I SA/Po 636/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi J. W. i J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 12 sierpnia 2019 r., Nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 100,- zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r., nr [...], (sprostowaną postanowieniem z dnia 18 czerwca 2020 r., nr [...]), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 12 sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wobec J. W. i J. W. (dalej jako: "podatnicy", "strona" lub "skarżący") podatku od nieruchomości za 2019 r. 1.1. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. położonej w P. przy ul. [...]/hala. Wysokość zobowiązania została określona w następujący sposób: - budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,2 m, pow. 3,74 m˛, stawka 0,79 zł/m˛ - podatek 2,95 zł - budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą o wysokości powyżej 2,2 m wysokości, pow. 34,77 m˛, stawka 23,47 zł/m˛ - podatek 816,05 zł, - grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 25,25 m˛, stawka 0,93 zł/m˛ - podatek 23,48 zł. Razem podatek po zaokrągleniu wyniósł 842 zł. Wobec przedmiotu opodatkowania organ I instancji zastosował stawkę właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na nabycie udziału w powyższej nieruchomości przez podatników w ramach spółki cywilnej. 1.2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strony zarzuciły naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się tym, że pominięto drugą część przepisu. Podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, kwestionując opodatkowanie udziału we własności lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) za 2019 r. Zdaniem stron organ I instancji nieprawidłowo opodatkował udział w hali garażowej stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. 1.3. Decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r., opisaną na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że wymiar podatku od nieruchomości ustalany jest zarówno w oparciu o treść księgi wieczystej, jak i o zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Treść księgi wieczystej jest wiążąca dla organu podatkowego co do faktu własności gruntu w przypadku braku posiadacza samoistnego nieruchomości innego niż wpisany w KW właściciel. Działy nr [...] KW objęte są zasadą rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Zmiany treści wpisów w tych działach stanowią podstawę dokonania zmian treści ewidencji gruntów w zakresie właściciela nieruchomości. Natomiast zmiana danych geodezyjnych ujawnionych w ewidencji gruntów stanowi podstawę ujawnienia tej treści w KW w jej dziale [...] W tym wypadku treść ewidencji gruntów i dokumenty geodezyjne są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i sądu wieczystoksięgowego, dokonującego wpisu w treści księgi wieczystej danych najpierw ujawnionych w ewidencji gruntów. Treść ewidencji gruntów jest wiążąca dla organu podatkowego co do danych tego gruntu (powierzchni, klasy gruntu), a nie danych jego właściciela, natomiast treść KW wiąże organ co do okoliczności związanych z własnością nieruchomości (kto i od kiedy jest właścicielem, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości), a nie co do powierzchni czy klasy gruntu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie sporny lokal niemieszkalny winien zostać dla celów podatkowych zaszeregowany do kategorii - budynek pozostały (niemieszkalny). 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję, skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz zastosowanie niewłaściwej stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się tym, że pominięto drugą część przepisu, tj. art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że przedmiotem opodatkowania jest część obiektu budowlanego – budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zdaniem podatników podstawowym znaczeniem dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości mają dane zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz w wypisie z kartoteki budynków. Z dokumentów tych wynika, że na działce [...] przy ul [...] dopuszczalna była wyłącznie zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, w ramach której dopuszcza się lokalizację garaży z przeznaczeniem na zapewnienie stanowisk postojowych dla samochodów osobowych. Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków główna funkcja budynku to: budynek o trzech i więcej mieszkaniach. Jako całość obiekt budowlany służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. W opinii stron bez znaczenia dla wymiaru podatku jest, czy część budynku (np. samodzielne pomieszczenie garażu) stanowi odrębny przedmiot własności w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali. W oparciu o sformułowane zarzuty i powyższe argumenty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, początkowo zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, a następnie wyrokiem z dnia 30 listopada 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 206/20, oddalił skargę stron stwierdzając, że spór w sprawie dotyczy wyłącznie opodatkowania udziału w lokalu stanowiącym halę garażową. W ocenie Sądu I instancji, nie ma wątpliwości, że hala garażowa stała się odrębną od budynku mieszkalnego nieruchomością wskutek ustanowienia odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym. Przyjęto, że miejsce postojowe w hali garażowej skarżący nabyli jako przedsiębiorcy i dlatego będące w ich posiadaniu stanowi, zgodnie z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l., odrębny przedmiot opodatkowania. W ocenie Sądu I instancji, odrębność ta uzasadnia opodatkowanie hali garażowej stosownie do jej charakteru. W takiej sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego lub pozostałego). Dla opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., kluczowe znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co tym samym stanowi podstawę do opodatkowania garażu stawką dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Stosownie do definicji legalnej przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej, wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sporna hala garażowa podlega opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości przyjętą dla "budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Sąd powołał się na stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., o sygn. akt II FPS 4/11 oraz na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r., o sygn. akt SK 23/19 (OTK-A 2023, nr 88, LEX nr 3615776), zwracając uwagę, że skutkiem powyższego wyroku TK jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych w obu wymienionych w sentencji zakresach. Odroczenie wejścia w życie wyroku TK oznacza, że przepisy, których niekonstytucyjność stwierdzono, przestaną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. W związku z powyższym do tego czasu obowiązujący przepis należy interpretować zgodnie z powołaną powyżej uchwałą NSA. Sąd I instancji wyjaśnił, że dopóki nie będą dokonane zmiany w ewidencji gruntów dotyczące spornej nieruchomości, dopóty organy podatkowe będą uwzględniać przy wymiarze podatku dane tam ujawnione, o czym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2023 r., nr 1752). Stąd też zarzuty skarżących dotyczące konieczności korekty wpisów ewidencyjnych nie stanowią podstawy do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowości czynności i decyzji innego organu właściwego w sprawie ewidencji gruntów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżących, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r., o sygn. akt III FSK 345/24, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny uznał, że istota sporu sprowadza się do prawidłowości opodatkowania części nieruchomości w roku 2019 podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżących, Sąd I instancji dokonał niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych, przyjmując do opodatkowania udział w hali garażowej (miejsce postojowe) stawką podatku od nieruchomości, jak od budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Sąd kasacyjny podzielił pogląd, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., kluczowe znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co tym samym stanowi podstawę do opodatkowania garażu stawką dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z aktu notarialnego z dnia 28 sierpnia 2018 r. wynika, że skarżący (małżonkowie) działający jako wspólnicy spółki cywilnej pod firmą J. W., J. W. "[...]" spółka cywilna, będący przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą, nabyli lokal mieszkalny oraz udział we własności lokalu niemieszkalnego – hali garażowej. Współwłaścicielami opisanych powyżej nieruchomości w 2018 r., w tym lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), nie stała się spółka cywilna "[...]", lecz skarżący (małżonkowie) J. i J. W.. W tej sytuacji zdaniem Sądu II instancji, niezbędne było ustalenie, czy w 2019 r. opisywany powyżej lokal niemieszkalny (część hali garażowej – miejsce postojowe), w jakikolwiek sposób był związany z prowadzeniem przez skarżących lub inny podmiot, działalności gospodarczej. Sąd kasacyjny podał przykładowe okoliczności, które mogłyby dowodzić o związaniu powyżej opisanego lokalu niemieszkalnego (część hali garażowej – miejsca postojowego), z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz jego przyjęciem w 2019 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stawką jak od działalności gospodarczej. Ustaleń w tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły, co uszło również uwadze WSA, który dokonywał kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych. Mając na uwadze powyższe wywody, Sąd II instancji uchylił zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu, za przedwczesne uznając ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę rozważył, co następuje: 5. Skarga jako zasadna podlega uwzględnieniu, w świetle związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2025 r., o sygn. akt III FSK 345/24. Stosownie do przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w składzie orzekającym, rozpoznający obecnie skargę, miał także na uwadze przepis art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie WSA w Poznaniu wykładnią prawa, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, w toku ponownego rozpoznania sprawy, w rozumieniu powyższych przepisów oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem NSA. Innymi słowy obecny skład orzekający WSA w Poznaniu zobowiązany jest do podporządkowania się treści wyroku z dnia 11 czerwca 2025 r., o sygn. akt III FSK 345/24, w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt I OSK 426/08 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]). Wobec powyższego stanowisko Sądu, który obecnie rozpoznaje skargę stron na decyzje organów obu instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r., musi uwzględniać wykładnię prawa i wskazania wyrażone we wspomnianym orzeczeniu NSA wydanym w niniejszej sprawie. 5.1. Mając na względzie powyższe Sąd w składzie orzekającym zwrócił szczególną uwagę na okoliczność, podkreślaną w orzeczeniu NSA z dnia 11 czerwca 2025 r., o sygn. akt III FSK 345/24, a mianowicie, że współwłaścicielami opisanych powyżej nieruchomości w 2018 r., w tym lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), nie stała się spółka cywilna "[...]", lecz skarżący (małżonkowie) J. i J. W.. Z aktu notarialnego z dnia 28 sierpnia 2018 r. wynika wprawdzie, że skarżący działali jako wspólnicy spółki cywilnej, nie mniej to strony jako małżonkowie nabyli lokal mieszkalny oraz udział we własności lokalu niemieszkalnego – hali garażowej. W tej sytuacji Sąd kasacyjny za niezbędne uznał ustalenie, czy w 2019 r. opisywany powyżej lokal niemieszkalny (część hali garażowej – miejsce postojowe), w jakikolwiek sposób był związany z prowadzeniem przez skarżących lub inny podmiot, działalności gospodarczej. Jak przykładowo wskazał NSA konieczne jest zatem wyjaśnienie, czy w 2019 r. na miejscu postojowym tejże hali garażowej były parkowane pojazdy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy sporna część nieruchomości została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy skarżących lub innego podmiotu, czy wydatki dotyczące tego lokalu, skarżący lub inny podmiot wliczali do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe przykładowe okoliczności, mogłyby dowodzić o związaniu powyżej opisanego lokalu niemieszkalnego (część hali garażowej – miejsca postojowego), z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz jego przyjęciem w 2019 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stawką jak od działalności gospodarczej. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd kasacyjny takowych ustaleń faktycznych nie przeprowadziły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wobec powyższego zachodzi konieczność uzupełnienia ujawnionych braków w stanie faktycznym i przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego na podstawie art. 122, art. 180 § i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."). Mając na uwadze powyższe wywody uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy rolą organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zrealizowanie powyższych zaleceń i podjęcie stosownych czynności dowodowych we wskazanym przez NSA kierunku, z zachowaniem zasad proceduralnych. 5.2. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego możliwe będzie dokonanie prawidłowej wykładni i ocena zastosowania przepisów u.p.o.l. W tym celu organy podatkowe winny także uwzględnić m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19, z którego wynika, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku danej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało doprecyzowane m.in. w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., o sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy także wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2025 r., o sygn. akt III FSK 663/24). Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe będą obowiązane do uwzględnienia wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu NSA. Rzeczą organów obu instancji będzie zatem uzupełnienie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, tak aby możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, że w 2019 r. opisywany powyżej lokal niemieszkalny (część hali garażowej – miejsce postojowe), w jakikolwiek sposób był związany z prowadzeniem przez skarżących lub inny podmiot, działalności gospodarczej. Dopiero bowiem jednoznaczne ustalenie owej okoliczności pozwoli na dokonanie pełnej i prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne z u.p.o.l. 5.3. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje organów obu instancji, uznając konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i w zależności od jego wyników podjęcia dalszych czynności. Wobec stwierdzenia uchybień proceduralnych i braków w stanie faktycznym, przedwczesne jest rozpoznanie w pełnym zakresie zarzutów skargi dotyczących obrazy prawa materialnego. W przedmiocie kosztów sądowych, w postaci wpisu sądowego od skargi, orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 209 p.p.s.a.