I FSK 1433/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2805/21 w sprawie ze skargi B. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.397.2021.3.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 16 czerwca 2022 r., sygn. akt I III SA/Wa 2805/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. Z. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z dnia 10 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.397.2021.3.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny stanowiska Organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż Organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług błędnie, zdaniem Sądu, przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż wskazanej we wniosku działki/udziału w działce będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca dokonując przedmiotowej sprzedaży będzie działał w charakterze podatnika VAT. II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na błędnym uznaniu, że Wnioskodawca dokona opisanej we wniosku sprzedaży dwóch działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej i sprzedając działkę nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. 2.2. Strona w osobiście złożonym piśmie procesowym wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zasadnicza oś sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia z nabywcą przedwstępnej umowy sprzedaży, na podstawie której wyrazi zgodę i udzieli pełnomocnictw pozwalających nabywcy na dysponowanie nieruchomością w celach budowlanych a nabywca uzyska wszelkie decyzje, zezwolenia, uzgodnienia i warunki wymagane do realizacji inwestycji, w tym następnie po uzyskaniu przez nabywcę przyłączy technicznych (media) oraz pozwolenia na budowę dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Zatem w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie. Czy można zatem przypisać Skarżącemu cechy podmiotu, który działa w sposób profesjonalny, ciągły i zorganizowany, i angażuje środki porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tzn. czy można uznać go za podatnika VAT z tego tytułu. 3.3. Jak wynika z opisu stanu faktycznego do Skarżącego miał zgłosić się przyszły nabywca, z którym zawarł umowę przedwstępną, a następnie (udzielając pełnomocnictwa) umożliwił przyszłemu kupującemu podjęcie czynności mających na celu dostosowanie gruntu do jego potrzeb (pozwolenia, przyłącza itp.). Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że chodzi dokonanie o: badania geologiczne, geotechniczne oraz wykonanie projektu budowlanego oraz wszelkich innych opracowań koniecznych do wydania pozwolenia na budowę. Ponadto, nabywca uzyska wszelkie decyzje, zezwolenia, uzgodnienia i warunki wymagane do realizacji inwestycji m.in. warunki techniczne przyłączenia obiektów do sieci wodnej i kanalizacyjnej, elektroenergetycznej, ciepłowniczej, gazowej oraz teletechnicznej, uzgodnienia projektów przekładek sieci oraz uzyska decyzję o pozwoleniu na budowę. Uzyskanie wszelkich decyzji, zezwoleń, uzgodnień i warunków wymaganych do realizacji inwestycji może dotyczyć konkretnie: decyzji na wycinkę drzew i krzewów - jeżeli będzie potrzebna, decyzji w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację zjazdu, uzgodnienia projektów przekładek sieci, zawarcia umów przyłączeniowych z gestorami sieci, uzyskania decyzji na lokalizację sieci uzbrojenia terenu w pasie drogowym oraz uzyskania ostatecznej i niezaskarżalnej decyzji o pozwoleniu na budowę. 3.4. Wbrew stanowisku skarżącego organu Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze również wskazane powyżej okoliczności, zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w myśl których podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. 3.5. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. 3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, nie można twierdzić, że poprzez czynności podejmowane przez pełnomocnika – tj. kupującego, Skarżący podejmie aktywność, angażuje środki takie jak profesjonalny handlowiec, co uczyni z niego podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntu. Organ uważa, że podejmowanie tego rodzaju czynności przesądza o przyznaniu Skarżącemu statusu profesjonalisty. Rację ma organ, że skoro w imieniu Skarżącego, dopóki jeszcze on jest właścicielem, wykona te czynności pełnomocnik – to należy uznać, że skutki prawne tych czynności wywołują zmiany w sferze prawnej Skarżącego. W przekonaniu jednak Sądu, nie można twierdzić, że dla oceny podatkowoprawnej Skarżącego bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. Zdaniem Sądu, ma to kluczowe znaczenie. Skarżący najpierw znalazł kupca, zawarł z nim umowę przedwstępną, a następnie (udzielając pełnomocnictwa) umożliwił przyszłemu kupującemu podjęcie czynności mających na celu dostosowanie gruntu do jego potrzeb (pozwolenia, przyłącza itp.). W sensie chronologicznym czynności te następują jeszcze przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, a w sensie prawnym nie można więc podważyć tego, że właścicielem i mocodawcą pozostaje Skarżący – jednak należy mieć na względzie, że nabywca wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić, czy uzyskać określone pozwolenia, aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. 3.7. W okolicznościach tej sprawy nie ma żadnych wątpliwości, że sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu nie podejmuje aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący organ pomija, że przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być ciąg okoliczności, takich np. jak: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, i to tylko wtedy gdy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. W okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia ani z ciągiem powyższych czynności, ani też z działalnością sprzedającego cechującą się stałością i powtarzalnością wskazującą na to, że sprzedaż przedmiotowej działki stanowi przejaw profesjonalnego obrotu gospodarczego. 3.8. Jak wskazano już w wyroku z 24 października 2024 r., sygn. akt I FSK 265/21, nie stanowi co do zasady o aktywności gospodarczej określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT fakt zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu, która ma za zadanie zagwarantować zawarcie w przyszłości umowy przyrzeczonej, pod warunkiem uzyskania jednak przez przyszłego nabywcę stosownych pozwoleń i zgód, np.: pozwolenia na budowę, czy warunków technicznych przyłączy - bez uzyskania których do sprzedaży w ogóle nie dojdzie z uwagi na bezużyteczność takiego gruntu dla przyszłego nabywcy, w sytuacji ich braku. Zawarcie tego rodzaju umowy przedwstępnej oraz udzielenie potencjalnemu nabywcy umocowania do uzyskania standardowo przy tego rodzaju jak w tej sprawie inwestycjach, stosownych pozwoleń i zgód, bez których nabycie przez niego gruntu byłoby bezcelowe, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak w tych czynnościach sprzedawcy przesłanek świadczących o takiej jego aktywności w przedmiocie zbycia przedmiotowego gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Zwrócić należy uwagę, że kupujący w ramach udzielonego mu umocowania nie został w tej sprawie upoważniony do podejmowania w imieniu sprzedającego takich czynności, które ingerowałyby w sposób istotny w przedmiot sprzedaży, tzn. np. realizacji inwestycji developerskiej, polegającej na budowie budynków i innych urządzeń, w postaci osiedla domów jednorodzinnych (por. np. wyrok z 6 lipca 2017 r., sygn. akt 2276/15). W świetle powyższego nie ma żadnych przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał, że opisane we wniosku wnioskodawcy czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości, nie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i nie stanowią zorganizowanej działalności gospodarczej. 3.9. Podkreślić także należy, że do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie ma zastosowania wyrok TSUE z 3 kwietnia 2025 r., w sprawie C-213/24 ponieważ w tamtej sprawie TSUE oceniał działania pełnomocnika, który na zlecenie właściciela gruntu był w szczególności odpowiedzialny za dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki i za podjęcie niezbędnych działań w celu dokonania w związku z tym zmiany wpisów w rejestrze gruntów i księgach wieczystych, zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (z gruntów rolnych na działki budowlane), uzbrojenie nieruchomości w media, przeprowadzenie reklamy wśród potencjalnych nabywców i przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia aktów notarialnych sprzedaży działek ich nabywcom. Podejmował zatem w imieniu i na rzecz właściciela aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ponieważ Skarżący osobiście wniósł pismo procesowe stanowiące odpowiedź na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. S. Golec J. Rudowski M. Olejnik