I SA/Wr 986/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie Asesor WSA Łukasz Cieślak, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 7 września 2023 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 31 października 2022 r. znak 0201-IEW2.4123.21.2022.6.MK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. R. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy; organ podatkowy drugie instancji) z 31 października 2022 r. znak 0201-IEW2.4123.21.2022.6.MK uchylająca w części i umarzająca w tym zakresie postępowanie w sprawie oraz utrzymująca w pozostałej części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej: NUS, organ podatkowy pierwszej instancji) z 1 sierpnia 2022 r. znak 0225-SEW.4123.5.2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Postępowanie przed organami podatkowymi. Decyzją z 29 października 2018 r. znak 0225-SPV.4103.24.2018 NUS określił kwotę podatku od towarów i usług za l kwartał 2017 r. w wysokości 98 839,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w wysokości 29 652,00 zł. Ponieważ ww. zaległości nie zostały uregulowane organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne. NUS prowadził również postępowanie egzekucyjne w zakresie innych zaległości podatkowych (podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r.). Postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Postanowieniem z 19 czerwca 2019 r. umorzył je z uwagi na bezskuteczność. W związku z niewykonaniem przez spółkę ww. zobowiązań podatkowych NUS wszczął postanowieniem z 7 kwietnia 2022 r. wobec strony postępowanie w sprawie odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe. NUS decyzją z 1 sierpnia 2022 r. orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za l kwartał 2017 r. oraz za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. Uzasadniając decyzję stwierdził: istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu ich płatności oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do całego majątku spółki. NUS uznał, że odwołanie członków zarządu nastąpiło uchwałami z 30 grudnia 2019 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że strona nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. NUS ustalił, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółka w trwały sposób nie wykonywała wymagalnych zobowiązań. Utrwalenie to nastąpiło w lipcu 2017 r. Datę niewypłacalności organ pierwszej instancji określił na 20 lipca 2017 r., a termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na 20 sierpnia 2017 r. (30 dni od daty niewypłacalności). NUS ustalił, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości jak również wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Wg. ustaleń NUS z materiału dowodowego nie wynikało, aby w stosunku do spółki toczyło się postępowanie upadłościowe, czy też restrukturyzacyjne. NUS stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność byłego członka zarządu. Strona pismem z 18 sierpnia 2022 r. złożyła odwołanie od decyzji zarzucając błędne ustalenia w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Podniosła, że w dacie powstania zaległości podatkowych nie sprawowała funkcji członka zarządu, ponieważ w 2016 r. złożył rezygnację. Skarżący wskazał, że 18 marca 2016 r. sprzedał [wraz ze wspólnikiem i członkiem zarządu A. L. (poprzednie nazwisko: Z.)] udziały w spółce na rzecz M. K. oraz zrezygnował z funkcji członka zarządu, o czym powiadomił nowego wspólnika. Strona wyjaśniła, że 5 października 2017 r. nowy wspólnik potwierdził przyjęcie rezygnacji. Ponieważ nowy wspólnik nie dokonał zgłoszenia zmian w KRS, aby uchronić się przed skutkami jego działalności, wspólnie z drugim członkiem zarządu złożyli wniosek o zawieszenie działalności spółki. Dopiero w październiku 2017 r. udało się skłonić nowego wspólnika i członka zarządu do podjęcia zmian w KRS. W ocenie strony faktyczna rezygnacja z funkcji członka zarządu nastąpiła 18 marca 2016 r. W ocenie strony uchwała z 10 listopada 2017 r. o odwołaniu z funkcji członka zarządu)jedynie potwierdzała stan faktyczny występujący od marca 2016 r. Decyzją z 31 października 2022 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dot. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i umorzył w tej części postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W decyzji DIAS wyjaśnił z czego wywodzi wypełnienie pozytywnych i niewypełnienie negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. W szczególności DIAS wyjaśnił, że w jego ocenie rezygnacja z 18 marca 2016 r. nie została skutecznie złożona. Jak wskazał po tej dacie strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. O braku skuteczności ww. rezygnacji świadczy w ocenie DIAS sposób jej złożenia. Z dowodu dołączonego do odwołania wynika, że rezygnacja została 18 marca 2016 r. doręczona panu M. K., który po zakupie udziałów stał się jedynym wspólnikiem spółki. Mając na uwadze, że M. K. nie był członkiem zarządu spółki oraz nie pełnił funkcji prokurenta nie był uprawniony do reprezentacji spółki i przyjęcia rezygnacji. Jak ustalił DIAS o pełnieniu przez stronę funkcji członka zarządu po 18 marca 2016 r. świadczą dokumenty w sprawie zawieszenia działalności gospodarczej, złożone 30 grudnia 2016 r. do KRS. W dokumentach tych, wspólnie z drugim członkiem zarządu wnioskodawcy określili swój status w spółce jako członkowie jej zarządu. Jak dalej ustalił DIAS w piśmie skierowanym do KRS podpisujący się wskazali, że działają w imieniu spółki, a odpisy złożone na tym piśmie zostały opatrzone oznaczeniem "członek zarządu" oraz złożyli uchwałę z 22 grudnia 2016 r. o zawieszeniu działalności spółki, podjętą przez zarząd spółki, w tym stronę. DIAS przyjął, że uchwała z 10 listopada 2017 r. o odwołaniu strony z funkcji członka zarządu wskazuje na faktyczną datę wygaśnięcia jej mandatu. Uchwała ta nie została uchylona. Jak wyjaśnił DIAS nie negował jej sąd rejestrowy w postanowieniu z 6 marca 2018 r., oddalającym wniosek z 28 grudnia 2017 r. o wpis zmian w zakresie wspólników i zarządu spółki. Przyczyną oddalenia nie była nieważność omawianej uchwały ale brak proceduralny (wniosek został złożony przez osobą do tego nieuprawnioną). Na skuteczność tej uchwały sąd rejestrowy wskazał również w postanowieniu z 5 czerwca 2018 r. Jednocześnie DIAS uznał, że organ pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że odwołanie strony z funkcji członka zarządu nastąpiło uchwałą z 30 grudnia 2019 r. DIAS uznał, że strona - wobec odwołania z funkcji członka zarządu uchwałą z 10 listopada 2017 r. –nie pełniła funkcji członka zarządu spółki w terminie płatności dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. (3 grudnia 2018 r.) dlatego nie odpowiada za zaległość z tego tytułu. Uznał jednocześnie, że strona odpowiada za zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r., bowiem termin płatności tego zobowiązania (25 kwietnia 2017 r.) upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący – działając przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – zarzucił: 1. naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do uznania, że skarżący w dacie powstania zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. sprawował funkcję członka zarządu spółki, podczas gdy skarżący złożył rezygnację ze sprawowania funkcji w zarządzie spółki w 2016 r., tym samym nieprawidłowe ustalenie przez organ II instancji daty wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki, 2. naruszenie art. 107 § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie w niniejszej sprawie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie powstania zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług z I kwartał 2017 r. i uznanie solidarnej odpowiedzialności majątkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy w dacie powstania zaległości podatkowych spółki skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w części, tj. w zakresie punktu 2 oraz o zasądzenia od organy na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa. Skarżący podniósł, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. upływał 25 kwietnia 2017 r. W tym okresie skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Organ II instancji w sposób niesłuszny przyjął, że mandat członka zarządu skarżącego nie wygasł 18 marca 2016 r. We wskazanym dniu została zawarta umowa sprzedaży udziałów w spółce pomiędzy skarżącym i A. L. a M. K. W tym dniu skarżący zrezygnował również z pełnienia funkcji w zarządzie spółki, a nowy właściciel spółki przyjął rezygnację, co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Nowy właściciel spółki 5 października 2017 r. ponownie potwierdził przyjęcie tej rezygnacji 18 marca 2016 r. Tym samym skarżący od 18 marca 2016 r. nie pełnił już funkcji w zarządzie spółki. W ocenie skarżącego podkreślenia wymaga fakt, że organ II instancji wskazał w decyzji, że o pełnieniu przez skarżącego funkcji członka zarządu po 18 marca 2016 r. świadczy fakt, że złożył on wspólnie z A. L. wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego takie działanie było jedynie związane z niewywiązywaniem się przez nowego wspólnika i członka zarządu z podjęcia czynności w przedmiocie zgłoszenia zmian w KRS. Skarżący chciał się w ten sposób uchronić przed skutkami prowadzonej przez nowego właściciela i członka zarządu działalności w spółce. Dopiero po tym fakcie, w październiku 2017 r. udało się skłonić nowego członka zarządu do podjęcia działań w celu ujawnienia zmian w spółce KRS. Faktycznie jednak skarżący i A. L. złożyli rezygnacje z pełnienia funkcji w zarządzie spółki w dniu zbycia udziałów, tj. 18 marca 2016 r. Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki o odwołaniu skarżącego z pełnienia funkcji w zarządzie spółki z 10 listopada 2017 r. potwierdziła jedynie stan faktyczny występujący w spółce już od marca 2016 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 o.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za I kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji, a przed częściowym uchyleniem decyzji NUS, także w zakresie dodatkowego zobowiązania w VAT za ten okres wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji. W ramach tak zakreślonego przedmiotu zaskarżenia skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych dotyczące koniecznej przesłanki pozytywnej dla orzeczenia spornej odpowiedzialności, jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu spółki w okresie, gdy powstały jej zaległości podatkowe, których nie udało się następnie zaspokoić w całości z majątku Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Wskazać więc należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III o.p. W myśl art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) i lit. b) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przed dniem odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W niniejszej sprawie żadna z tych przeszkód w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, o której odpowiedzialności organ zamierza orzec, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Okolicznością sporną jest to, czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości spółki w VAT, ponieważ – jego zdaniem – złożył skutecznie rezygnację z funkcji członka zarządu 18 marca 2016 r. Stanowisko skarżącego nie jest słuszne, bowiem złożona wówczas rezygnacja (na ręce nabywcy całości udziałów w spółce, który nie pełnił jednak w owym czasie funkcji jej reprezentanta, prokurenta lub pełnomocnika) nie była skuteczna. Do 28 lutego 2019 r., przepisy prawa nie przewidywały bowiem możliwości złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu na ręce wspólników. Nie dopuszczał tego w szczególności ani art. 202, ani inne przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej k.s.h. – stan prawny w okresie złożenia pełnienia przez skarżącą spornej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki). Możliwość taką wprowadzono dopiero od 1 marca 2019 r. na podstawie art. 18 nowelizującej k.s.h. ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2244). Wówczas dodano do art. 202 k.s.h. § 6. Przepis ten stanowi, że jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (zdanie 1 § 6 art. 202 k.s.h.). Zaproszenie na zgromadzenie wspólników ma zawierać także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu (zdanie 2 § 6 art. 202 k.s.h.), a rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników (zdanie 3 § 6 art. 202 k.s.h.). Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2019 r., w sytuacji zamiaru złożenia oświadczenia o rezygnacji członka zarządu jednoosobowego spółki z o.o., w rezultacie czego żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, oświadczenie takie należało – dla zapewnienia mu prawnej skuteczności – doręczyć na adres spółki (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., III CZP 89/15; publ. Biuletyn Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 2016 r., Nr 4, str. 4, zawierającą tezę, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane – z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. – spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h.). Tymczasem skarżący oraz drugi członek zarządu – oboje pełniący tę funkcję w jednym czasie – złożyli oświadczenia o rezygnacji równocześnie wobec osoby, która nie była wówczas ani reprezentantem, ani prokurentem spółki, przy czym swoich oświadczeń w tej kwestii nie wysłali również na adres siedziby spółki. Ich oświadczenia nie mogły zatem wywrzeć oczekiwanego skutku w postaci wygaśnięcia sprawowanych przez nich mandatów. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wpis w KRS, dotyczący reprezentacji spółki ma charakter deklaratoryjny, co nie budzi wątpliwości zarówno z uwagi na brzmienie przepisów prawa, jak i w świetle orzecznictwa sądów powszechnych oraz doktryny prawa. Podnoszone przez skarżącą w tym aspekcie okoliczności nie mają wpływu na ocenę stanu faktycznego. W okresie powstawania zaległości podatkowych z tytułu zaliczki na CIT za marzec 2017 r. Strona pełniła zatem funkcję członka zarządu spółki, co Sąd rejestrowy wyjaśnił i prawomocnie rozstrzygnął w postanowieniu o umorzeniu postępowania przymuszającego (k. 16 teczki odwoławczych akt administracyjnych), a co – po myśli art. 365 § 1 k.p.c. – wiąże także inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Organ odwoławczy trafnie argumentował również, że mandat skarżącego nie mógł wygasnąć wcześniej z powodu zakończenia przewidzianej w umowie spółki (§ 13 ust. 2) trzyletniej kadencji członka zarządu. Lata obrotowe w spółce pokrywały się bowiem z latami kalendarzowi (§ 17 ust. 1 i 2 umowy spółki), przy czym koniec pierwszego (niepełnego) roku obrotowego przypadał na koniec 2014 r., a zatem trzecim rokiem obrotowym pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego był rok 2016 r. Zważywszy jednak na okoliczność, że za ten rok, jak i zresztą za poprzednie, nie złożono sprawozdania finansowego, to nie mogło się odbyć zgromadzenie wspólników w przedmiocie zatwierdzenia takiego sprawozdania. To z kolei – po myśli art. 202 § 2 k.s.h. – stanowi warunek wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Słusznie też organy podatkowe zwracały uwagę na niekonsekwencję w linii obrony skarżącego, który – gdy było to mu potrzebne – powoływał się skutecznie na zewnątrz (w tym także wobec Sądu rejestrowego, składając przed nim 30 grudnia 2016 r., wniosek o zawieszenie działalności spółki) pełnienie funkcji członka zarządu spółki w okresie przypadającym po dacie jego nieskutecznej rezygnacji z tejże funkcji. Nadto, w kontekście uwagi, zwróconej przez DIAS, na wątpliwości co do faktycznej daty zawarcia umowy sprzedaży udziałów z marca 2016 r. (k. 8-9 zaskarżonej decyzji), wskazać można dodatkowo, że poświadczenie notarialne z 30 października 2017 r. (str. 18 odwoławczych akt administracyjnych), odnoszące się do złożenia podpisów przez obojga zbywców udziałów, wymienia jako drugiego wspólnika A. L., podczas gdy pod samą umową widnieje podpis tego wspólnika pod z jej poprzednim i zmienionym nazwiskami (Z., L.), a w treści umowy wskazano jako Stosownie do reguł deklarowania, obliczania i wpłacania VAT, wynikających z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), termin płatności – podlegającego zadeklarowaniu, samoobliczeniu i wpłaceniu przez podatnika do NUS – zobowiązania spółki z tytułu VAT za I kwartał 2017 r. przypadał na 25 kwietnia 2017 r., a więc przed – wskazaną w ww. postanowieniu Sądu rejestrowego – datą końcową pełnienia przez skarżącego w spółce funkcji członka jej zarządu. Brak zapłaty przedmiotowych zobowiązań w ww. terminie spowodował, że stały się one zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., co miało miejsce po powstaniu, a przed wygaśnięciem mandatu skarżącego jako członka zarządu spółki. Nie była przy tym przedmiotem sporu okoliczność, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu już w dniu rejestracji spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego tj. [...] maja 2014 r. (odpis z KRS na k. 4-10 akt administracyjnych). Zważywszy, że terminy płatności zobowiązania w VAT za I kwartał 2017 r. przypadał w kwietniu 2017 r., stwierdzić należy, że w chwili wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej przez organ I instancji (liczy się data wydania, a nie doręczenia, decyzji – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, publ. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 2, poz. 22) nie upłynął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przedmiotowe zaległości powstały (nominalnie nastąpiłoby to dopiero z końcem 2022 r.). Nie zaistniała zatem przesłanka negatywna, o której mowa w art. 118 § 1 o.p. W kontekście akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, która – ze swojej natury – pozostaje aktualna tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie głównego dłużnika podatkowego (w niniejszej sprawie: spółki), podkreślić należy, że nie stwierdzono, aby doszło do wygaśnięcia przedmiotowych zaległości spółki w jakikolwiek sposób. W szczególności nie uległy przedawnieniu, ponieważ nominalny ustawowy pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., upływał po wydaniu zaskarżonej decyzji i po wniesieniu skargi, bo z końcem 2022 r. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy też cywilnym). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołując się do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że tytuł wykonawczy wystawiony 4 grudnia 2018 r., obejmujący zaległość w VAT za I kwartał 2017., doręczono spółce w trybie fikcji doręczenia 21 marca 2019 r. W świetle powołanych dowodów, podzielić należy ustalenia organów podatkowych, że prowadzona egzekucja dotycząca przedmiotowych zaległości okazała się całkowicie bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie NUS z 19 czerwca 2019 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki (k. 80-82 akt egzekucyjnych). Nastąpiło to ponad pół roku od zajęcia wierzytelności z dwóch ustalonych rachunków bankowych spółki (w S. S.A. i w B. S.A.), na których doszło do zbiegu egzekucji, w tym sądowych, realizowanych na rzecz różnych wierzycieli, a których stan był zerowy wobec braku transakcji realizowanych za ich pośrednictwem w ciągu poprzednich kilkunastu miesięcy. Komornik sądowy, któremu powierzono łączne prowadzenie egzekucji z rachunków bankowych, umorzył ją wobec jej bezskuteczności. W wyniku podjętych działań rekwizycyjnych – opisanych w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki – nie udało się ustalić miejsca, w którym znajdowałby się – według danych z CEPiK – jedyny zarejestrowany na spółkę pojazd marki [...] [...], wyprodukowany w 2005 r. Ustalono, że nie posiada ona nieruchomości ani innych składników, z których możliwa byłaby dalsza skuteczna egzekucja. Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada żadnego majątku pod adresem swojej rejestrowej siedziby. Deklaracja VAT-7K za I kwartał 2017 r., z której pochodziła równolegle egzekwowana zaległość w kwocie 98 839,00 zł z odsetkami i kosztami egzekucji, była ostatnią złożoną przez podatnika. W zasobach JPK nie ujawniono żadnych wierzytelności ani kontrahentów spółki. W świetle wyżej powołanych faktów nie ulega wątpliwości, że właściwie organ ocenił, że została spełniona przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego członka zarządu za zaległości spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, tj.: w zakresie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, należy wyjaśnić, że pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., 1520, ze zm.; dalej: u.p.u) i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 u.p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.). Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 o.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17). Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba – por. SN w wyroku z 8 lipca 2015 r., II UK 6/15, LEX nr 1771523). Organy podatkowe poczyniły odpowiednie ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS od grudnia 2014 r. do maja 2016 r. (łącznie 128 781,30 zł należności głównej), z tytułu VAT za I kwartał 2017 r. (98 839,00 zł należności głównej) od 26 kwietnia 2017 r., z tytułu odsetek (w wysokości 5 254,00 zł) od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za marzec 2017 r. od 21 kwietnia 2017 r. W końcu kwietnia 2017 r., pomijając kwestię pomniejszych zobowiązań wobec Zarządu Dróg Miejskich w wysokości 50,00 zł (powstałego w listopadzie 2016 r.) oraz wobec Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy w wysokości 100,00 zł (powstałych w sierpniu i wrześniu 2016 r.), obciążały ją zobowiązania w stosunku do co najmniej dwóch wierzycieli publicznoprawnych (por. wykaz zaległości spółki na k. 60-61 akt egzekucyjnych). Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe obu instancji, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki biegł dla skarżącego od 21 lipca 2017 r. W tej dacie nastąpiła utrata zdolności do wykonywania przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdy opóźnienie w ich wykonaniu przekraczało trzy miesiące od daty upływu terminu płatności zaliczki na CIT za marzec 2017 r., a 5 dni później także i VAT za I kwartał 2017 r., którym towarzyszyły znacznie wcześniej niespłacone, wymagalne zobowiązania wobec ZUS (zaległości w składkach od listopada 2014 r. do maja 2016 r.), jak również i pozostałych ww. wierzycieli. W późniejszym okresie zresztą liczba niespłacanych zobowiązań dalej systematycznie rosła. Spółka nie składała sprawozdań finansowych od roku 2014, a zatem nie można było ustalić czy obok przesłanki płynnościowej, wystąpiła ewentualnie także przesłanka majątkowa niewypłacalności (brak majątku na pokrycie wszystkich wymagalnych zobowiązań przez dwa okresy sprawozdawcze – por. art. 11 ust. 2 u.p.u.). Nie jest to jednak okoliczność istotna w niniejszej sprawie, skoro wystąpienie choćby jednej z przesłanek (postaci) niewypłacalności (w tym wypadku: płynnościowej), pociągało za sobą obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez każdego z ówczesnych członków jej zarządu, w tym przez stronę. Wobec powyższego należało podzielić stanowisko organów podatkowych obu instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez skarżącego nie nastąpiło, chociaż – oceniając aspekt płynnościowy (trwała utrata możliwości realizowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych) – powinno było nastąpić najpóźniej już w drugiej połowie sierpnia 2017 r., po upływie 30 dni od daty utraty zdolności do zaspokajania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę. W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z dnia: 2 października 2008 r., I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Celem normy z art. 116 o.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Należy podkreślić, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Skarżący powinien zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu, mieć także świadomość transakcji dokonywanych przez spółkę, którą zarządzała, jak też rodzących je skutków podatkowych związanych z powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast błędne przekonanie co do wcześniejszej daty wygaśnięcia jego mandatu, nie stanowi dla skarżącego żadnego usprawiedliwienia i nie uwalnia jej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. To zresztą dotyczy drugiego członka zarządu spółki, który – wraz ze stroną – pełnił tę funkcję równolegle oraz w tym samym czasie złożył także nieskuteczną prawnie rezygnację na ręce nabywcy całości udziałów. W ten sposób oboje byli członkowie zarządu spółki – chociaż wbrew ich oczekiwaniom – aż do ich odwołania z pełnionej funkcji 10 listopada 2017 r., faktycznie posiadali mandat uprawniający oraz obligujący ich do podejmowania w jej imieniu przewidzianych prawem czynności. Jeszcze dłużej jednak – bo aż do wykreślenia ich z KRS jako reprezentantów spółki – pozostali uczestnicy obrotu prawnego mogli skutecznie opierać się na domniemaniu prawnym zgodności ze stanem rzeczywistym wpisów w KRS (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz.U. z 2017 r., poz. 700 ze zm.; dalej: ustawa o KRS), uznając ujawnionych w rejestrze obojga członków zarządu za w dalszym ciągu uprawnionych do działania w imieniu spółki. Odpowiedzialność strony z art. 116 o.p. – z powodu jej subsydiarnego i solidarnego charakteru – zachodzi zresztą niezależnie od tego, czy są podstawy faktyczne i prawne ku temu, aby odpowiedzialność taką orzec również wobec innych osób. Zawiniony przez skarżącego brak znajomości ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących kwestię doprowadzenia do skutecznego wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki z o.o. nie może stanowić okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności za niewykonanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Cały system prawa opiera się bowiem na domniemaniu powszechnej znajomości prawidłowo ogłoszonych i powszechnie obowiązujących przepisów prawnych oraz ogólnej zasadzie, zgodnie z którą nieznajomość prawa nie zwalnia z jego przestrzegania (od czasów rzymskich znajduje ona wyraz w ogólnie znanych łacińskich paremiach: ignorantia iuris nocet oraz ignorantia iuris neminem excusat). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 204/15). Zaznaczyć przy tym należy, że członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy – według jego błędnej oceny – w swoim mniemaniu uważa on, choć bezpodstawnie, że taki obowiązek na nim z określonych względów nie spoczywa albo że uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, względnie przywrócić jej płynność finansową na skutek spłaty części długów i uzyskania prolongaty terminów zapłaty reszty z nich, usuwając tym samym stan niewypłacalności. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej oraz z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. To samo należy odnieść także do bezpodstawnego przekonania członka zarządu spółki, że – z jakichkolwiek innych względów – obowiązek wnioskowania o jej upadłość na nim nie spoczywa. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki, nie przedstawił żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę skarżącego. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo zawiadomienia (już w samym postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie) przez organy podatkowe o ustawowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za dług podatkowy spółki przez wskazanie odpowiedniego jej mienia, skarżący nie podjął skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby dawać jakiekolwiek podstawy do konkretnych rozważań na temat zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2) o.p. Strona nie wskazała zresztą istnienia innych składników majątku spółki niż te, o których wiedzę organy uzyskały z własnej inicjatywy z innych ww. źródeł. Konkludując, Sąd stwierdza, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 7 kwietnia 2022 r. (doręczonym 20 kwietnia 2022 r. – k. 81-84 akt administracyjnych organu pierwszej instancji), tj. po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania (czym spełniony został warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p.), a co nastąpiło 19 listopada 2018 r. w drodze fikcji doręczenia (k. 33-45 akt administracyjnych organu pierwszej instancji) i po upływie terminu płatności ustalonego dodatkowego zobowiązania (czym spełniony został warunek z art. 108 § 2 pkt 1 o.p.) . W sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki. Terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie, skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy, mimo że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółka popadła w stan niewypłacalności. Skarżący nie wykazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie wystąpiła zatem którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 o.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której starannie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy i omówiono wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji zarzucanych naruszeń art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.