II FSK 322/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 333/22 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 333/22 uwzględnił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Skarżąca, Spółka) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mających istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne oparcie orzeczenia na elementach stanu faktycznego, które nie wynikają z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O. p. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania elementów stanu faktycznego, które nie wynikały z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, co skutkowało przekroczeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim granic przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd bowiem przyjął, że "Od dnia 1 stycznia 2022 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy CIT. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT", natomiast takie stwierdzenie nie wynika z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że "Od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy CIT. Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT." 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej jako: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, czyli w niniejszej sprawie na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu (tj. wykorzystywanych zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych), zatem nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych zużywaniem samochodów osobowych, które są wykorzystywane na cele mieszane przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami), stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy; - art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w opisanym stanie faktycznym niedopuszczalne jest zastosowanie wnioskowania z analogii, zatem organ w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy albowiem nie można przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami) samochodów osobowych do celów mieszanych (tj. zarówno do celów służbowych jak i prywatnych) powinny być uregulowane i oceniane podobnie jak ukryte zyski w konsekwencji czego wydatków na użytkowanie samochodów osobowych nie należy zaliczać do dochodów w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem. Mając na uwadze podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, bądź nie naruszono innych przepisów proceduralnych można przejść do skontrolowania zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Należy przede wszystkim podkreślić, że rzeczywiście Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "od dnia 1 stycznia 2022 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy CIT. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT" co pozostaje w sprzeczności w treścią wniosku interpretacyjnego, w którym Spółka wskazała, że "od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy CIT. Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT". W tym miejscu przypomnieć trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, albo nieprecyzyjnie sformułowanych. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Obowiązek wskazania podstaw kasacyjnych i ich należytego uzasadnienia wynika z art. 176 § 1 w związku z art. 174 p.p.s.a. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stawia wymóg wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Autor skargi kasacyjnej oprócz ogólnikowego wskazania, że naruszenie wyżej wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz tego, że "błędy Sąd doprowadziły do uwzględnienia skargi Skarżącej, zamiast oddalenia tej skargi, co ostatecznie znalazło odzwierciedlenie w treści wydanego rozstrzygnięcia co do meritum. Gdyby nie powyższe błędy proceduralne Sądu mogłoby zapaść całkowicie odmienne rozstrzygnięcie od wydanego, skarga Skarżącej na interpretację indywidualną podlegałaby oddaleniu, a sama interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą". Niezależnie od ogólnikowego charakteru tych twierdzeń, to odbiegają one wyraźnie od przyczyn, które spowodowały, że Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok. Tymi przyczynami nie było przyjęcie przez Sąd wbrew treści wniosku interpretacyjnego, że Spółka jest małym podatnikiem. Organ chcąc wykazać, że opisane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, winien wykazać, że zniekształcenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wpływałoby na prawną ocenę tego, czy samochody osobowe powierzone przez Spółkę swoim pracownikom i wykorzystywane przez nich do celów mieszanych stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, taki bowiem był przedmiot sporu na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Organ tego nie uczynił, zatem wadliwość zarzutów opartych o treść art.174 pkt.2 P.p.s.a spowodowała, że nie mogły one zostać uwzględnione. Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie należy podkreślić, że sprowadza się do oceny zagadnienia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czy też jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że od 1 stycznia 2021 r. jest opodatkowana ryczałtem od przychodów spółek. Nie jest małym podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Skarżąca powierzyła osobowe samochody służbowe wybranym grupom pracowników z uwagi na wykonywane przez nich obowiązki. Jednocześnie, z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów Skarżąca nie weryfikuje, czy pracownicy wykorzystują samochody również do celów prywatnych. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r. W tej formie opodatkowania (tzw. estońskiego CIT) bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Podlega mu dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce zostaną wykorzystane do finansowania działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Zastosowanie tego korzystnego modelu opodatkowania wiąże się jednak z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych i między innymi z tego względu przepisy w tym zakresie zostały zmienione w pierwszym roku ich obowiązywania - ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Kolejna istotna zmiana przepisów w omawianym zakresie miała miejsce w 2022 r. (z mocą od 1 stycznia 2023r.) – ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 280). W przepisie art. 28m u.p.d.o.p. uregulowano przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Od 1 stycznia 2023 r. do art. 28m u.p.d.o.p. dodano ust. 4a, który określa przedmiot opodatkowania w przypadku dochodów z tytułu spornych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przepis ten brzmi: "Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust.1 pkt, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) w pełnej wysokości-w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan prawny na czas wydania interpretacji indywidualnej. Wydatki w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji, czyli w roku 2022 nie mogły być uznane za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p. zwraca się uwagę na istotną różnicę dotyczącą tego, kto jest beneficjentem danego świadczenia. O ile jednak w przypadku wspólników spółki wydatki te będą ukrytymi zyskami, co wynika wprost z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., to w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, takiego uregulowania brak. Wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie ryczałtem dochodu z tytułu wydatków tzw. mieszanych, czyli związanych tylko w części z działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem: nie mogą być uznane ani za ukryte zyski, ani za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Należy zaznaczyć, że pracownicy niepowiązani z udziałowcami Skarżącej nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z tym w przypadku skorzystania ze składnika majątku spółki korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, wydatki, w tym odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie stanowią ukrytych zysków. Rację miał sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ stosując wnioskowanie z analogii w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na Skarżącą obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy. Wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych nie powinny być oceniane tak jak w przypadku ukrytych zysków. Podsumowując tę część rozważań, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2022 roku, w sytuacji gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski oraz nie mogą być również uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić.