III SA/Lu 322/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Iwona Tchórzewska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi I. uchyla zaskarżona decyzję w zakresie dotyczącym nałożenia na [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kary pieniężnej w kwocie 10.000,00 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu SENT20201218007794; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 400 zł (czterysta złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania W. we F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., uchylił decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 27 grudnia 2024 r. w części dotyczącej nałożenia na W. we F. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu [...] i w tym zakresie stwierdził niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w zgłoszeniu przewozu [...] i na podstawie art. 24 ust.3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi odstąpił od nałożenia kary pieniężnej określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej w Białej Podlaskiej przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w siedzibie W. we F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca", "Spółka"). Zakres i przebieg kontroli został utrwalony w protokole z czynności kontrolnych z dnia 12 czerwca 2024 r. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie obowiązku uzupełniania danych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1663). Kontrolą objęto następujące zgłoszenia przewozu: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] W trakcie kontroli stwierdzono, że zgłoszenia [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały zamknięte manualnie przez podmiot odbierający (status 3 zgłoszenia) ze wskazaniem ilości odebranego towaru, jednak bez danych wymaganych, zgodnie z § 3b ust. 1 pkt. a,b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 1218 ze zm., dalej jako "ustawa o SENT"), tj. numeru dystrybutora i stanu licznika. Natomiast zgłoszenia o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały zamknięte automatycznie przez system SENT (status 5 zgłoszenia), a więc bez wypełnienia danych wymaganych, zgodnie z § 3b ust. 1 pkt. a,b,c powołanego rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z o SENT, tj. objętości towaru, numeru dystrybutora i stanu licznika. Ustalono również, że we wszystkich tych zgłoszeniach przewożony był gaz propan butan - kod CN: 2711, ujęty w wykazie towarów podlegających systemowi monitorowania przewozu i obrotu SENT. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") wszczął z urzędu wobec skarżącej, jako podmiotu odbierającego, postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia 27 grudnia 2024 r.: - nałożył na skarżącą jako podmiot odbierający karę pieniężną w kwocie 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu [...] - odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 100 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie 10 000 zł za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu [...] - umorzył postępowanie w sprawie niedopełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniach przewozu [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Organ I instancji ustalił, że w przypadku każdego ze zgłoszeń towar dojechał do miejsca dostarczenia, a następnie na podstawie kolejnych zgłoszeń SENT towar został rozwieziony do odbiorców końcowych, gdzie dopiero nastąpił rozładunek towaru. W związku z tym organ I instancji uznał, że dostawa gazu LPG na podstawie przedmiotowych zgłoszeń SENT nastąpiła do innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W konsekwencji organ pierwszej I stwierdził, że w stosunku do strony, jako podmiotu odbierającego, zaktualizował się obowiązek uzupełnienia danych w zgłoszeniach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach, a to zgodnie z § 3b pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1663, dalej jako "rozporządzenie"). Spółka nie zrealizowała powyższego obowiązku, co skutkowało nałożeniem na nią kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu [...], zgodnie z art. 21 ust 2d ustawy SENT. Jednocześnie organ I instancji uznał, że interes publiczny nie wymaga nakładania kary w stosunku do każdego naruszenia z osobna i w konsekwencji odstąpił od nałożenia na podmiot odbierający kary pieniężnej w wysokości 100 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniach: SENT w zgłoszeniach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dodatkowo Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył na W. we F. Spółka z o.o. jako przewoźnika karę 10 000,00 zł za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu [...] w zakresie numeru rejestracyjnego środka transportu – w zgłoszeniu podano numer rejestracyjny [...], natomiast faktycznie przewozu towaru dokonywano pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 7 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy", "organ II instancji") uchylił decyzję organu I instancji z dnia 27 grudnia 2024 r. w części dotyczącej nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu [...], stwierdził niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT w zgłoszeniu przewozu [...], na podstawie art. 24 ust.3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT odstąpił od nałożenia kary pieniężnej określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy i w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Organ odwoławczy wskazał, że z przeprowadzonej przez organ analizy oraz kontroli celno-skarbowej wynika, że niektóre zgłoszenia posiadają status 5 tj. zostały zamknięte przez system automatycznie pomimo niewypełnienia pól wymaganych przepisami prawa a niektóre status 3 tzn. że podmiot odbierający nie wpisał w zgłoszeniu wszystkich wymaganych danych. W przedmiotowej sprawie podmiotem odbierającym towar była W. we F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i w związku z powyższym na niej ciążył obowiązek uzupełnienia zgłoszeń przewozu o dane, o których mowa wyżej. Skarżąca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 31 maja 2015 r. do 31 grudnia 2030 r. i w konsekwencji ma obowiązek przestrzegania przepisów ustawy o SENT podczas odbioru towarów wrażliwych, w tym m.in, gazu objętego pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu na stacji paliw. Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że w zgłoszeniach podmiot odbierający nie potwierdził odbioru gazu oraz nie podał dodatkowych danych tj. stanów liczników, numerów dystrybutorów oraz objętości towaru określonych w ww. rozporządzenia w związku z art. 7c ustawy o SENT. Konsekwencją stwierdzenia powyższego naruszenia była sankcja administracyjna przewidziana w art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, zgodnie z którą w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Organ II instancji wskazał, że za odstąpieniem od nałożenia kary za naruszenia dotyczące 10 zgłoszeń przewozu SENT przemówiły następujące argumenty: legalna działalność prowadzona przez podmiot, uczciwe i terminowe regulowanie większości zobowiązań publicznoprawnych, brak uszczupleń w podatku od towaru i usług oraz podatku akcyzowym, ilość kontroli wynikowych. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazanie stanu liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, stanowi istoty element systemu monitorowania przewozu i obrotu, nie tylko wspierając analizę ryzyka realizowaną wobec tych zgłoszeń, lecz także możliwość powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towarów. Ustawodawca uznał ten obszar za istotny na tyle, by jego naruszenie wiązało się z sankcję - nałożeniem kary. Z tych względów organ I instancji nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podmiot odbierający w całości, pamiętając, że kara pieniężna wiąże się z niewypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego, a jej uiszczenie ma spełniać określoną funkcję. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i wszechstronny. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a także szczegółowo ustosunkował się do pism składanych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania. W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w zgłoszeniu przewozu [...], w którym wskazano, że przewoźnik wskazał dane niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie numeru rejestracyjnego pojazdu, organ odwoławczy uznał, że zachodzi przesłanka interesu publicznego, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Skoro w zaskarżonej decyzji Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej umorzył postępowania w zakresie zgłoszenia [...] za niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 7c ustawy o SENT, to w ocenie organu odwoławczego zasadnym jest odstąpienie od nałożenia kary za to samo zgłoszenie w związku z podaniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie nr rejestracyjnego pojazdu/naczepy - ze względu na interes publiczny. Organ odwoławczy stwierdził, że nałożenie kary w związku z naruszeniem w zgłoszeniu przewozu [...] jest wystarczające i służące realizacji celów ustawy. Nałożenie tą samą decyzją kolejnej kary w wysokości 10 000 zł określonej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT - jest niewłaściwe, a zasadnym jest odstąpienie od jej nałożenia. Organ II instancji podkreślił, że obowiązkiem strony jest przestrzeganie obowiązków podmiotu odbierającego również podczas obsługi bieżących zgłoszeń przewozu SENT. Z pozyskanych przez organ odwoławczy danych (z rejestru SENT) wynika, że tylko w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 25 marca 2025 r. strona obsłużyła 446 zgłoszeń, z czego aż 128 zgłoszeń posiada status 5 i aż 133 zgłoszenia status 3 - co stanowi prawie 60% wszystkich zgłoszeń obsługiwanych w tym okresie. Z powyższego wynika, że w przypadku skarżącej nie tylko same kontrole, ale również prowadzone postępowania nie były w stanie wywrzeć dyscyplinującego skutku, skoro po ich zakończeniu podmiot odbierający nie wywiązał się z obowiązków nałożonych ustawą o SENT. Powyższe dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że protokół kontroli, jako forma pouczenia o stwierdzonym naruszeniu prawa, czy nałożenie kary pieniężnej z tytułu nieprawidłowości w zgłoszeniu nie doprowadziło do realizacji celów ustawy o SENT. Uwzględniając fakt, że skarżąca działa w branży obarczonej dużym ryzykiem nadużyć oraz mając na uwadze założenia ustawy o SENT, odstąpienie od nałożenia kary w całości organ odwoławczy uznał za niezgodne z interesem publicznym. Organ II instancji podkreślił, że wziął pod uwagę proporcję między karą a przewinieniem i uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpił od nałożenia kary dla przewoźnika. Jednakże, skoro spółka nadal dopuszcza się tożsamych nieprawidłowości, nie ma podstaw, aby odstąpić od nałożenia kary z uwagi na art. 21 ust. 3 ustawy o SENT za zgłoszenie [...] W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W. we F. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w części nakładającej na skarżącą karę pieniężną. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o SENT, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i wymierzenie spółce kary pieniężnej pomimo tego, że w analizowanym przypadku nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego; 2. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 7c oraz art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia ważnego interesu Spółki oraz interesu publicznego, wskutek czego organ nie odstąpił od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej; 3. art. 121 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. obecnie Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. dalej jako "O.p."), poprzez odstąpienie przez organ od podjęcia działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórcze oparcie się na poszczególnych zdarzeniach statuujących stan faktyczny sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której wymierza karę i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień spółki, z których wynikało, że nałożenie na skarżącą kary pieniężnej dotyczyło sytuacji, w których autocysterna dojeżdżała z gazem płynnym LPG do lokalizacji, lecz miejsce to było traktowane wyłącznie jako parking - wskutek czego nie dochodziło w nim do przyjęcia/przeładunku paliwa do zbiorników stacji paliw ani do przeładunku na inny środek transportu. W opisanej sytuacji nie może być mowy o dostarczeniu towaru, skoro stacja paliw była traktowana wyłącznie jako miejsce postoju - parking czy baza logistyczna, z której ten sam towar tym samym środkiem transportu był dalej przemieszczany. W analizowanym przypadku utworzone zostało zgłoszenie SENT przez podmiot wysyłający (dostawcę wyrobu do spółki), na podstawie którego paliwo zostało przetransportowane na wskazane w nim miejsce, tj. parking, ale nie miejsce dostarczenia towaru (miejsce docelowe). W tej lokalizacji tworzone były nowe zgłoszenia SENT zbiorcze, na podstawie których towar był przewożony na "miejsce dostarczenia", a więc do końcowego, ostatecznego miejsca dostawy paliwa - do klientów spółki. Owe kolejne zgłoszenia SENT, dotyczące transportu LPG do ostatecznego "miejsca przeznaczenia" tego towaru, były zamykane z podaniem wszystkich wymaganych danych, w tym wynikających z rozporządzenia. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki przewidziane w art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, pozwalające na niewszczynanie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Przede wszystkim nie wystąpiło jakiekolwiek uszczuplenie VAT lub akcyzy od gazu płynnego (LPG). Dodatkowo naruszenia ustawy o SENT zostały ujawnione w jednym z odpowiednich trybów wymienionych w art. 30 ust. 1 tej ustawy. Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że nawet w przypadku wszczęcia przez organy postępowania w sprawie nałożenia na Spółkę kary pieniężnej, postępowanie powinno zakończyć się odstąpieniem od nałożenia takiej kary z uwagi na ważny interes Spółki oraz interes publiczny. Organ oceniając naruszenie ważnego interesu skarżącej odstąpił od analizy i oceny wskazywanych przez Spółkę na wcześniejszych etapach postępowania okoliczności faktycznych, tj.: braku wpływu omyłki na możliwość dokonania kontroli przewożonych towarów oraz na ryzyko wystąpienia jakichkolwiek uszczupleń należności podatkowych Skarbu Państwa, nieproporcjonalności kary do wielkości przewinienia oraz brak powstania jakiejkolwiek szkody w wyniku powstałych naruszeń ani choćby ryzyka jej zaistnienia. Zdaniem skarżącej, powstałe nieprawidłowości nie były następstwem celowego i zamierzonego działania. W tej sytuacji organ powinien był odstąpić od wymierzenia kary, bowiem nie spełnia ona swoich założeń i narusza ważny interes skarżącej, jak również interes publiczny. Kwota 10 000 zł nie jest kwotą małą i nic nieznaczącą w bieżącym funkcjonowaniu Spółki. System rozliczeń stosowany przez skarżącą opiera się bowiem na odroczonych terminach płatności, a część działalności finansowana jest zewnętrznie, co powoduje, że nie zawsze skarżąca dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi. Co więcej, rynek paliw płynnych zmaga się obecnie z bardzo poważnym kryzysem i każda dodatkowa i niezaplanowana płatność wpływa na bieżące funkcjonowanie Spółki, znacznie je utrudniając. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków w zakresie systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona w części dotyczącej nałożenia na W. we F. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – jako podmiot odbierający – kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu [...] Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz.935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji nakładającą na Spółkę karę pieniężną za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu [...], zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (ustawa o SENT). Stosownie do art. 2 pkt 5 powołanej ustawy, odbiorca towaru oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, do której ma być dostarczony towar będący przedmiotem przewozu. Natomiast zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera: 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 4a) informację, czy: a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym, b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru (art. 5 ust. 5 ustawy o SENT). Dodatkowo art. 7c ustawy o SENT przewiduje, że w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7c ust. 2 ustawy o SENT zostało wydane powołane wyżej rozporządzenie z dnia 14 sierpnia 2018 r. określające dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, przy uwzględnieniu potrzeby zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfiki towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. Ubocznie wskazać należy, że w skardze skarżąca powołuje się na rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, które nie miało zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do § 3b rozporządzenia, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Stosownie do art. 21 ust. 2d ustawy o SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 3 ustawy o SENT). Z art. 26 ust. 3 ustawy SENT wynika, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył na skarżącą, jako podmiot odbierający, karę pieniężną w kwocie 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu [...] oraz odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 100 000 zł na podmiot odbierający za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] W sprawie bezsporne jest, że skarżąca w zgłoszeniach SENT: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] była podmiotem odbierającym zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 6 ustawy o SENT. Na podstawie wskazanych zgłoszeń przewożono do towar w postaci gazu propan butan - kod CN: 2711, który jest objęty systemem monitorowania na podstawie § 3b rozporządzenia. W wyniku przeprowadzonej w siedzibie skarżącej kontroli dokumentacji związanej z systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi stwierdzono, że wymienione zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie przez system SENT. Jednocześnie w toku kontroli stwierdzono, że w zgłoszeniach nie poddano stanów liczników ze wszystkich dystrybutorów, numerów fabrycznych dystrybutorów i objętości towaru. Odnosząc się do wyników kontroli strona podnosiła, że nieuzupełniono zgłoszeń o stany liczników i numery fabryczne dystrybutorów, gdyż nie doszło do fizycznego rozładunku towaru w miejscu wskazanym jako miejsce dostarczenia towaru. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie 10 000 zł na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy SENT, za niedopełnienie przewidzianego w tym przepisie obowiązku w przypadku jednego ze zgłoszeń SENT ([...] oraz odstąpił od nałożenia kary w przypadku pozostałych zgłoszeń. Jednocześnie w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał wyraźnie, że dodatkowymi danymi, których uzupełnienia wymagały omawiane zgłoszenia SENT, była wyrażona w litrach objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia (§ 3b pkt 2 rozporządzenia). Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił bowiem, że każdorazowo towar został dostarczony do innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, a następnie bez przeładunku, na podstawie kolejnych zgłoszeń SENT został rozwieziony do odbiorców końcowych, gdzie dopiero nastąpił rozładunek towaru. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 3 pkt 10h ustawy - Prawo energetyczne, stacja paliw ciekłych to zespół urządzeń służących do zaopatrywania w paliwa ciekłe w szczególności pojazdów, w tym ciągników rolniczych, maszyn nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostek pływających. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej nałożenia kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu [...] i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 100 000 zł na podmiot odbierający za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] W ocenie sądu, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w powyższym zakresie naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, że do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych za naruszenia obowiązków określonych w ustawie SENT, jak i wszelkich innych kwestii proceduralnych związanych z tymi karami, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o SENT stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 26 ust. 5 ustawy o SENT). Zauważyć przy tym należy, że ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową, w związku z czym postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, mimo odpowiedniego stosowania przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej, nie jest postępowaniem podatkowym, ale jest postępowaniem administracyjnym. Zgodnie natomiast z regulacją art. 127 O.p. mającą odpowiednie zastosowanie obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa organy tej samej sprawy, nie zaś jedynie na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Z chwilą zainicjowania postępowania przed organem II instancji, w wyniku wniesienia skutecznego środka odwoławczego, powstaje obowiązek powtórnego rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Dlatego też do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarczy stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia organów różnych stopni. Konieczne natomiast jest, aby wydanie tych rozstrzygnięć zostało poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego sprawy i dokonaniem jego oceny przez każdy z organów postępowania. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ II instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10). Wniesienie odwołania od decyzji organu wydanej w pierwszej instancji, o czym stanowi art. 220 § 1 i 2 O.p., przenosi bowiem na organ II instancji kompetencję do ponownego rozpoznania oraz merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Uzasadnienie decyzji wydawanej przez organ odwoławczy powinno nadto zawierać szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno bowiem umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ, a także kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r., I FSK 15/13). Wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego pozostają w związku z jedną z podstawowych zasad postępowania, jaką jest zasada przekonywania, wyrażona w art. 124 O.p. Przepis ten nakłada na organy powinność wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Konsekwencją tej zasady jest ciążący na organach obowiązek wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości zebranego materiału dowodowego oraz do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w toku postępowania. Treść uzasadnienia decyzji winna obrazować szczegółowy tok rozumowania organu oraz wskazywać i wyjaśniać przesłanki faktyczne i prawne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Zasada przekonywania nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podejmowania przez organy negatywnych dla strony rozstrzygnięć, które powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego, jak i prawnego, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Zasadniczą rolę w zakresie realizowania zasady przekonywania odgrywa uzasadnienie decyzji administracyjnej, które stanowi integralną część decyzji i jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do § 4 art. 210 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu powinno się znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ podejmując określoną decyzję. Należy zauważyć, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu administracyjnym, polegające na właściwym zastosowaniu odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest między innymi od wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i jego oceny w myśl reguł wskazanych w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zadośćuczynienie owym regułom powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym stosownie do art. 210 § 4 O.p. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna pozwolić zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, która nie zostanie spełniona, gdy organ pominie milczeniem niektóre dowody czy też twierdzenia lub wyjaśnienia strony, albo nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy - okoliczności podnoszonych przez stronę. Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z zasady przekonywania, a także z wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów. Zaniechanie przez organ odwoławczy uzasadnienia decyzji w sposób przekonujący, a więc odnoszący się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów, zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie spełnia opisanych powyżej wymogów, wynikających ze znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów proceduralnych. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, w szczególności nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie wyjaśnił w pełni podstaw swojego stanowiska oraz nie odniósł się w sposób rzeczywisty do argumentów podnoszonych przez skarżącego oraz stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji, poza omówieniem czynności poprzedzających wszczęcie postępowania oraz podejmowanych w jego toku, nie przedstawił ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Organ odwołał się do wyników kontroli, podając, że w jej toku stwierdzono automatyczne zamknięcie zgłoszeń SENT, pomimo niewypełnienia pól wymaganych przepisami prawa. Z protokołu kontroli wynika jednocześnie, że w toku kontroli stwierdzono, iż w przedmiotowych zgłoszeniach nie poddano stanów liczników ze wszystkich dystrybutorów, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz ilości odebranego towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że protokół z kontroli, z uwagi na niemożność późniejszego czynienia ustaleń faktycznych, uznawany jest w judykaturze za dokument urzędowy mający szczególną moc dowodową. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w toku postępowania administracyjnego dowody zostały przez ten organ ponownie ocenione. Organ odwoławczy wskazywał jednak na ustalenia, które nie zostały poczynione przez organ I instancji. Organ odwoławczy bowiem w części uzasadnienia dotyczącej odstąpienia od wymierzenia skarżącej kary pieniężnej odnosił się do wskazania stanu liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których wydawane są towary, jako do istotnego elementu systemu monitorowania przewozu i obrotu. Organ odwoławczy wskazał także, że "bezsporne jest więc, że w ww. zgłoszeniach podmiot odbierający nie potwierdził odbioru gazu oraz nie podał dodatkowych danych tj. stanów liczników, numerów dystrybutorów oraz objętości towaru określonych w ww. rozporządzeniu w związku z art. 7c ustawy SENT". Powyższe wskazuje na niespójność stanowiska organu odwoławczego, który z jednej strony uznaje za prawidłową decyzję organu I instancji w zakresie nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT w zgłoszeniu [...], a jednocześnie powołuje się w swoich rozważaniach na naruszenie, które nie zostało przypisane skarżącej przez organ I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał nadto jednostki redakcyjnej § 3 rozporządzenia, na której oparł swoje rozstrzygnięcie. Jednakże analiza treści tego uzasadnienia może wskazywać, że organ miał na względzie § 3b pkt 1 rozporządzenia, w którym mowa o uzupełnieniu zgłoszenia o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, numery fabryczne dystrybutorów oraz objętość towaru, o czym była mowa w decyzji organu odwoławczego. Przy tym ostatnio wymieniony przepis znajduje zastosowanie w przypadku dostarczenia towaru do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy - Prawo energetyczne. Jak wskazał organ odwoławczy w swojej decyzji "Wyjaśnienia podmiotu na wysłane przez organ pierwszej instancji wezwania potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą na stację paliw oraz brakiem potwierdzenia odbioru LPG i nie podaniem wszystkich obowiązkowych, dodatkowych danych tj. stanów liczników, numerów dystrybutorów oraz objętości towaru przez podmiot odbierający." Tymczasem organ I instancji wyraźnie wskazał na niezrealizowanie przez stronę obowiązku, o jakim mowa w § 3b pkt 2 rozporządzenia, to jest obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o objętość towaru, który został dostarczony do innego miejsca niż stacja paliw. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn powyższej rozbieżności z decyzją organu I instancji, którą zarazem uznał za prawidłową. Organ odwoławczy nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy ani dowodów, które by za takimi ustaleniami przemawiały. Nie ustosunkował się również do argumentacji strony skarżącej, która powoływała się na okoliczność nierozładowywania towaru w miejscu dostarczenia określonym w zgłoszeniu SENT, z czego wywodziła brak w ogóle spoczywania na niej obowiązku, o jakim mowa w art. 7c ustawy SENT. Spółka argumentowała, że miejsce dostarczenia należy utożsamiać z finalnym końcowym miejscem dostawy, a w omawianym przypadku dostawa była dwuetapowa. SENT z załadunku, który został zamknięty automatycznie był pierwszym etapem, natomiast SENT zbiorczy wygenerowany przez skarżącą był kolejnym etapem, gdzie jednostkowe SENT-y zostały zamknięte przez klientów – odbiorców końcowych ze wskazaniem ilości, numerów liczników czy dystrybutorów. Organ odwoławczy do tej argumentacji się nie odnosi, poprzestając jedynie na jej przytoczeniu. W konsekwencji należało uznać, że organ odwoławczy naruszył powołane wyżej przepisy art. 127 O.p. (zasadę dwuinstancyjności), art. 124 O.p. (zasadę przekonywania) i art. 210 § 4 O.p., a także przepisy art. 121 § 1 O.p. (zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie), art. 187 § 1 O.p. (obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 191 O.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów). Wskutek opisanych naruszeń zaskarżona decyzji w istocie nie poddaje się merytorycznej kontroli. Wskazane uchybienia organu odwoławczego mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie również z uwagi na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 21 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 2d ustawy o SENT. Z przytoczonego już wyżej art. 21 ust. 3 ustawy o SENT wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek podmiotu odbierającego lub z urzędu organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zauważyć też należy, że w ustawie o SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20 oraz z 13 marca 2019 r., II FSK 3478/18). Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. W art. 21 ust. 3 ustawy o SENT przewidziano bowiem możliwość organu odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 – 2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym. Instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary. Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy. Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej. Ocena czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach przypadków uzasadnionych ważnym interesem wymienionych w ustawie podmiotów lub interesem publicznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20 na tle analogicznego przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i powołane tam poglądy doktryny). Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego polega w szczególności na sprawdzeniu czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, czy organ w sposób prawidłowy rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie odnosi się to do okoliczności istotnych w świetle ustawowych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. Natomiast, jak wskazano już wyżej, organ odwoławczy rozważając kwestię możliwości odstąpienia od nałożenia kary powoływał się między innymi na naruszenia, które nie zostały przypisane skarżącej przez organ I instancji. W tej sytuacji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów, jakie stawiane są decyzjom o charakterze uznaniowym. Zgodzić się natomiast należy z oceną prawną organu odwoławczego w zakresie wykładni zarzucanego i w odwołaniu, i w skardze art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o SENT. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 4 ustawy o SENT, warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej jest uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jednak jedynie wówczas, gdy naruszenia podlegające zgodnie z ustawą karze pieniężnej zostaną stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. W niniejszej sprawie naruszenia zostały stwierdzone podczas kontroli celno-skarbowej. Jednakże nie była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Przedmiotem kontroli było przestrzeganie przepisów dotyczących monitorowania drogowego i kolejowego przewozu wyrobów energetycznych, w szczególności przestrzegania uzupełniania danych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w części zaskarżonej skargą wniesioną w niniejszej sprawie, to jest w zakresie dotyczącym nałożenia na W. we F. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kary pieniężnej w kwocie 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy o SENT w zgłoszeniu [...] Ponownie rozpatrując sprawę we wskazanym zakresie, organ odwoławczy będzie kierował się przedstawioną wyżej oceną. Po wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego organ rozstrzygnie w sprawie wydając decyzję, w której przedstawi ustalenia faktyczne w zakresie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, jak również ich ocenę prawną, z jednoczesnym odniesieniem się do wszystkich argumentów i zarzutów sformułowanych przez skarżącą. Zwrot kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 400 zł uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, a skarżąca w terminie 14 dni nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.