I FSK 1844/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 274/22 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.103.2022.4.AS UNP: 1664197 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 października 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 31 sierpnia 2022 r., I SA/Go 274/22. Wyrokiem tym Sąd uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) – poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że podjęte przez Skarżącego działania ukierunkowane na sprzedaż nieruchomości nie stanowią aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami lecz stanowią zarząd majątkiem prywatnym, w związku z tym nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, co wyklucza zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, podczas gdy Skarżący, podejmując działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości w sposób opisany we wniosku podejmuje czynności mające cechy działalności gospodarczej regulowanej przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o PTU i działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o PTU. II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 1.3. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. M.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 października 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz M.K. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy planowana przez skarżącego sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej obejmującej działki o nr 196/1 i 197/1, nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, a zatem, czy skarżący działał w charakterze podatnika PTU 4.2. Rozstrzygając w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla oceny charakteru czynności sprzedaży przez osobę fizyczną działek gruntu WSA zasadnie odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) z którego wynika, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm. dalej: Dyrektywa 112). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. 4.3. W rozpatrywanej sprawie Organ ocenił, że Skarżący, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek zachował się nietypowo bowiem, jakkolwiek sam nie podejmował aktywnych działań wobec przedmiotowych nieruchomości w związku z ich sprzedażą, to jednak w umowie przedwstępnej z 10 sierpnia 2021 r. udzielił podmiotowi P. Sp. z o.o. szerokich pełnomocnictw do: 1) uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym do składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania i odbioru, 2) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dot. gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, 3) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, a także dokonania powyżej wymienionych czynności, 4) zawarcia w imieniu Mocodawcy umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych, określających warunki włączenia do dróg, 5) uzyskania decyzji: pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania na środowisko planowanej inwestycji, polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji na terenie Nieruchomości, 6) uzyskania map do celów projektowych, 7) składania wniosków o wydanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskania archiwalnych materiałów geodezyjnych, 8) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz ksiąg, z których Nieruchomość objęta tą księgą została odłączona lub zawierających podstawy wpisu w tych księgach, w tym ksiąg zamkniętych, z prawem do wykonywania fotokopii, uzyskiwania (przeglądania i sporządzania kopii) dokumentów stanowiących podstawę zamieszczania wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej oraz do uzyskiwania wypisów (odpisów) dokumentów złożonych do akt powołanej wyżej księgi wieczystej; 9) uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości; 10) uzyskania zaświadczeń i informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w sprawie figurowania w rejestrze płatników składek lub posiadania ewentualnych zaległości we wpłatach oraz odbioru zaświadczeń i informacji; 11) składania w imieniu Mocodawcy oświadczeń woli o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją na terenie Nieruchomości inwestycji, polegającej na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z częściami socjalno-biurowymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz składania oświadczeń o zrzeczeniu się prawa odwołania od decyzji wydanych w związku z przygotowaniem lub realizacją takiej inwestycji. 4.3. Zdaniem Organu działanie przez pełnomocnika musi być oceniane jako działanie samego mocodawcy – Skarżącego – któremu przypisać należy aktywność w zakresie opisanym w pełnomocnictwach. 5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że podjęte na podstawie pełnomocnictwa przez kupującego czynności końcowo nie świadczą o tym, że to sprzedający podjął działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. 5.2. Umowa przedwstępna z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umowom przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. 5.3. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez skarżącego (zbywającego nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz. Jeżeli na jego wniosek nie zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne i pozwolenia, to w świetle przyjętych w umowie przedwstępnej postanowień, umowa przyrzeczona może nie zostać zawarta. 5.4. Nie ulega wątpliwości, że udzielenie pełnomocnictwa miało na celu przyspieszyć proces inwestycyjny realizowany przez kupującego. Oczywistym jest, że ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, to nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia badań gruntu dla potwierdzenia, że jest on wolny od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nieruchomości inwestycji. Czynności wskazane w pełnomocnictwie wykonywane miały być przez nabywcę na jego koszt, a także stanowiły jego własne starania do osiągnięcia konkretnego celu w postaci wybudowania centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Co ważne, współwłaściciele nie dokonywali ulepszeń działek, nie dokonali wydzielenia dróg wewnętrznych, nie wnosili o ustanowienie służebności drogi koniecznej, nie podejmowali działań marketingowych mających na celu sprzedaż nieruchomości, nie występowali z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie występowali o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie występowali z wnioskiem o aktualizację gleboznawczej klasyfikacji gruntów. A zatem nie podejmowali tych działań, które mogłyby świadczyć o aktywności wykraczającej poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, w celu poszukiwania chętnego do zakupu nieruchomości. 5.5. Nie było więc podstaw do przypisania wnioskodawcy aktywności w działaniach podjętych w celu doprowadzenia do sprzedaży przedmiotowych działek w takim zakresie, jaki objęty był pełnomocnictwem udzielonym w umowie przedwstępnej. Mimo formalnego umocowania nie była to bowiem aktywność wnioskodawcy. 5.6. Powyższej oceny nie zmienia także treść wyroku TSUE z 3 kwietnia 2025 r., C-213/24 (Grzera), w którym TSUE stwierdził, że "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: można uznać za podatnika do celów podatku od wartości dodanej (VAT) prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu", gdyż wyrok ten zapadł na tle istotnie odmiennych okoliczności faktycznych, gdzie sprzedawcy działek gruntu zawarł umowę zlecenia z podmiotem, któremu wyznaczył zakres aktywności na rzecz uatrakcyjnienia nieruchomości, co miało znaleźć odzwierciedlenie w uzyskaniu przez niego w efekcie tych działań, atrakcyjnej ceny. Wynagrodzenie zleceniobiorcy odpowiadało różnicy między cenami określonymi w umowie zlecenia a rzeczywistymi cenami sprzedaży. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek