I FSK 1984/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 156/22 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 marca 2022 r. nr 2001-IOV.4103.69.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. M. T. (dalej: Strona lub Skarżący) skargą kasacyjną z dnia 10 listopada 2022 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 156/22. 1.2. Sąd wyrokiem tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 21 marca 2022 r. Decyzją tą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: Naczelnik US) z dnia 8 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania w zakresie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS mimo tego, że organy obu instancji uchybiły w istotny sposób przepisom postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej przy ustalaniu stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę dokonanych faktycznie przez Stronę transakcji nabycia towarów od kontrahenta, w sytuacji gdy zakwestionowano wszystkie faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. (dalej: T.) opierając się na twierdzeniach o rzekomym nieprowadzeniu działalności gospodarczej dostawcy towarów bez odniesienia się do istotnych faktów, że kontrahent ten posiadał lokale, a wszystkie czynności wykonywali zatrudnieni pracownicy, co spowodowane było niepodjęciem przez organy podatkowe wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji dokonaniem dowolnej i wybiórczej oceny zebranych dowodów; b) art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 188 i w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, bez zapewnienia czynnego udziału Stronie w postępowaniu, będącego skutkiem odmówienia przez organy podatkowe obu instancji przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podczas gdy mogły one w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia szeregu okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy, a także nieuznanie za dowód faktur zakupu towarów, mimo że poszczególne nabycia były transakcjami rzeczywistymi, w ramach których każdorazowo dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy bezpośrednim kontrahentem a Stroną jako nabywcą; c) art. 194 § 1 w związku z § 3 oraz w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystały z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, mimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie, a w konsekwencji nieuznanie za dowód dokumentów sprzedaży wystawionych przez Stronę; d) art. 127 w związku z art. 229 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez naruszenie wynikających z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz istotne wady w uzasadnieniu decyzji, polegające na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na: niedokonanie w postępowaniu odwoławczym analizy dowodów pominiętych przez organ podatkowy pierwszej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, lakoniczne uzasadnienie podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przedstawienie w decyzji tylko wybranych faktów z materiału dowodowego w sposób wyjątkowo skrótowy, z pominięciem w uzasadnieniu decyzji szereg istotnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji między dostawcą i Stroną, a w rezultacie pozbawienie Strony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwiło Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawiło go możliwości polemizowania z sądową oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a zwłaszcza nieuzasadnienie w wyroku, dlaczego organy podatkowe miały prawo do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, mimo ich znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; - naruszenie prawa materialnego w zakresie: 3) art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez niezastosowanie i podważenie rzetelności faktur VAT dotyczących nabycia towarów od T., mimo że dokumenty te zawierały wszystkie niezbędne elementy, odzwierciedlając rzeczywisty przebieg transakcji; 4) art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. przez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że nabycie towarów od T. i ich dalsza sprzedaż miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo że w chwili zawierania transakcji Strona nie miała i nie mogła mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u jej kontrahenta, nie uzyskując nienależnych korzyści z dokonanych transakcji; 5) art. 99 ust. 12 w związku z art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez wyłączenie spod ustawy o podatku od towarów i usług nabyć i dostaw towarów dokonanych przez Stronę mimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, że czynności te nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegały ustawie na podstawie innych przepisów prawa; 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię powodującą niezasadne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, w sytuacji gdy zakupy od tego kontrahenta miały faktycznie miejsce i doszło do przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę, a ponadto nabycia te służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w rezultacie stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Strona posiadała prawidłowe dokumenty od kontrahenta, co potwierdzały faktury VAT wystawione przez czynnego podatnika tego podatku; 8) art. 129 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, mimo że dokonała ona sprzedaży faktycznie istniejących towarów, była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE oraz dokonała wypłaty podatku VAT na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE. 1.5. W piśmie z dnia 25 listopada 2022 r., będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Ze stanu sprawy wynikało, że: - Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części akcesoriów do pojazdów samochodowych, a także sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W okresie objętym postępowaniem Skarżący wykazywał ponadto zakupy i sprzedaż odzieży oraz galanterii w postaci damskich i męskich: kurtek skórzanych, kurtek, kożuchów, swetrów oraz płaszczy, a także sukienek, portfeli, torebek, pasków; - w odniesieniu do podanych na wstępie okresów rozliczeniowych organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 271.989,95 zł) z faktur VAT wystawionych przez T., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - organy odmówiły również Skarżącemu zastosowania 0% stawki podatku VAT do rzekomej sprzedaży towarów podróżnym obywatelom Białorusi w ramach procedury TAX FREE na podstawie 259 szt. dokumentów TAX FREE (w łącznej kwocie 1.254.445,09 zł netto i 288.546,97 zł VAT), które wcześniej miały być nabyte od T.; - w ocenie organów w tym zakresie jedynie pozorowano obrót towarami, zaś udział Skarżącego w łańcuchu podmiotów występujących w rzeczonym procederze był świadomy i celowy - organy podatkowe ustaliły również, że Skarżący nie rozliczył jako wewnątrzwspólnotowego nabycia w kwietniu 2018 r. samochodu [...]. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, bowiem nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego o takim ciężarze gatunkowym, który musiałby prowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazywało, że zdaniem Skarżącego w sprawie poddanej kontroli Sądu miał miejsce rzeczywisty obrót towarami. Z tego względu jej autor negował także ocenę prawną poczynioną przez organy podatkowe, a zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, co do jego świadomego udziału w charakterze brokera w transakcjach karuzelowych. 2.4. Przy ocenie zarzutów kasacyjnych, najpierw należało odnieść się do zarzutów objętych podstawą przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podkreśla się, że jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. Jeżeli jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - jak w niniejszej sprawie - również zarzut odnoszący się do samej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyli naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut wymaga rozważenia jako pierwszy. 2.4.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powołany przepis określa więc, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Podnosząc w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, należało zatem określić, jakiego elementu zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Ponadto, co podyktowane jest już samym wymogiem podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne było wykazanie (nie zaś tylko gołosłowne skonstatowanie), że ewentualne uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (czyli sposób wyrokowania). 2.4.2. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. był "motywowany" w skardze kasacyjnej pozbawieniem Skarżącego możliwości polemizowania z sądową oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, "uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności nieuzasadnienie w wyroku, dlaczego organy podatkowe mają prawo do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, mimo ich znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego". Zdaniem Strony uzasadnienie wyroku było niekompletne i niedostateczne. Odnosząc się do tej kategorycznej wypowiedzi autora skargi kasacyjnej odnotowania wymagało, że Skarżący podjął jednak szeroką polemikę z sądową oceną sprawy, bo na prawie trzydziestu stronach tej skargi. Domagał się przy tym od Sądu drugiej instancji kontroli zapadłego wyroku pod kątem różnorakich zarzutów kasacyjnych dotyczących zarówno ustaleń faktycznych, które Sąd pierwszej instancji przyjął do wyrokowania, jak i dokonanej subsumcji tychże ustaleń pod konkretne normy prawa materialnego. W ten sposób Skarżący w istocie zaprzeczył własnym argumentom, jakoby nie był w stanie "polemizować" z zapatrywaniami zaprezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnośnie do [rzekomej] niekompletności uzasadnienia, Skarżący nie wskazał z kolei, czego dokładnie w nim zabrakło. To zaś, że Sąd tylko hasłowo odniósł się do kwestii nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w postępowaniu podatkowym nie miało żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, a to z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, kwestia przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów oraz podstawy prawnej takiego działania została wyczerpująco omówiona w postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 21 marca 2022 r., nr [...], o odmowie przeprowadzenia dowodów. Po drugie, Sąd nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro nawiązał do okoliczności wydania tego postanowienia, do treści kluczowego w tym obszarze art. 188 O.p., jak również do istoty inicjatywy dowodowej strony danego postępowania podatkowego. W tym zaś względzie słusznie podkreślił, że "obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.". 2.4.3. W powyższym kontekście przypomnieć należało i to, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast w niniejszej sprawie do sytuacji takiej nie doszło. Sporządzone uzasadnienie wskazywało bowiem obszernie i wystarczająco jednoznacznie, jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę swojego wyrokowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wymaga zresztą, aby konieczne było w motywach wyrokowania roztrząsanie każdego szczegółu sprawy, niezależnie od jego wagi. Wręcz przeciwnie przepis ten zawiera postulat zwięzłości. 2.4.4. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut kasacyjny przywołany w pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia. Dodać można było i to, że uzasadnienie wspomnianego zarzutu poruszało również inne jeszcze aspekty. Zdaniem bowiem Skarżącego Sąd pierwszej instancji nie zapoznał się z aktami sprawy, gdyż nie odniósł się w wydanym orzeczeniu do żadnego ze zgłoszonych wniosków dowodowych. Na tej płaszczyźnie nie postawiono jednak zarzutu co do ewentualnego naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 P.p.s.a., a to ten przepis nakazuje orzekanie na podstawie akt sprawy. Nadto, Sąd pierwszej instancji, jako sąd administracyjny, nie miał obowiązku "odpowiadać" na wniosek skargi oparty na przepisie art. 237 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Skarga do sądu administracyjnego nie jest odwołaniem od decyzji (w uproszczeniu rzecz ujmując to już kolejny "etap" sprawy) i sąd taki nie jest adresatem tej normy prawnej. Co najwyżej kwestia tego rodzaju "zaskarżenia" może być przedmiotem sądowej kontroli, a takowa miała miejsce w niniejszej sprawie w wystarczającym zakresie. 2.5. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych związanych z naruszeniem pozostałych przepisów postępowania (zob. pkt 1.4 ppkt 1 lit. a-d tego uzasadnienia), stwierdzić należało, że i one okazały się niezasadne. Autor skargi kasacyjnej zdawał się bowiem oczekiwać, że Sąd pierwszej instancji kontrolując działania organów podatkowych i orzekając w granicach sprawy sądowoadministracyjnej, winien był negatywnie ocenić wszelkie aspekty postępowania podatkowego tylko dlatego, że zostały one podniesione w skardze. 2.5.1. Tymczasem nie był zasadny zarzut kasacyjny związany z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 123 § 1 O.p. (pkt 1.4 ppkt 1 lit. b) przez "nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, bez zapewnienia czynnego udziału Skarżącemu w postępowaniu, będącego skutkiem odmówienia przez organy podatkowe obu instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów", a także "nieuznanie za dowód faktur zakupu towarów przez Podatnika". Ta ostatnia kwestia nie mogła zresztą stanowić o naruszeniu wymienionych tu przepisów, bowiem dotyczyła sfery oceny dowodów, a tę reguluje art. 191 O.p., co do którego zarzut ten się nie odnosił. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada ta realizuje się w postępowaniu podatkowym na różne sposoby, a jednym z nich jest przewidziana w art. 188 O.p. inicjatywa dowodowa strony postępowania. W świetle tego ostatniego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Według zaś art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów podany został w art. 181 O.p. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, a co już wyżej cytowano, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Autor skargi kasacyjnej nie podjął rzeczowej polemiki z treścią postanowienia Dyrektora IAS z dnia 21 marca 2022 r. (k. 18/1 akt administracyjnych odwoławczych), w którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów. Nie wiadomo zatem w jakim zakresie - w dodatku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - nie zgadzał się on z konkretnymi argumentami organu podatkowego uzasadniającymi odmowę przeprowadzenia dowodów. Poza tym aspektem, na tle konieczności respektowania zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, Skarżący nie przedstawił innego zarzutu. Z tych względów zarzut tu omówiony uznać należało za niezasadny. 2.5.2. Podobnie należało ocenić zarzut kasacyjny, w którym Strona podnosiła, że naruszono art. 194 § 1 i § 3, art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. (pkt 1.4. ppkt 1 lit. c) z uwagi na "bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie, a w konsekwencji nieuznanie za dowód dokumentów sprzedaży wystawionych przez Skarżącego.". Również kwestia oceny tych dowodów mieściła się w zakresie normatywnym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., którego naruszenia i tu Strona nie podnosiła. Tymczasem z samego art. 194 § 1 O.p. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z kolei art. 194 § 3 O.p. stanowi, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Imienny dokument TAX FREE w istocie stanowi dokument urzędowy w części, w której funkcjonariusz celny na mocy art. 128 ust. 2 u.p.t.u. potwierdza na nim wywóz zakupionego towaru poza terytorium UE. Jak zaś trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, to eksponowane przez Stronę "domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą" w tej mierze zostało w niniejszej sprawie obalone szeregiem innych dowodów, które pozwoliły ocenić, czy miała miejsce prawidłowość formalna i materialna wykazanej przez Skarżącego sprzedaży w systemie TAX FREE. Przy czym chodziło nie tylko o same dokumenty TAX FREE, lecz o wszystkie dowody począwszy od tych, które pozwalały ustalić, że nie doszło do nabycia towarów od T., a zatem nie mogły być one odsprzedane podróżnym z Białorusi (w dodatku niemal od razu i to w całości). Organy podatkowe zakwestionowały więc okoliczność, że dokumenty te zostały wystawione w następstwie transakcji z podróżnymi w nich wskazanymi. Jedynie dla zobrazowania skali tych nieprawidłowości przytoczyć należało ustalenia organów podatkowych co do tego, że na 259 dokumentów TAX FREE: - w 122 przypadkach dokumenty zostały wystawione bez udziału podróżnych; - w 116 przypadkach dokumenty potwierdzały zwrot podróżnym podatku VAT w datach, gdy taki zwrot faktycznie nie mógł być dokonany, gdyż w danym dniu albo nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez danego podróżnego albo przebywali oni na terenie Polski zbyt krótki czas, aby możliwe było dojechanie do B. po odbiór podatku VAT, a następnie powrót do przejścia granicznego i wyjazd z Polski; - w 91 przypadkach funkcjonariusze, których pieczęcie imienne znajdowały się na dokumentach, nie pełnili służby na wskazanym posterunku w datach i godzinach wywozu towaru, bądź pracowali, ale na innych stanowiskach niż wynikałoby to z kwestionowanych dokumentów TAX FREE. Wobec powyższego już sama drobiazgowa analiza tych okoliczności nie pozwalała uznać, co odmiennie sugerował Skarżący, że podważenie dokumentów TAX FREE było "bezpodstawne". 2.5.3. Całkowicie niezasadny okazał się również zarzut kasacyjny skoncentrowany w głównej mierze na opacznym rozumieniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (pkt 1.4. ppkt 1 lit. d). Skarżący zarzucał w ramach tego zarzutu naruszenie art. 127, art. 229 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jego zdaniem organ odwoławczy nie dokonał analizy dowodów pominiętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, lakonicznie (wybiórczo) uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, a przez to pozbawił ją prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Te zaś uchybienia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiały Skarżącemu "zrozumienie argumentacji organu". Zarzucono też, że organ pominął w rozstrzygnięciu po pierwsze, wszelkie dowody, które były rzekomo korzystne dla Strony (ale żadnego przykładu takiego dowodu nie wskazano), a po drugie zasadę neutralności podatku VAT. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast w świetle art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z tych przepisów realizacja dwuinstancyjności postępowania podatkowego (tj. dwukrotności rozpatrzenia sprawy) nie wymaga obligatoryjnie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji. Choć zatem sprawa podatkowa musi być rozpatrzona w całości "raz jeszcze", to wystarczające w tej mierze mogą okazać się dowody już zgromadzone przez organ pierwszej instancji. Niewątpliwie w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej Dyrektor IAS nie ograniczył się w swojej instancji tylko do rozpatrzenia samego odwołania. To zaś, że krytycznie odniósł się do zarzutów w nim wyrażonych, stanowiło jeden z elementów rozstrzygania sprawy w drugiej instancji. Dyrektor IAS omówił zasadnicze ustalenia organu pierwszej instancji, a następnie zarzuty odwołania i odpowiedział na nie. Dokonał też samodzielnej analizy sprawy podatkowej. Finalnie podzielił przy tym stanowisko Naczelnika US, przytaczając zbieżną argumentację, a zatem rozpatrzył sprawę podatkową od nowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej Strony nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zarzuty kasacyjne dotyczące samego uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora IAS powiązane z poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi art. 210 O.p., który reguluje elementy decyzji, w tym jej uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, również należało ocenić jako niezasadne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazywało, jaką ocenę Dyrektor IAS podjął wobec całokształtu zgromadzonych dowodów, w tym również w odniesieniu do łańcucha transakcji, czy świadomości Strony co do uczestnictwa w całym procederze. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia sprawy i pozwalał ustalić stan faktyczny zgodnie z zasadą prawdy materialnej z art. 122 O.p., czyli nie wymagał uzupełnienia. Organ ten szczegółowo odniósł się do zarzutów i wątpliwości podniesionych w odwołaniu, a skoro nie napotkał w toku sprawy niewyjaśnionych okoliczności, to nie miał potrzeby stosowania środka z art. 229 O.p. (uprawnienie tam wskazane ma zresztą charakter fakultatywny). W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Szczegółowo omówiono nie tylko przebieg zdarzeń w sprawie podatkowej Strony, ale także przeanalizowano okoliczności fikcyjnego obrotu prowadzonego przez T.. Uzasadnienie prawne decyzji wyjaśniało podstawę prawną rozstrzygnięcia, w tym również w odniesieniu do zasady neutralności podatkowej. Zasada ta nie znajdowała zaś zastosowania wobec kwot wskazywanych jako podatek naliczony w fakturach VAT, na których jako ich wystawca figurowała spółka T.. Podobnie wykazano, że sprzedaż towarów rzekomo nabytych drogą tych transakcji w procedurze TAX FREE, nie mogła mieć miejsca w rzeczywistości, na co wskazywało już choćby to, że nie doszło nawet do ekspozycji tych towarów w sklepie stacjonarnym czy w ramach sprzedaży online. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że w sprawie podatkowej nie doszło do naruszenia art. 127, art. 229 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 2.5.4. Nie można też było podzielić zarzutu kasacyjnego w obszarze niekompletności materiału dowodowego, braku ustalenia prawdy obiektywnej czy dokonania nieprawidłowej oceny transakcji Strony (pkt 1.4 ppkt 1 lit. a). Zarzucając w tym względzie naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., Skarżący nie wskazał bowiem na to, czego konkretnie zabrakło w materiale dowodowym (poza jego wnioskowanymi dowodami, ale ta kwestia została już wyżej rozważona). Nie podał też co dokładnie miałoby świadczyć o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej ogólnej normy (zasady prawdy materialnej) jest art. 187 § 1 O.p., w świetle którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnej argumentacji dotyczącej naruszenia przepisu art. 122 O.p. czy ogólnie zasady prawdy obiektywnej/ materialnej. Z kolei w zakresie normatywnym art. 187 § 1 O.p. wyartykułowano jedynie ogólnikowe, gołosłowne hasła co do braku wszechstronnego materiału dowodowego, bez odwołania się do konkretów (tj. wyliczenia brakujących dowodów). W tej mierze Skarżący odniósł się wyłącznie do braków w zakresie nieprzeprowadzenia przez niego wnioskowanych dowodów. Chodziło mu zwłaszcza o posłużenie się przez organy podatkowe "roboczym tłumaczeniem" dokumentów obcojęzycznych, co do czego wnioskował o opinię biegłego tłumacza, czy o opinię grafologiczną związaną z podpisami urzędników celnych. Skarżący nie wykazał jednak, aby brak tych dowodów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwłaszcza w zakresie dowodów w języku litewskim odnotować wypadało, że autor skargi kasacyjnej nie zacytował tych tłumaczeń, nie określił ich ewentualnych błędów językowych, jak i nie przedstawił własnego "właściwego" tłumaczenia. W kwestii zarzutu naruszenia art. 191 O.p. podkreślić należało, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ograniczało się w adekwatnym wywodzie do oceny jednego konkretnego dowodu, zamiast do całokształtu materiału dowodowego, nawiązując wyłącznie do badania i oceny ksiąg podatkowych. Skarżący podnosił, że "WSA w Białymstoku nie dostrzegł przede wszystkim, że w wydanej decyzji organ podatkowy II instancji w celu podważenia rzetelności ksiąg Podatnika posłużył się stwierdzeniami, które nie wynikają ze zgromadzonych dowodów ani nie stanowią dowodów naruszenia prawa, lecz są wynikiem nieuprawnionej oceny organu, przekraczającej zasady wynikające z treści art. 191 o.p.". Na podstawie tego fragmentu zasadniczo nie wiadomo, co dokładnie miał na myśli Skarżący, tzn. po pierwsze, o które dowody zmierzające do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych mu chodziło, a po drugie, jak brzmiały powołane tu "stwierdzenia" organu. Tych bowiem nie zacytowano. Z kolei odnośnie do samego badania ksiąg podatkowych w skardze kasacyjnej nie stawiano zarzutu naruszenia art. 196 O.p. Natomiast artykuł ten w poszczególnych jednostkach redakcyjnych reguluje kwestię tego rodzaju dowodu. Samo więc niezadowolenie Strony z przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny całokształtu materiału dowodowego nie mogło przesądzać o tym, że zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Zasada ta zakłada bowiem, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Jednakże aby zapobiec przekroczeniu granic owej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien zwłaszcza kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby kryteria te zostały przez organ podatkowy pominięte. Zarzut z pkt 1.4. ppkt 1 lit. a niniejszego uzasadnienia, który najszerzej odnosił się do postępowania dowodowego, nie został więc do tak obszernego zakresu normatywnego adekwatnie umotywowany. Niewystarczająca okazała się argumentacja z jednej strony oparta na "pustych sloganach", a z drugiej strony zbywająca zupełnym milczeniem wielopłaszczyznowy materiał dowodowy przeanalizowany przez organy podatkowe. 2.5.5. Kończąc rozważania odnośnie do sfery ustaleń faktycznych, należało poczynić i tę uwagę, że Skarżący nie nawiązał do obszernego analitycznego wyliczenia okoliczności świadczących o jego świadomym udziale w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Tymczasem Sąd pierwszej instancji szeroko omówił mechanizm karuzeli podatkowej, a następnie w 21 punktach zaprezentowanych na str. 20-24 uzasadnienia wyroku podsumował ustalenia organów podatkowych, oparte na konkretnych dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym, świadczące o takim charakterze procederu, w którym Strona świadomie uczestniczyła (dotyczyły one wszelkich wyjaśnianych przez organy wątpliwości zarówno co do jej kontrahentów, jak i jej samej). W tym miejscu nie było jednak potrzeby ich przytaczania, skoro Skarżący nie podjął z tymi okolicznościami merytorycznej konfrontacji. 2.6. W sytuacji, gdy Strona nie zdołała podważyć kasacyjnie ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygania przez organ w zaskarżonej decyzji i orzekania przez Sąd pierwszej instancji, to w konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z ustaleń tych bowiem wynikało, że Skarżący nie dokonywał rzeczywistych nabyć odzieży i galanterii od spółki T., a wobec tego nie mógł dokonać dostaw tych towarów na rzecz "podróżnych" w procedurze TAX FREE. Wykazywane operacje miały na celu pozorowanie obrotu, przy czym Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. 2.6.1. Zarzuty kasacyjnej przywołane w pkt 1.4. ppkt 6 i ppkt 7 tego uzasadnienia dotyczyły błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezasadnej odmowy prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T.. Tymczasem faktury na których, jako ich wystawca figurował ten podmiot w rzeczywistości nie odpowiadały faktycznym zdarzeniom gospodarczym. Skarżący nie uzasadnił przy tym tej części zarzutów, która odnosiła się do błędnej wykładni prawa materialnego i nie podał wykładni jego zdaniem prawidłowej. Sąd pierwszej instancji zasadniczo w niewielkim zakresie dokonywał wyjaśnienia pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ab initio u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W odniesieniu do tych przepisów Sąd przyjął - odwołując się do wykładni prounijnej - że należy je interpretować w oderwaniu od cywilistycznego ujęcia przeniesienia prawa własności, akcentując faktyczne, ekonomiczne dysponowanie towarem. Takiego podejścia interpretacyjnego Skarżący nie podważył. Z kolei w aspekcie zarzutu niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów Skarżący w dalszym ciągu prezentował swoją "wersję zdarzeń", jakoby zakupy od T. miały faktycznie miejsce i doszło do przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę. Z tego powodu Skarżący nie zgadzał się z zastosowaniem wobec niego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji, gdy był w posiadaniu faktur VAT wystawionych przez czynnego podatnika podatku VAT. Wobec takiej argumentacji przypomnieć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może mieć miejsce jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może natomiast przysługiwać, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo jednak wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary / należytej staranności, przy czym reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie on, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary). Z taką zaś sytuacją mieliśmy do czynienia w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej. Skarżący na etapie postępowania kasacyjnego nie zdołał podważyć ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, w tym również co do świadomości udziału w oszukańczym procederze. Nie przedstawił też żadnej wartościowej i dopuszczalnej prawnie argumentacji na rzecz podważenia prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w jego sprawie podatkowej. Uzasadnienie zarzutów kasacyjnych w sferze prawa materialnego koncentrowało się na negowaniu ustaleń, a nie stricte na zarzucie błędnej subsumpcji. Ustaleń faktycznych nie można jednak zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego, co powinno być oczywiste dla autora skargi kasacyjnej będącego zawodowym pełnomocnikiem. Tym samym rozpoznawane w tym punkcie zarzuty kasacyjne należało ocenić jako niezasadne. W ustalonych (i nie wzruszonych skutecznie skargą kasacyjną) okolicznościach faktycznych Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie podatkowej Strony miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 2.6.2. Z tych samych względów należało odmówić racji zarzutowi kasacyjnemu co do naruszenia art. 129 ust. 1 u.p.t.u. (pkt 1.4. ppkt 8). Faktycznym zdarzeniom gospodarczym nie odpowiadały bowiem również dokumenty TAX FREE. Towary wymienione na tych podważonych dokumentach nie zostały sprzedane na rzecz wskazanych na nich podróżnych i nie zostały przez te osoby wywiezione poza terytorium UE. Zgodnie z tym przepisem do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Skarżący wskazywał, że przepis ten Sąd pierwszej instancji naruszył z uwagi na jego błędną wykładnię, ale zarzut w tej postaci nie został uzasadniony. Nie wykazano bowiem na czym ta błędna wykładnia miała polegać oraz tego, jaka wykładnia powinna być uznana za prawidłową. W zakresie naruszenia art. 129 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na "bezpodstawne" zakwestionowanie prawa Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE, autor skargi kasacyjnej ponownie przekonywał, że Strona dokonała sprzedaży faktycznie istniejących towarów, była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE oraz dokonała wypłaty podatku VAT na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE. Uzasadnienie takie koncentrowało się więc na negowaniu ustaleń faktycznych i ocenie dowodów, do czego - jak już wspomniano - nie służy podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący wywodził, że "błędne ustalenia organów podatkowych w zakresie sprzedaży na rzecz podróżnych wynikają z nieuwzględnienia zgromadzonych dowodów, które organy niewłaściwie oceniły, odnosząc stwierdzone nieścisłości w systemie przekroczeń granicy do stanu faktycznego, mimo że prowadzone przez służby graniczne ewidencje są niemiarodajne.". Sąd pierwszej instancji w tym zakresie przyjął jednak, że niemożliwe (nieprawdopodobne) byłoby dokonanie przez podróżnych zakupów towarów od Skarżącego w określonej dacie i godzinie, a następnie dojazd z nowo nabytymi towarami do przejścia granicznego i przekroczenie granicy państwowej w konkretnej dacie i godzinie. Z ustaleń organów poczynionych na podstawie ewidencji przekroczeń granic jednoznacznie też wynikało, że części podróżnych w ogóle nie było na terytorium Polski w dniach, w których mieli oni rzekomo dokonywać zakupów towarów u Skarżącego, albo czas ich pobytu był zbyt krótki, aby zrobić zakupy i zgłosić się po zwrot podatku. Skarżący zresztą sam w swoich wyjaśnieniach potwierdził fakt "rozpisywania" towaru na paragony bez udziału kupujących, co akurat najdobitniej świadczyło o jego świadomym działaniu. Kwestia nierzetelności dokumentów TAX FREE wynikała z dalszych jeszcze ustaleń wyliczonych przez Sąd pierwszej instancji szczegółowo na str. 30-31 uzasadnienia wyroku. W skardze kasacyjnej, jak już była o tym mowa, skutecznie nie podważono tego rodzaju ustaleń faktycznych, a to one stanowiły punkt odniesienia przy zastosowaniu prawa materialnego. 2.6.3. Zarzucając naruszenie art. 106e ust. 1 u.p.t.u. (pkt 1.4. ppkt 3) przez niezastosowanie Skarżący podnosił, że uchybieniem na tym polu było podważenie rzetelności faktur VAT dotyczących nabycia towarów od T., mimo że dokumenty te zawierały wszystkie niezbędne elementy, "odzwierciedlając rzeczywisty przebieg transakcji". Ta konstatacja, jak i cały ów zarzut kasacyjny były nietrafne. Ustawodawca w art. 106e ust. 1 u.p.t.u., rozpoczynającym się od słów "faktura powinna zawierać" wyliczył w 24 punktach, dzielących się niekiedy na kolejne jednostki redakcyjne, poszczególne dane umieszczane na fakturze, np. datę wystawienia, numer, imię i nazwisko czy nazwę podatnika i nabywcy towarów czy usług, kwotę należności itp. Przepis ten ma zatem charakter techniczny i nie odnosi się bezpośrednio do rzetelności faktury, tzn. jej zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego. Organy podatkowe generalnie nie negowały zawartości poszczególnych wymaganych prawem elementów treści faktur jako takich. Elementem sporu nie były bowiem sformułowania / określenia danych użytych w trakcie tworzenia tych dokumentów, lecz brak odzwierciedlenia w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ten zaś aspekt uregulowano w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 86, art. 87 i art. 88 u.p.t.u. Tymczasem Skarżący zdawał się spodziewać, że skoro organy (a następnie i Sąd pierwszej instancji) nie zarzucały mu naruszenia art. 106e u.p.t.u., oznaczało to, że nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości. Takie rozumowanie wynikało z błędnego założenia, że o rzetelności faktury decyduje komplet danych w niej zawarty, zamiast zgodność tych danych z rzeczywistością. 2.6.4. Nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia art. 99 ust. 12 w związku z art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (pkt 1.4. ppkt 5). Zasadniczo jego wywiedzenie ponownie należało uznać za bezrefleksyjne. Wystarczająco bowiem wypowiedział się już w tym względzie Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. To, że organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe inaczej niż deklarował Skarżący, czyli stosując odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od spornych transakcji, nie oznaczało, że w sprawie tej mieliśmy do czynienia z czynnościami, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do których nie stosuje się przepisów tej ustawy (art. 6 ust. 2 u.p.t.u.) czy, że naruszono art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w którym zdefiniowana została "działalność gospodarcza". Na etapie kasacyjnym materia ta nie wymagała dalszego komentarza. Skarżący widział w naruszeniu tych przepisów działania wbrew zasadom neutralności i proporcjonalności podatku VAT, czego akurat przepisy te nie dotyczą. 2.6.5. Podobnie i zarzut kasacyjny z pkt 1.4. ppkt 4 stanowił przejaw oderwania od realiów rozpoznanej sprawy. Strona zarzucała, że wprawdzie nie powołano się na art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., ale faktycznie przepisy te jej zdaniem zastosowano. Tymczasem nie miały one w ogóle zastosowania do sytuacji, jaka wystąpiła w kontrolowanej sprawie podatkowej, dla której "dedykowany" był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis ten, jak już wyżej cytowano, odnosi się do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast w koncepcji nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., chodzi o czynności dokonane, ale jedynie w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W świetle zaś art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1 wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Czynności, o których mowa we wspomnianym art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Klauzula nadużycia prawa pozwala zatem zakwestionować zdarzenia gospodarcze dokonane w rzeczywistości wyłącznie dla korzyści podatkowej. Konsekwencją wystąpienia nadużycia prawa jest przyjęcie, że dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie. Taka konstrukcja sankcyjna nie mogła być i nie była stosowania w sprawie podatkowej Skarżącego. To samo dotyczyło art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., na który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powoływał się Skarżący. Przepis ten dotyczy transakcji, w których złożono "oświadczenia woli dla pozoru" w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a nie w potocznym rozumieniu "pozorowania" jako fikcyjności / maskowania rzeczywistości. 2.7. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać również zarzuty kasacyjne odwołujące się do naruszenia przepisów wynikowych, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. Oddalenie bowiem skargi przez Sąd pierwszej instancji, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji, w analizowanej sytuacji było prawidłowe. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 grudnia 2025 r. inny radca prawny reprezentował ten organ; - skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł. s. NSA D. Oleś s. NSA H. Sęk s. NSA S. Marciniak