I SA/Bk 156/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2022 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2018 r. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2021 r. nr [...] dokonał M. T. (zwanemu dalej: "skarżącym") odmiennego aniżeli zadeklarowano rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października 2017 r. do lipca 2018 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten zakwestionował prawo do: - odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 271.989,95 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę T. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - zastosowania 0 % stawki podatku VAT do "sprzedaży" towarów podróżnym w ramach procedury Tax Free, udokumentowanej 259 szt. dokumentów Tax Free w łącznej kwocie 1.254.445,09 zł netto i 288.546,97 zł VAT, które wcześniej miały być nabyte od ww. podmiotu, stwierdził, że te "transakcje" nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach. Ponadto organ I instancji zarzucił, że podatnik nie rozliczył, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu A., przez co zaniżył w rozliczeniu za kwiecień 2018 r.; (-) podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwotę 51.300,33 zł, (-) podatek należny o kwotę 11.799 zł, (-) podatek naliczony o kwotę 11.799 zł. Organ określił do zapłaty podatek od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie 11.799 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego środka transportu zarejestrowanego w kraju [...] czerwca 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] marca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...] września 2006 r. w zakresie sprzedaży detalicznej części akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Następnie rozszerzył działalność o sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek oraz o sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. W okresie objętym postępowaniem skarżący wykazał ponadto zakupy i sprzedaż odzieży i galanterii: kurtek skórzanych damskich i męskich, swetrów męskich i damskich, płaszczy damskich i męskich, sukienek, portfeli, torebek, pasków, kurtek damskich i męskich, kożuchów. Na wszystkich fakturach zakupu, jako sprzedawca tych towarów występuje T. Sp. z o.o. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez ww. spółkę w całości zostały sprzedane na rzecz podróżnych obywateli Białorusi w systemie Tax Free. DIAS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, że w niniejszej sprawie miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarami oraz, że udział skarżącego w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy. Dokumenty Tax Free, które wystawiała strona, kończyły łańcuch transakcji nie odzwierciedlających faktycznych dostaw. Firma skarżącego pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towaru w ramach procedury Tax Free. Mechanizm oszustwa karuzelowego stwierdzony w sprawie polegał na tym, że na ostatnim etapie fikcyjnego obrotu pojawiały się transakcje opodatkowane stawką 0%, które umożliwiały uzyskanie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu. Odnosząc się do kwestii prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., organ stwierdził, że skarżący prawa tego nie posiadał. Organ stwierdził również, że skarżący nie posiadał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do transakcji udokumentowanych dokumentami Tax Free, które obejmowały towary handlowe wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot. Te transakcje nie podlegały rozliczeniu podatkowemu. DIAS podniósł, że w sprawie ustalono, że średni udział "zakupów" wynikający z faktur, na których jako sprzedawca figuruje T. Sp. z o. o. w zakupach ogółem w okresie X, XI 2017 r., I, II, III, IV, V, VI i VII 2018 r. wyniósł ok. 82,2%. Następnie całość tych "zakupów" bez żadnych problemów została "sprzedawana" na rzecz podróżnych w ramach procedury Tax Free. Organ zaznaczył, że skarżący towarów tych nie eksponował w sklepie stacjonarnym i nie oferował do sprzedaży na portalach internetowych, jak zeznał do protokołu przesłuchania świadka "Odbiorcami towarów zamawianych w T. byli wyłącznie Białorusini". Organy poczyniły też ustalenia odnośnie T. Sp. zo.o. Wynika z nich, że ww. spółka została wpisana do KRS w dniu [...] czerwca 2014 r. z kapitałem 5.000 zł. Pierwszymi wspólnikami spółki zostali Ś. M.-Prezes Zarządu (wg danych na dzień października 2014 r., osoba ta figuruje jako właściciel/ reprezentant w 23 innych spółkach- k- 293-296) oraz Ś. M.(wg danych na dzień [...] października 2014 r. osoba ta figuruje jako właściciel/reprezentant w 28 innych spółkach- k-290-292). Z dniem [...] października 2014 r. właścicielami spółki zostali R., który w okresie od [...] lipca 2015 r. do [...] września 2018 r. pełnił jednocześnie funkcje Prezesa Zarządu. Od [...] września 2018 r. jedynym udziałowcem spółki jest V., a Prezesem Zarządu od [...] września 2018 do [...] stycznia 2020 r. był A. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. z dniem [...] listopada 2018 r. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na powzięcie przez organ informacji wskazujących na prowadzenie przez ten podmiot działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków w rozumieniu art., 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej (pismo z [...] kwietnia 2021 r., k-1857). Z informacji uzyskanych od Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (w tym m.in. pismo z [...] marca 2019r. k-5-10; pismo z [...] marca 2021 r. k-1444, decyzje z [...] lutego 2019r. i z [...] maja 2019r. k-1400-1424 ), a także z wyniku kontroli z [...] grudnia 2021 r. przeprowadzonej wobec spółki przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w zakresie podatku od towarów i usług i za miesiące od stycznia do października 2018 r. (tom 3/2) wynika, iż pod adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono dowodów wskazujących na dysponowanie i użytkowanie przez spółkę powierzchnią magazynową. W składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do października 2018 r. spółka wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jedynie w marcu 2018 r. wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, którą organ wyegzekwował w drodze egzekucji. Z kolei w deklaracji za lipiec 2018 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w części do zwrotu na rachunek bankowy, a w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ zaznaczył, że w dniu wpływu środków na konto spółki od podmiotów "nabywców" środki pieniężne były wypłacane w gotówce przez V. Wypłacał on pieniądze z bankomatów od kilku do kilkudziesięciu razy w ciągu dnia, a w miesiącu było to od 230 do 1404 wypłat w kwotach łącznych od 904.150 zł do 7.031.500 zł w ciągu miesiąca. Wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego stwierdzono jedynie jedną operację tytułem zapłaty do ZUS. Nie stwierdzono wypłaty wynagrodzeń oraz innych przelewów do ZUS oraz przelewów związanych ze zwyczajowym prowadzeniem działalności gospodarczej takich jak np. opłaty za energią, paliwo itp. Jak ustalono, transakcje w zakresie sprzedaży drogiej odzieży (w cenie powyżej 100 zł/szt) oraz narzędzi i części samochodowych dotyczyły podmiotów, które na kolejnym etapie obrotu dokonywały eksportu tych towarów do Rosji i na Ukrainę lub sprzedaży na rzecz podróżnych w procedurze Tax Free (tak jak miało to miejsce w przypadku skarżącego). Spółka co miesiąc, dwa lub trzy miesiące zmieniała wszystkich dostawców towarów, nie zmieniając przy tym asortymentu towaru. Brak jest dokumentacji związanej z transportem towarów oraz z pochodzeniem towarów. Nabywcy towarów od T. dokonywali zapłaty w formie przelewów, natomiast spółka nie zapłaciła w formie przelewów żadnemu wystawcy faktur na jej rzecz. Spółka nie przedłożyła żadnych raportów kasowych za 2017 i 2018 r. do osób prowadzących księgi rachunkowe. Nie było możliwe przyporządkowanie faktur mających dokumentować nabycie towarów przez T. do konkretnej sprzedaży. W okresie styczeń - lipiec 2018 r. wystawcami faktur na rzecz T. były spółki, których udziałowcami i prezesami zarządu byli obcokrajowcy, podmioty te zostały założone przez 7 różnych podmiotów, zajmujących się tworzeniem i sprzedażą spółek, siedziby spółek w większości zarejestrowane były pod adresami biur wirtualnych, kapitał zakładowy spółek wynosił zwykle 5.000 zł, a wykazywane obroty od początku ich istnienia były bardzo wysokie przy jednoczesnym wykazywaniu w ostatecznym rozliczeniu za poszczególne miesiące kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lub niewielkie kwoty do zapłaty, których podmioty te i tak nie wpłacały do właściwych sobie urzędów skarbowych. Organ I instancji w decyzji na stronach 14-20 w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, szczegółowo odniósł się do kontrahentów T.. Organ odwoławczy szczegółowo zaś odniósł się do ww. kwestii na str. 10-11 zaskarżonej decyzji. Następnie DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z transakcjami ukierunkowanymi na oszustwo podatkowe. Powyższe ustalenia, w ocenie organu podatkowego, potwierdzają fakt istnienia i sposób funkcjonowania podmiotów, których działalność jest pozorna, a same podmioty powoływane/zawiązywane są tylko i wyłącznie, w celu wydłużania łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy ocenił prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego i przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., zwanej dalej jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). DIAS stwierdził, że skarżący uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, był przy tym świadomy istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę. Okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, i występującym "anomaliom", organ odwoławczy opisał szczegółowo na str. 14-20 zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie DIAS stwierdził, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącego, prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 271.989,95 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. (zestawienie faktur stanowi załącznik nr 3 do protokołu badania ksiąg). Skarżący wiedział, że odrzymane od tego podmiotu faktury były fikcyjne i godził się na to. Odnosząc się do kwestii dokonywania zwrotu podatku podróżnym DIAS przytoczył treść art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 1, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, a następnie stwierdził, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym 259 dokumentami Tax Free dokonywanym przez skarżącego na rzecz obcokrajowców, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organ zaznaczył, że na 259 dokumentów Tax Free: (-) w 122 przypadkach dokumenty zostały wystawione bez udziału podróżnych; (-) w 116 przypadkach dokumenty potwierdzają zwrot podróżnym podatku VAT w datach, gdy taki zwrot faktycznie nie mógł być dokonany, gdyż w danym dniu albo nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez danego podróżnego albo przebywali oni na terenie Polski zbyt krótki czas, aby możliwe było dojechanie do B. po odbiór podatku VAT, a następnie powrót do przejścia granicznego i wyjazd z Polski; (-) w 91 przypadkach funkcjonariusze, których pieczęcie imienne nie pełnili służby na ww. posterunku w datach i godzinach wywozu towaru, bądź pracowali, ale na innych stanowiskach, niż wynikałoby to z kwestionowanych dokumentów Tax Free. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo rozliczył nabycie ww. samochodu jako wewnątrzwspólnotowe. Wskazał, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżący zarejestrowany na potrzeby handlu wewnątrzwspólnotowego, nabył samochód marki A. na podstawie faktury nr 2 z dnia [...] kwietnia 2018 r. (k-849), wartość netto na fakturze 10.045,62 EURO (podatek VAT 0%), wystawionej przez P.- podatnika aktywnego na potrzeby handlu wewnątrzwspólnotowego od dnia [...] lutego 2018 r. W dniu [...] kwietnia 2018 r. na poczet ww. transakcji skarżący przekazał na rachunek sprzedawcy kwotę 11.954,29 EURO. Podatnik w dniu [...] czerwca 2018 r. zarejestrował samochód w kraju, a następnie [...] sierpnia 2018 r. samochód ten sprzedał. Skarżący nie rozliczył transakcji w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., nie złożył też informacji VAT-UE za II kwartał 2018 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do tut. Sądu, zarzucając zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: 1. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") w zw. z art. 120 o.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez: a) nieuznanie za dowód faktur zakupu towarów przez skarżącego od T. Sp. z o.o., mimo iż poszczególne nabycia towarów od kontrahenta były transakcjami rzeczywistymi, w ramach których każdorazowo dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; b) nieuznanie za dowód wystawionych przez skarżącego paragonów i dokumentów Tax Free, których prawidłowości nie podważono w oparciu o przeprowadzone w przewidziane prawem sposób procedury; 2. art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. i w zw. z art. 123 o.p. poprzez odmówienie przez organy podatkowe zarówno w I jak i II instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji oraz wcześniejszych pismach procesowych z dnia [...] lutego 2020 r., z dnia [...] lipca 2021 r. oraz z dnia [...] września 2021 r., podczas gdy mogły one w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia szeregu okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy, w wyniku czego nie zapewniono skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącego konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i naruszenia zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-419/14; 3. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co przejawiało się w szczególności niedążeniem do ustalenia prawdy obiektywnej oraz nieprawidłową ocenę dokonanych faktycznie przez skarżącego transakcji nabycia i sprzedaży towarów, w sytuacji gdy: a) w sposób nieuzasadniony posłużono się twierdzeniem o rzekomym nieprowadzeniu działalności gospodarczej dostawcy towarów T. Sp. z o.o. bez odniesienia się do istotnych faktów, iż kontrahent skarżącego posiadał lokale, wszystkie czynności wykonywali zatrudnieni pracownicy, a firma posiadała wszystkie niezbędne urządzenia do obsługi firmy, rachunki bankowe i dokumentację księgową, b) nie rozpatrzono całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na zakwestionowanie autentyczności dokumentów Tax Free, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodów w tym zakresie, co stanowi naruszenie art. 194 § 1 i § 3 o.p.; 4. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu i stanowisku w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z dnia [...] września 2021 r. oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i bezpodstawne uznanie, że strona nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę sprawy, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji prawo skarżącego do obrony. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 106e ust. 1 ustawa o VAT poprzez jego niezastosowanie i podważenie rzetelności faktur VAT dotyczących nabycia towarów od T. Spółka z o.o., mimo iż dokumenty te zawierają wszystkie niezbędne elementy odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji; 2. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że nabycie towarów od T. Spółka z o.o. i ich dalsza sprzedaż miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż w chwili zawierania transakcji Podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swojego kontrahenta; 3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącego pomimo niestwierdzenia przez organ podatkowy, iż czynności te nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa; 4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię powodującą niezasadne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, w sytuacji gdy zakupy od kontrahenta miały faktycznie miejsce i doszło do przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę, a ponadto nabycia te służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy skarżący posiada prawidłowe dokumenty od kontrahenta, co potwierdzają faktury VAT, wystawione przez czynnego podatnika podatku VAT; 6. art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury Tax Free, pomimo iż skarżący: a) dokonał sprzedaży faktycznie istniejących towarów, b) był w posiadaniu dokumentów urzędowych Tax Free, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE, c) faktycznie dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty Tax Free. Mając powyższe zarzuty na względzie strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4. zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik zaskarżył na podstawie art. 237 o.p. postanowienie DIAS z [...] marca 2022 r., nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach procedury Tax Free na rzecz podróżnych spoza Unii Europejskiej. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, w tym m.in. art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji, powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe musi być prowadzone w sposób szczególnie wnikliwy. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący brał udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (powołując się m.in. na ustalenia pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały, dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Sąd nie stwierdził naruszenia podniesionych przez stronę skarżącą przepisów postępowania. Skład orzekający podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o naruszeniu zasady legalizmu w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień mogących być podstawą zarzucenia organowi naruszenia zasady wynikającej z art. 120 o.p. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie może zostać uwzględniony wobec faktu, że na gruncie niniejszej sprawy stan faktyczny został należycie i kompleksowo wyjaśniony. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów, Sąd wyjaśnia, że na postawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto należy wskazać, że DIAS postanowieniem z [...] marca 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów oraz wskazał przyczyny odmowy ich przeprowadzenia (k. 18/1, akt admin.). Tym samym bezzasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. i w zw. z art. 123 o.p. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasad wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-419/14 Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 180 §1 w zw. z art. 120 o.p. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Organy mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym prawidłowo stwierdziły, że zarówno transakcje udokumentowane fakturami, na których jako ich wystawca figuruje T. Sp. z o.o., jak i dokumentami Tax Free mającymi dokumentować sprzedaż towarów rzekomo zakupionych w ww. spółce nie wiązały się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Skarżący zarówno w odwołaniu, jak i w skardze wielokrotnie podkreśla wagę dokumentu, jakim jest faktura oraz, że wszystkie faktury wystawione przez T. zawierają wszystkie elementy, które zawierać powinny, a "dla powstania prawa do odliczenia konieczne jest otrzymanie faktury". Należy podkreślić, że organy w żaden sposób nie kwestionują ani ważności faktur, jako dokumentów w rozliczeniach między kontrahentami, ani też nie stwierdzają, że faktury, na których jako wystawca figuruje T. nie zawierają jakichś elementów. Jednakże, jak dowiodło postępowanie, faktury wystawiane przez poszczególne podmioty, w tym i przez T. nie potwierdzają faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Działalność tych podmiotów polegała jedynie na przefakturowywaniu towarów, a nie na przekazywaniu faktycznego władztwa nad towarem. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl przepisów, których naruszenia upatruje skarżący - m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, jak i orzecznictwa, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie jest zatem istotne, że podatnik dysponuje towarem, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W świetle powyższego sam fakt posiadania przez skarżącego towaru nie dowodzi, że zakupił go od kontrahenta widniejącego na spornych fakturach, jako sprzedawca tego towaru. Faktura zatem nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Takie też działania zostały podjęte w przedmiotowej sprawie. I to właśnie w oparciu o zgromadzone dowody i przeprowadzone postępowanie dowiedziono, że faktury na których, jako ich wystawca figuruje T. w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym. Podobnie faktycznym zdarzeniom gospodarczym nie odpowiadają zakwestionowane dokumenty Tax Free. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno z powołanych przepisów, jak i z licznego orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 194 § 3 o.p. poprzez bezpodstawne, zdaniem skarżącego, podważenie autentyczności dokumentów Tax Free. W opinii skarżącego organ nie przedstawił dowodów świadczących o niezgodności z prawdą tych dokumentów. Dalej wskazuje, że dokumenty te jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że oceny prawidłowości sprzedaży w systemie Tax Free organ dokonał w kontekście wszystkich opisanych w skarżonej decyzji okoliczności począwszy od "nabycia" towarów przez T. i ich "sprzedaży" na rzecz skarżącego. Organy zakwestionowały okoliczność, że dokumenty te zostały wystawione w następstwie transakcji z podróżnymi wskazanymi w tych dokumentach. Z tymi transakcjami wiąże się wiele stwierdzonych nieprawidłowości, które podważają zarówno materialną, jak i formalną poprawność kwestionowanych dokumentów Tax Free. Nie doszło też, wbrew zarzutom skarżącego, do naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Należy zauważyć, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozstrzygana dwukrotnie. Znaczy to, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale rozpoznaje on sprawę, a nie odwołanie. W ocenie Sądu skarżący błędnie pojmuje tę zasadę wynikającą bezpośrednio z art. 127 o.p., brzmiącą: " postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne". Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 628/18 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie postępowania mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS poczynił szerokie rozważania na temat zgromadzonych dowodów, łańcucha transakcji czy działalności skarżącego, a to, że pokrywały się one z wynikającymi z rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie stoi w sprzeczności z art. 127 o.p. Co więcej, organ szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, co tym bardziej świadczy o prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, rozwiewającym wątpliwości podnoszone w środku zaskarżania. W przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 229 o.p., gdyż jak prawidłowo wykazał DIAS w postępowaniu odwoławczym w sprawie nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmuje wszystkie wymagane Ordynacją podatkową elementy (art. 210 § 1 i 4 o.p.). Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś prawidłowo wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe - krajowe oraz europejskie. Podkreślić trzeba, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. DIAS kwestionując nabycie towarów na podstawie faktur VAT, na których jako ich wystawca figuruje T. Sp. z o.o. oraz ich "sprzedaż" w procedurze Tax Free wykazał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (dokonania dostawy towarów) oraz szczegółowo wskazał okoliczności świadczące o tym, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powoływanym wcześniej zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, a stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Według zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie miały miejsce nie rzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT. W zaskarżonej decyzji szczegółowo ujęto, jakie okoliczności transakcji wskazywały na ich pozorność: opisano łańcuchy dostaw, przedstawiono rolę poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze oraz wymieniono dowody, które przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnień i zeznań skarżącego wskazuje, że skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu odzieży i galanterii skórzanej od T. Sp. z o.o., a wobec tego także nie dokonywał dostaw tych towarów na rzecz "podróżnych" w procedurze Tax Free. Dokonywane operacje miały na celu jedynie pozorowanie obrotu, a skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych, mających za cel wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu w sprawie zgromadzono obszerny, kompletny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy i na podstawie jego kompleksowej i rzetelnej analizy wyciągnięto prawidłowe wnioski. Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, LEX nr 2623596). W związku z powyższym, przed dokonaniem oceny skarżącego we wskazanym wyżej zakresie, należy przedstawić działalność spółki T. Pozwoli to scharakteryzować zarówno rolę tego podmiotu w przedmiotowym ciągu transakcji, jak i rolę samego skarżącego w tzw. oszustwie karuzelowym i ocenić jego świadomość dotyczącą udziału w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarami oraz, że udział skarżącego w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy. Dokumenty Tax Free, które wystawiała strona, kończyły łańcuch transakcji nie odzwierciedlających faktycznych dostaw. Firma skarżącego pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towaru w ramach procedury Tax Free. Mechanizm oszustwa karuzelowego stwierdzony w sprawie polegał na tym, że na ostatnim etapie fikcyjnego obrotu pojawiały się transakcje opodatkowane stawką 0%, które umożliwiały uzyskanie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu. Nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że całość "zakupów" od T. bez żadnych problemów została następnie "sprzedawana" na rzecz podróżnych w ramach procedury Tax Free. Jak słusznie podniósł DIAS mimo takiego zainteresowania wśród "podróżnych" towarami "zakupionymi" w ww. spółce, towarów tych skarżący nie oferował w sprzedaży stacjonarnej, ani też internetowej, nie reklamował jej, a mimo tego w ciągu kilku godzin "sprzedaż" towaru była zaewidencjonowana na kasie fiskalnej, nawet jeszcze przed dostarczeniem przesyłek z towarem przez DPD. Nieprawdopodobnym staje się, aby skarżący w takich okolicznościach działał w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że w opisywanej karuzeli podatkowej był beneficjentem wskazanej organizacji "dostawy". Z jednej strony wykazywał podatek naliczony, z drugiej strony uprawniony był do wykazania zerowej stawki z transakcji. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżący uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, był przy tym świadomy istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę. Świadczą o tym podniesione przez organ odwoławczy następujące okoliczności: 1) do protokołu przesłuchania świadka z [...] września 2019 r. skarżący zeznał, że ze spółką kontaktował się mailowo, ale nie pamięta z kim się kontaktował, adresu mailowego również nie pamięta, maili nie posiada, a od kilku miesięcy nie posiada też komputera, ponieważ sprzedał go na bazarze, nie pamięta jednak kiedy i komu. W ten sam sposób sprzedał też telefon; 2) mimo, iż jak wynika z akt sprawy (tabela nr 1) średni udział zakupów od T. w zakupach ogółem wyniósł ok. 82%, to skarżący nie pamięta, ani szczegółów związanych z logowaniem się na stronkę internetową T., ani też nie wie, jakie towary miała w ofercie spółka, mimo, iż jak wyjaśniał ofertę przeglądał właśnie na stronce spółki; 3) faktury wystawione przez T. skarżący opłacał bezgotówkowo z rachunku gospodarczego, jednakże jak wynika z akt sprawy regułą przy opłacaniu tych faktur był stały tok postępowania, który przedstawiono w tabeli nr 5 decyzji organu I instancji, a mianowicie dzień przed lub w dniu opłaty faktur skarżący dokonywał wpłat gotówkowych w kwotach od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych na swoje rachunki: prywatny i gospodarczy, przy czym środki z rachunku prywatnego od razu były przekazywane na rachunek gospodarczy, a następnie z rachunku gospodarczego środki były przekazywane na rachunek T.. Wpłat tych dokonywano w dniu wystawienia faktury. Reguły te dotyczyły opłat faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę T.; 4) o współpracy z T., jak wyjaśnił do protokołu przesłuchania świadka skarżący, zdecydowała cena oferowanych towarów, a tymczasem nie wie z jakich firm był towar, ani z jakiego kraju pochodził, nie zwracał uwagi na metki. Trzeba zaznaczyć, że towar będący przedmiotem tych "transakcji", zważywszy na jego asortyment, nie był tanim towarem, jego cena brutto wahała się od ponad 400 zł do ponad 2.000 zł; 5) skarżący w pismach z [...] lutego 2019 r. i [...] grudnia 2020 r. wyjaśnił, że współpracę nawiązał i dalej prowadził z T. za pośrednictwem prowadzonej przez ten podmiot strony internetowej www.tyrionepsilon, tymczasem na potwierdzenie transakcji z tym podmiotem przedłożył wydruki potwierdzeń do zamówień, które zostały przesłane od nadawcy: [...] (k.505,510), a więc innego podmiotu; 6) nieścisłości związane z kosztami dotyczącymi transportu towarów do skarżącego, a mianowicie skarżący do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że nie pamięta kto ponosił koszty transportowanego do niego towaru, pełnomocnik spółki T. pismem z [...] marca 2019 r. poinformował, że "Koszty wysyłki kurierem pokrywał T.", tymczasem, jak wynika z treści zamówień (np. k-326-329, 333, 338-343), wystawionych de facto przez wyżej już wymienioną firmę Tiara, wynika, że wartość zamówień powiększona była każdorazowo o kwotę 30 zł z adnotacją "30,00 zł przez Przelew (płatne z góry)". Zatem treść zamówień i faktur są niezgodne, co do ich wartości; 7) bardzo ogólny opis towarów kurtka męska skórzana, portfel damski, sweter męski, sukienka damska, torebka damska itp. Brak jest cech indywidualnych towaru typu marka, producent, model, kolor, rozmiar itp., zgadza się natomiast ilość, ponieważ przy każdej pozycji niezależnie od rodzaju towaru, każdego jest po 5 sztuk (karta 323-442); 8) pomimo znacznych wartości skarżący nie wie, jakich marek był towar, nazw firm nie kojarzy, nie wie, czy na metkach był język polski, jedynie po cenie wnioskuje, że był to towar oryginalny; 9) identyfikacji towaru skarżący dokonywał po zdjęciach, a ponadto jak wynika z wyjaśnień strony, każdy jego klient " miał inną cenę" na dany towar; 10) skarżący dokonywał zmiany nazwy towarów (por. załącznik nr 4 do protokołu badania ksiąg podatkowych (k-2471-2474). Jak wynika z akt sprawy towar zakupiony jako "pasek damski", "pasek męski" (np. k-359, 372, 405, 410) sprzedawany był jako "pasek skórzany" (np. k-517, 490, 489, 515, 546, 539, 556, 537), towar zakupiony jako "torebka damska" (np. k-405, 420, 434, 438) sprzedawany był jako "torba damska" (np. k-714, 715, 732, 733, 716, 729, 724, 737, 722); 11) towar, którego zakup miały dokumentować faktury wystawione przez T., w całości w ciągu jednego dnia "odsprzedawany" był podróżnym, nie był nigdzie reklamowany, wystawiany, oferowany dla innych nabywców; 12) sprzeczność wyjaśnień skarżącego, co do pozyskania klientów/podróżnych zainteresowanych zakupem u skarżącego odzieży i galanterii skórzanej; 13) dokumentowanie sprzedaży w kasie fiskalnej i drukowanie paragonów mających potwierdzać sprzedaż towarów na rzecz podróżnych miało miejsce według wyjaśnień podatnika wtedy, gdy miał on czas, a "klienta dokonującego zakupu jeszcze nie było", przeważnie "w godzinach porannych". Paragon, jako dokument fiskalny potwierdzający dokonanie sprzedaży towarów i usług powinien być wydrukowany dla nabywcy w momencie zakupu towaru, który jest na tym dokumencie wskazany, a nie jak zeznaje to strona drukowany w wolnej chwili; 14) ze sporządzonych przez organ I instancji zestawień stanowiących załączniki do protokołu badania ksiąg podatkowych nr 2.3.1 (k-2478-2479) i 2.3.2 (2476-2477) wynika, że: (-) w 122 przypadkach dokumenty zostały wystawione bez udziału podróżnych, (-) w 116 przypadkach dokumenty potwierdzają zwrot podróżnym podatku VAT w datach, gdy taki zwrot faktycznie nie mógł być dokonany, gdyż w danym dniu albo nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez danego podróżnego (89 przypadków) albo przebywali oni na terenie Polski zbyt krótki czas, aby możliwe było dojechanie do B. po odbiór podatku VAT, a następnie powrót do przejścia granicznego i wyjazd z Polski (27 przypadków); 15) ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia stanowiącego załącznik do protokołu badania ksiąg podatkowych nr 2.2.1 (k-2493-2495) sporządzonego w oparciu o informacje i materiały uzyskane od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego Referat Centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Litewskiej w B. (k-119k i k-14-49P) dotyczące dat i godzin pracy poszczególnych litewskich funkcjonariuszy celnych pracujących na przejściu granicznym w R., których nazwiska figurują na kwestionowanych dokumentach Tax Free oraz w oparciu o dane dotyczące dat i godzin przekroczenia granicy przez podróżnych wynika, że w 91 spośród 259 przypadków funkcjonariusze ci nie pełnili służby na ww. posterunku w datach i godzinach wywozu towaru, bądź pracowali, ale na innych stanowiskach, niż wynikałoby to z kwestionowanych dokumentów Tax Free; 16) brak potwierdzenia w dokumentacji, dokonywania zwrotu podatku umocowanemu przez podróżnego pełnomocnikowi; 17) na dokumentach Tax Free wystawianych przez "nabywców" towarów od T., w tym i na dokumentach wystawianych przez skarżącego powtarzają się nazwiska tych samych podróżnych; 18) kwestie reklamacji towaru, a mianowicie z wyjaśnień skarżącego wynika, że zdarzały się reklamacje towaru i że wszystkie były załatwiane pozytywnie przez T., następowała wymiana towaru wadliwego na niewadliwy. To z kolei stoi w sprzeczności z ustalonym w sprawie stanem, gdyż jak wskazano powyżej, towar był "rozpisywany" i ewidencjonowany w kasie fiskalnej przed przyjazdem podróżnych, a nawet przed dostarczeniem paczki, a w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach nie stwierdzono korekt sprzedaży "in minus", co byłoby konieczne w przypadku zwrotu towaru, a ponadto w dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dokumentów potwierdzających reklamację towaru w postaci chociażby potwierdzenia faktu kierowania przez niego przesyłek do T.; 19) jak wynika z nadesłanych materiałów przez DPD (k-918-919) w okresie X-XII 2017 r. ponoszącym koszty związane z przesyłkami była Sp. z o.o. P., a czynności nadania tych przesyłek dokonywał prezes tej spółki pan I.Z materiałów tych wynika ponadto, że w rubryce dane nadawcy figuruje: 2 T. Sp. z o.o. ul. [...]; 20) oprócz faktur zakupu i naklejek z paczek, potwierdzających dostarczenie przez DPD paczek, skarżący nie posiada żadnych dowodów potwierdzających nabycie towarów od T.; 21) dniu [...] listopada 2017 r., a więc w terminie zbliżonym do rozpoczęcia współpracy z T. aktami notarialnymi Repetytorium A nr [...] (k-578-584) skarżący : (-) dokonał darowizny na rzecz żony Pani J. T. prawa własności nieruchomości składającej się z: niezabudowanej działki o numerze geodezyjnym [...] o pow. 0,3058 ha położonej gm. D., woj. bi. oraz działki o numerze geodezyjnym [...] o pow. 0,4000 ha, położonej jw., zabudowanej domem mieszkalnym murowano- drewnianym; nieruchomość stanowiła majątek odrębny Pana M. T.; wartość darowizny określono na 400.000 zł, (-) zawarł z żoną umowę małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową, (-) dokonał podziału majątku wspólnego o wartości 200,000 zł, w ten sposób, że prawo własności lokalu mieszkalnego o pow. 60,50 m2 znajdującego się przy ul. [...], wraz z piwnicą nabyła w całości żona, bez konieczności spłaty na rzecz skarżącego. Powyższe argumenty, a także pozostałe ustalone w niniejszej sprawie przez organy fakty, sugerujące świadomy udział skarżącego w procederze wyłudzania zwrotu VAT, wskazują niezbicie na słuszność rozstrzygnięcia organów obu instancji. Sąd podkreśla jednocześnie, że dowody należy oceniać we wzajemnym powiązaniu. Z tego względu, mimo że wskazywane wybiórczo poszczególne okoliczności zawierania spornych transakcji mogą nie budzić dostatecznych wątpliwości co do ich legalności, to uwzględnienie ich całokształtu nie może prowadzić do wniosków innych niż powyższe. Podniesione w skardze argumenty mające podważyć twierdzenie o świadomości spółki (m.in. działanie w zaufaniu do urzędowych dokumentów VAT, brak wiedzy na temat nieprawidłowości w działalności swoich dostawców, zakwestionowanie przez funkcjonariuszy celnych tylko części transakcji TAX FREE czy motywacja podróżnych z Białorusi do ukrywania przywozu towaru na terytorium Białorusi) należy wobec tego uznać jedynie za polemikę z ustaleniami organu, która w przytoczonych wyżej okolicznościach nie odnosi zamierzonego skutku. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać godzi się, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle tego przepisu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, jak już wielokrotnie przytaczano, że skarżący i jego kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu. Nie było dziełem przypadku, że pierwszym ogniwem w łańcuchu są podmioty, które nie rozliczają podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT. Firma skarżącego, stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach procedury Tax FREE. Organ dowiódł na podstawie szeregu dowodów, że strona była świadoma uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Z tych względów nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, był przy tym świadomy istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu odzieży i galanterii skórzanej od T. Sp. z o.o., a wobec tego także nie dokonywał dostaw tych towarów na rzecz "podróżnych" w procedurze Tax Free. Wobec powyższych rozważań, zarzucone w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 i 5, art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) i art. 106 e ust. 1 u.p.t.u. jest niezasadne. Za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 99 ust. 12 zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., jako organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał na nowo rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2017 r. do lipca 2018 r. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 129 ust. 1 u.p.t.u. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w kwestii sprzedaży towarów na rzecz podróżnych należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 126 ust. 1 u.p.t.u. osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej podróżnymi, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 u.p.t.u.). W myśl art. 127 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej sprzedawcami, którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8 tego przepisu. Zgodnie zaś z art. 127 ust. 4 u.p.t.u., sprzedawcy są obowiązani: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami, 2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, 4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów. Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wpłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej (art. 127 ust. 5 u.p.t.u.). Na podstawie art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Zgodnie zaś z art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa; całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 EUR w walucie krajowej; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U. z 2018 poz. 521) wymienione zostały elementy, które co najmniej powinien zawierać taki dokument. Wśród elementów wymienionych w ww. przepisie są m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURISTS", dane sprzedawcy, dane nabywcy, nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny, potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument TAX FREE, potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym 259 dokumentami Tax Free dokonywanym przez skarżącego na rzecz obcokrajowców, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organy podatkowe wskazują bowiem na liczne nieprawidłowości w tym zakresie, które poddają w wątpliwość, że transakcje zawierane w tym systemie były rzeczywiste. Przede wszystkim organ zaznaczył, że na 259 dokumentów Tax Free: (-) w 122 przypadkach dokumenty zostały wystawione bez udziału podróżnych; (-) w 116 przypadkach dokumenty potwierdzają zwrot podróżnym podatku VAT w datach, gdy taki zwrot faktycznie nie mógł być dokonany, gdyż w danym dniu albo nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez danego podróżnego albo przebywali oni na terenie Polski zbyt krótki czas, aby możliwe było dojechanie do B. po odbiór podatku VAT, a następnie powrót do przejścia granicznego i wyjazd z Polski; (-) w 91 przypadkach funkcjonariusze, których pieczęcie imienne nie pełnili służby na ww. posterunku w datach i godzinach wywozu towaru, bądź pracowali, ale na innych stanowiskach, niż wynikałoby to z kwestionowanych dokumentów Tax Free. Jak słusznie podniósł DIAS stwierdzone rozbieżności sprawiały, że niemożliwe (albo wielce nieprawdopodobne) byłoby dokonanie przez podróżnych zakupów przedmiotowych towarów w określonej dacie i godzinie, a następnie dojazd z nowo nabytymi towarami do przejścia granicznego i przekroczenie granicy państwowej w konkretnej dacie i godzinie. Skarżący sam w swoich wyjaśnieniach potwierdził fakt "rozpisywania" towaru na paragony, w wolnej chwili, bez udziału kupujących, w godzinach porannych. Zdaniem Sądu przedstawione wyżej okoliczności i fakty wskazują, że brak jest podstaw do uznania, że realizowana przez skarżącego sprzedaż dokonywana była w rzeczywistości na rzecz podróżnych wskazanych na wystawionych przez niego zakwestionowanych dokumentach Tax Free, tym samym do zastosowania stawki podatku VAT 0 %, a skarżący miał tego świadomość. Ponadto organy ustaliły, że z ewidencji przekroczeń granic RP oraz ewidencji przekroczeń granicy litewsko-białoruskiej jednoznacznie wynika, iż części podróżnych nie było na terytorium Polski w dniach, w których mieli oni rzekomo dokonywać zakupów towarów w firmie skarżącego, albo też we wskazanych dniach dokonywania zwrotu podatku VAT, a nawet jeśli byli na terytorium Polski to czas ich pobytu był zbyt krótki, aby zrobić zakupy czy też zgłosić się po zwrot podatku. Skarżący zadbał zatem jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, co sam potwierdził niejako w odwołaniu. Tymczasem dokument Tax Free to umożliwiający, musi być nie tylko poprawny formalnie, ale i materialnie, tj. musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom. W niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, że towary wymienione na zakwestionowanych dokumentach Tax Free nie zostały sprzedane na rzecz wskazanych na nich podróżnych i nie zostały przez te osoby wywiezione poza terytorium UE. Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością podjętego w sprawie rozstrzygnięcia są dokonane przez organy ustalenia odnośnie: (-) hurtowych ilości towarów wykazanych na kwestionowanych dokumentach Tax FREE, (-) częstotliwości wystawiania dołączonych do dokumentów Tax Free paragonów fiskalnych, (-) sprzedaż tego samego towaru w tym samym dniu w różnej cenie nawet dla tego samego podróżnego i pod różnymi nazwami, (-) bardzo ogólny opis towarów, bez cech indywidualnych towaru typu marka, producent, model, kolor, rozmiar zarówno w fakturach wystawionych przez T., jak i w dokumentach wystawianych przez skarżącego, (-) częstotliwość wystawianych paragonów dołączonych do kwestionowanych dokumentów - seryjnie co minutę czy dwie. Powyższe, jak słusznie stwierdziły organy dowodzi, że skarżący nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży podróżnym, a jedynie "rozpisywał" sprzedaż w celu uprawdopodobnienia, że zakupy dokonywane przez obywateli Białorusi w systemie Tax Free miały turystyczny, rzeczywisty charakter. Powyższe z kolei przeczy wyjaśnieniom skarżącego jakoby podróżni przed zakupem sprawdzali towar pod względem jakości, wyglądu, rozmiaru oraz temu, że zdarzały się reklamacje towarów. W świetle powyższych ustaleń prawidłowo DIAS stwierdził, ze wszystkie zakwestionowane dokumenty Tax Free nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie powinny być ujęte w sporządzonych przez skarżącego deklaracjach. Należy wspomnieć, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w tym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę (tak WSA w Gdańsku, wyrok z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1605/14, LEX nr 1679640). W kontekście powyższego przyjąć należy, że skarżący– kupując fakturowo towar – nie nabywał w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro dostawca skarżącego nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nim nie dysponował, a w konsekwencji – nie dochodziło do sprzedaży towaru w ramach procedury Tax Free na rzecz podróżnych. Z powyższych ustaleń płynie wniosek, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że obrót towarem, miał charakter transakcji służących wyłudzeniom VAT. W przedmiotowej sprawie skarżący pozorował handel odzieżą i galanterią skórzaną, w związku z czym organ poprawnie odmówił mu prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez T. Sp.zo.o. Wobec powyższego nie dokonywał także dostaw tych towarów na rzecz "podróżnych" w procedurze Tax Free. Reasumując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.