I FSK 1787/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 325/22 w sprawie ze skargi S. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.864.2021.3.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. w D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 325/22. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez S. w D., zwaną dalej "skarżącą", "S.", interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, podając we wniosku, że nabyła i użytkuje dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie skupu i przetwórstwa mleka m.in. samochód ciężarowy marki [...] o przeznaczeniu chłodnia. Samochód ten posiadał dodatkowe badanie techniczne z odpowiednią adnotacją w dowodzie rejestracyjnym "VAT-4 - zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) o podatku od towarów i usług" (dokonana w 2008 r.). Na skutek przeoczenia aktualizacja wpisu, wymagana ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), dokonana została dopiero w 2021 r. - pojazd otrzymał odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym "VAT-2 - Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-2 - art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Skarżąca podała cechy konstrukcyjne pojazdu, wskazując, że jest to pojazd samochodowy, inny niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą, sklasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do rodzaju samochód ciężarowy. Jego cechy konstrukcyjne wykluczają użycie go do celów prywatnych. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowym samochodzie nie zostały wprowadzone żadne zmiany, w wyniku których pojazd nie spełniałby wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Ponadto zaznaczyła, że użycie przedmiotowego pojazdu do celów prywatnych wykluczają nie tylko jego cechy konstrukcyjne, ale również reżim sanitarny, jakiemu podlegają użytkowane przez nią pojazdy. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie: Czy przeprowadzenie aktualizacji dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego odnotowanie w dowodzie rejestracyjnym jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego? Zdaniem skarżącej, przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń podatku od towarów i usług. Skarżąca uznała, że również przed dokonaniem w dniu 12 listopada 2021 r. aktualizacji dodatkowego badania technicznego miała prawo do pełnego odliczania podatku od towarów i usług od wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego marki [...], bowiem w przypadku tego pojazdu - jak przedstawiono we wniosku - spełnione zostały warunki z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ dokonał wykładni językowej art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 u.p.t.u. i stwierdził, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u., warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego. Powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać pełnego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika zakupów związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u. W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że do momentu, kiedy skarżąca uzyskała odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u., nie przysługiwało jej prawo do odliczenia 100%, ale jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdem samochodowym marki [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy S. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając m.in. naruszenie art. 86a ust. 4 pkt 1 i 2, ust. 9, ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga była zasadna. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spełnienie wymogów art. 86a ust. 9 u.p.t.u. w przypadku wszystkich wskazanych pojazdów, w tym [...], zostało potwierdzone dodatkowymi badaniami technicznymi oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia, że w odniesieniu do samochodu marki [...] miało to miejsce dopiero w 2021 r. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń podatku od towarów i usług. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, interpretacja przepisów ustawy nowelizacyjnej z dnia 7 lutego 2014 r., wydanej na podstawie decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 186 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 353, str. 51 ze zm.), zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, powodowałaby, że ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną, co jest niedopuszczalne. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwej ocenie ich zastosowania (w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że dla uznania pojazdu samochodowego za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika nie jest konieczne stwierdzenie tego faktu przez dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz wpisem w dowodzie rejestracyjnym pojazdu zawierającym odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań; - art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwej ocenie ich zastosowania (w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczność, że na moment rozliczenia podatku podatnik nie dysponuje całością dokumentacji, o jakiej mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., nie powoduje utraty prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy cechy konstrukcyjne pojazdu predysponują go do wykonywania działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., a także dokonał zgodnej z prawem oceny ich zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. wprowadza zasadę odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu samochodowego (bądź z tytułu innych wymienionych wydatków związanych z tymi pojazdami). Na mocy art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., ograniczenie to nie znajduje zastosowania do pojazdów samochodowych w dwóch przypadkach, a w tym jeżeli pojazd samochodowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (lit. a). Dalej ustawa określa, kiedy pojazd samochodowy uznawany jest za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 4 u.p.t.u.), zaliczając tu m.in. przypadek, gdy konstrukcja pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (pkt 2). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznaje, że pojazd samochodowy, o którym była mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zalicza się do pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., pozwalającym uznać za pojazdy konstrukcyjnie nieprzydatne do innych celów niż działalność gospodarcza "pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rządem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków, jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu". Natomiast organ podważa stanowisko, że przewidziane w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. stwierdzenie spełnienia wymagań, o których mowa, następujące po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, na podstawie zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz potwierdzone stosownym wpisem dokonanym przez tę stację w dowodzie rejestracyjnym, nie ma przesądzającego znaczenia dla możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego. Należy jednak zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku odnosił się do stanu faktycznego (przedstawionego przez wnioskodawcę), w którym skarżąca uzyskała zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, która to stacja po dodatkowym badaniu stwierdziła wymagane cechy konstrukcyjne pojazdu i dała temu wyraz również w odpowiednim wpisie dokonanym w dowodzie rejestracyjnym. W istocie zatem chodziło w niniejszej sprawie o rozstrzygniecie, czy zasadne było stanowisko organu co do tego, że skarżąca będzie mogła dokonać pełnego 100% odliczenia podatku naliczonego dopiero od momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Według organu, za okres poprzedzający uzyskanie zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym podatnik dokonuje odliczenia na zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. W konsekwencji, gdy nie budzi wątpliwości fakt, że pojazd jest wykorzystywany przez podatnika wyłącznie w działalności gospodarczej, na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności nie stosuje się ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Innymi słowy, w przypadku kiedy podatnik jest w stanie wykazać, że poniósł wydatki, które są w całości związane z jego działalnością gospodarczą, ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu kasacyjnego powyższa wykładnia zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i można ją uznać za utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo przywołać należy wyroki: z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17; z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 882/19; z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 337/20; z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 929/20; z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1414/21, z dnia 16 maja 2025 r., sygn. I FSK 981/22; z dnia 16 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1501/22). Wszystkie te orzeczenia prezentują generalnie tożsamą wykładnię przepisów dotyczących prawa do odliczenia z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Sprowadza się ona mianowicie do tego, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.) od wydatków związanych z pojazdem samochodowym (w tym m.in. z tytułu jego nabycia, leasingu, eksploatacji) spełniającym wymagania przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., także za okres od dnia jego nabycia/używania do dnia dokonania wynikającej z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym takiego pojazdu (po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów), jeżeli od dnia jego nabycia/użytkowania nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian, w wyniku których przestałby on spełniać owe wymagania (tzn. od początku posiadał i niezmiennie zachował właściwe mu cechy konstrukcyjne) oraz przez cały czas był wykorzystywany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie zachodziła w tym miejscu konieczność powtarzania motywów przemawiających za tak wyrażoną wykładnią, zważywszy, że prawie wszystkie te prawomocnie zakończone sprawy sądowoadministracyjne dotyczyły kontroli legalności interpretacji indywidualnych, gdzie ich stroną był Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Organowi temu winny zatem być już znane argumenty, które wykluczały zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów ze sfery wykładni spornych przepisów. Nadto, przywołane orzeczenia w wersji zanonimizowanej są dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że samochód marki [...] był wykorzystywany przez skarżącą wyłącznie w działalności gospodarczej. Pojazd ten posiadał właściwe mu cechy konstrukcyjne od początku, tj. od jego nabycia przez skarżącą w 2008 r., i nie dokonywano w nim żadnych zmian. Przez cały okres wykorzystywany był tylko do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (inne jego wykorzystanie było niemożliwe). W konsekwencji skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym pojazdem także za okres poprzedzający dokonanie odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, o której mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 80/18, należy zauważyć, że jakkolwiek wyrok ten nieco odbiega od przedstawionej wyżej, przeważającej linii orzecznictwa, to w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy - w odniesieniu do stanów faktycznych zbliżonych do przedstawionego we wniosku - Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko zgodne z wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Mianowicie, w punkcie 7.12 uzasadnienia tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) określony w u.p.t.u. sposób wykazania spełnienia przez pojazd określonych wymogów konstrukcyjnych, nie wyklucza ewentualnego wykazania spełnienia takich wymagań za pomocą innych środków dowodowych przedstawionych przez podatnika (w szczególności w postaci dokumentów wydanych przez kompetentne organy innych państw członkowskich). W sytuacji obiektywnej możliwości zweryfikowania przez organ, czy dany pojazd spełnia określone w polskim prawie wymogi konstrukcyjne na podstawie innych dowodów, dodatkowe wymaganie od podatnika spełnienia wymogów dokumentacyjnych przewidzianych w polskim prawie - jako "wyjątek od wyjątku" - należy uznać za niezasadne i tylko w takim przypadku niemogące wpłynąć na możliwość wykonania przez podatnika prawa do odliczenia w pełnej wysokości". Autor skargi kasacyjnej pominął powyższe wywody, w istocie potwierdzające prawidłowość zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Ze wskazanych przyczyn za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński