I SA/Po 587/24

Dnia 10 grudnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2024 roku sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 16 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 lipca 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], po rozpatrzeniu zażalenia A. W. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2023 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania w dniu 21 października 2021 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł od A. W.. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 20 września 2023 r. wystawił upoważnienie, nr [...], do kontroli celno-skarbowej wobec strony w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2021 r." Powyższe upoważnienie zostało wysłane do strony i po dwukrotnym awizowaniu, w dniach 25 września i 3 października 2023 r., zostało uznane za doręczone w dniu 9 października 2023 r. Strona w dniu 16 października 2023 r. poinformowała organ I instancji o zmianie adresu i wskazała, że w tym dniu dowiedziała się o wszczęciu kontroli celno-skarbowej, na podstawie opisanego powyżej upoważnienia z dnia 20 września 2023 r. Następnie w dniu 30 października 2023 r., strona nadała przesyłkę zawierającą zeznanie SD-3 dotyczące otrzymania w dniu 21 października 2021 r. darowizny w postaci środków pieniężnych w kwocie [...]zł od matki A. W.. Organ I instancji postanowieniem z dnia 22 grudnia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania powyższej darowizny, powołując się na uprzednie wszczęcie wobec strony kontroli celno-skarbowej za 2021 r. W motywach rozstrzygnięcia uznano powyższe zeznanie SD-3 za bezprzedmiotowe i wyjaśniono, że będzie ono stanowiło materiał dowodowy w powyższej kontroli celno-skarbowej. 1.2. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie organu I instancji, zarzucając naruszenie: a) art. 119zv § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej w skrócie: "Konstytucja RP") poprzez sprzeczną z zasadami wynikającymi z przywołanych przepisów ustawy podatkowej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w stopniu pozwalającym na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a ponadto jego ocena została dokonana w sposób pobieżny i jednostronny, ukierunkowany na wykazanie rzekomego zajścia okoliczności uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny środków pieniężnych, pomimo że organ nie uprawdopodobnił w stopniu dostatecznym, na czym opiera swoje stanowisko, podczas gdy strona w terminie wniosła deklarację SD-3, co powinno skutkować uwzględnieniem deklaracji, doręczeniem zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji oraz o zakończeniu postępowania celno-skarbowego; b) art. 120, art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia, w sytuacji gdy skarżąca wypełniła czynności wskazane w pouczeniu doręczonym jej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] c) art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 4b w zw. z ust. 4c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm. - dalej w skrócie: "u.k.a.s.") poprzez niezastosowanie w sprawie oraz przyjęcie, że strona przekroczyła termin na złożenie deklaracji SD-3, przez co organ I instancji nie uwzględnił deklaracji i nie zakończono kontroli celno-skarbowej. Ponadto w zażaleniu strona wniosła m.in. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: a) potwierdzenia nadania deklaracji do Urzędu Skarbowego w [...], na fakt zachowania przez stronę terminu wskazanego w art. 62 ust. 4 u.k.a.s., oczywistego charakteru niniejszego zażalenia; b) wezwania z dnia 16 października 2023 r. na okoliczność pouczenia strony odnośnie możliwości złożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania korekty deklaracji i prawidłowości postępowania strony. 1.3. Dyrektor IAS w [...] powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 16 lipca 2024 r., utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zeznanie SD-3 wykazujące nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł zostało złożone przez stronę już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Wyjaśniono, że w dniu 20 września 2023 r. wydano opisane powyżej upoważnienie do przeprowadzenia wobec strony kontroli celno-skarbowej. Zakresem kontroli została objęta "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2021 r." Powyższe upoważnienie zostało wysłane na znajdujący się w bazie danych CRP KEP adres zamieszkania kontrolowanej, tj. [...] Z powodu nieobecności adresata w dniu 25 września 2023 r. przesyłkę pozostawiono w placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Następnie z powodu niepodjęcia korespondencji w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie 3 października 2023 r., a wobec jej niepodjęcia zwrócono ją do nadawcy. W oparciu o powyższe, na podstawie art. 150 § 4 o.p., upoważnienie uznano za doręczone z dniem 9 października 2023 r. i pozostawiono w aktach kontroli celno-skarbowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeszkodą do wszczęcia przez organ I instancji postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez stronę darowizny w postaci środków pieniężnych było wszczęcie i prowadzenie kontroli celno-skarbowej w tożsamym zakresie przez organ I instancji. W odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z wezwania z dnia 16 października 2023 r. stwierdzono, że w części o nazwie "Informacje dodatkowe" została wskazana możliwość skorygowania zeznań podatkowych za 2021 r. w terminie 14 dni, ale liczonym od daty doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, tj. od dnia 9 października 2023 r., a nie jak twierdzi strona od dnia 16 października 2023 r. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, zaskarżając powyższe postanowienie Dyrektora IAS w [...] zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez sprzeczną z zasadami wynikającymi z przywołanych przepisów ustawy podatkowej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w stopniu pozwalającym na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a ponadto jego ocena została dokonana w sposób pobieżny i jednostronny, ukierunkowany na wykazanie rzekomego zajścia okoliczności uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny środków pieniężnych, pomimo że organ nie uprawdopodobnił w stopniu dostatecznym, na czym opiera swoje stanowisko, podczas gdy skarżąca miała uprawnienie do złożenia deklaracji z uwagi na brak wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ewentualnie skarżąca w terminie wniosła deklarację SD-3, co powinno skutkować wszczęciem postępowania wymiarowego i wydaniem decyzji wymiarowej, ewentualnie uwzględnieniem deklaracji, doręczeniem zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji oraz zakończeniem kontroli celno-skarbowej; 2) art. 120 w zw. z art. 121 o.p., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia, w sytuacji gdy skarżąca wypełniła czynności wskazane w pouczeniu doręczonym jej przez organ podatkowy; 3) art. 123 § 1 o.p., czyli naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak przesłania do skarżącej zawiadomienia o zgromadzeniu materiału dowodowego oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia w terminie nie krótszym niż 7 dni; 4) art. 284 § 3 i § 4 o.p. poprzez brak skierowania wezwania do stawienia się w siedzibie organu podatkowego do kontrolowanej przez organ I instancji, co spowodowało błędne przyjęcie, że kontrola została wszczęta w dniu 9 października 2023 r., podczas gdy skarżącej nie zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, przez co nie została ona wszczęta, a co za tym idzie stronie przysługiwała możliwość wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, ewentualnie należy przyjąć, że kontrola została wszczęta z dniem 16 października 2023 r., tj. w dniu, w którym kontrolowana odebrała wezwanie od organu I instancji; 5) art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 165 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że żądanie kontrolowanej zostało wniesione w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, co rzekomo miałoby prowadzić do ewentualnej nieważności decyzji ustalającej, w sytuacji gdy w realiach niniejszej sprawy brak jest innej decyzji ostatecznej (co doprowadziło do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania), podczas gdy skarżącej nie zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, przez co nie została ona wszczęta, a co za tym idzie stronie przysługiwała możliwość wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn; 6) art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 4b w zw. z ust. 4c u.k.a.s. poprzez niezastosowanie w sprawie oraz przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwała możliwość złożenia deklaracji SD-3, przez co organ I instancji nie uwzględnił deklaracji i nie zakończono kontroli celno-skarbowej. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował powyższe zarzuty. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz uwzględnienie złożonej deklaracji SD-3 i doręczenie skarżącej oraz właściwemu organowi zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji SD-3. W skardze zawarto także wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 2.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Korzystając z kompetencji, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień, według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza uchybień, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. 3.1. Istota sporu dotyczy podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą w dniu 21 października 2021 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł od A. W., w przypadku uprzedniego wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 62 ust. 1 u.k.a.s. wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (ust. 2). Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ I instancji wydał upoważnienie z dnia 20 września 2023 r. do przeprowadzenia wobec strony kontroli celno-skarbowej. Powyższe upoważnienie zostało wysłane na adres ujawniony w bazie danych CRP KEP, którego skarżąca nie kwestionuje. Z powodu nieobecności adresata przesyłka po dwukrotnym awizowaniu, w dniach 25 września i 3 października 2023 r., została uznana za doręczoną w dniu 9 października 2023 r. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że przesyłkę, doręczoną w powyższym trybie, na podstawie art. 150 § 4 o.p., należało pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Konsekwencje powyższego są doniosłe, albowiem wbrew twierdzeniom autora skargi, w dniu 9 października 2023 r. doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej. Kluczowym w niniejszej sprawie jest zakres powyższej kontroli celno-skarbowej, który wyznacza treść upoważnienia z dnia 20 września 2023 r. Przedmiot kontroli obejmuje bowiem "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2021 rok". W toku kontroli celno-skarbowej organy podatkowe zamierzają zatem skontrolować również kwestie niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2021 rok, do których należy zaliczyć darowizny. W ocenie Sądu przedmiot kontroli został ujęty na tyle szeroko, że mieści się w nim także rzetelność deklarowanych podstaw w podatku od spadków i darowizn. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej w dniu 9 października 2023 r., a jej zakres obejmuje czynności, niezgłoszonych przed tą datą, nabycia rzeczy lub praw majątkowych, będące przedmiotem darowizny. 3.2. Stosownie do art. 165 § 7 pkt 1 o.p. organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Jak stanowi § 8 art. 165 o.p. w przypadkach wymienionych w § 7 za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się odpowiednio datę złożenia zeznania, deklaracji lub informacji. Zgodnie z art. 165a o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w art. 165a o.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, który uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, albo jak w niniejszej sprawie, w toku jest już kontrola celno-skarbowa. Zwrot normatywny "w toku", należy odnosić do czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej po ich prawidłowym wszczęciu (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2024 r., o sygn. akt III FSK 4730/21 – treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, ową "inną przyczyną" uniemożliwiającą wszczęcie postępowania ustalającego wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny, było uprzednie wszczęcie kontroli celno-skarbowej, obejmujące zakresem niezgłoszone do opodatkowania czynności majątkowe i cywilnoprawne za 2021 rok. W niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły, że zastosowanie znajduje art. 165a o.p., albowiem przeszkodą do wszczęcia, przez organ I instancji, postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia przez stronę darowizny w postaci środków pieniężnych, było opisane powyżej wszczęcie w dniu 9 października 2023 r. i prowadzenie kontroli celno-skarbowej, w tożsamym zakresie. Jak bowiem wspomniano kontrola celno-skarbowa dotyczyła również czynności niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2021 rok. Innymi słowy skuteczne uprzednie wszczęcie (w dniu 9 października 2023 r.) kontroli celno-skarbowej w tak szerokim zakresie, stanowi prawną przeszkodę uniemożliwiającą wszczęcie kolejnego postępowania na skutek złożenia w dniu 30 października 2023 r. przez stronę zeznania SD-3, dotyczącego nabycia od matki w dniu 21 października 2021 r. darowizny w kwocie [...]zł. Reasumując, w ocenie Sądu, wobec skutecznego wszczęcia kontroli celno-skarbowej w dniu 9 października 2023 r., zaistniały podstawy prawne do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165 a o.p., w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez Stronę wcześniej darowizny. Wbrew zatem zarzutom skargi organ II instancji prawidłowo powołał się na treść art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 165 o.p. i zasadnie przyjął, że w sprawie zachodziły inne przyczyny powodujące, że niniejsze postępowanie nie może być wszczęte. Argumentację opierającą się na literalnym brzmieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p., dotyczącą braku w sprawie innej decyzji ostatecznej, nie sposób uznać za przekonywującą. Kontestowanie w ramach powyższego zarzutu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i twierdzenie, że nie została ona wszczęta, w świetle wcześniejszych rozważań, uznać należy za chybione. Wobec powyższego nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że w niniejszej sprawie nie zachodziła niemożliwość wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. 3.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem zasad regulujących postępowanie, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało oparte na wystarczającym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a wyprowadzone przez organy obu instancji wnioski są spójne, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Stanowisko strony, która nie czuje się przekonana do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem. W uzasadnieniu kwestionowanych rozstrzygnięć organy podatkowe wyczerpująco przedstawiły ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich danych oraz szczegółowo wyjaśniły podstawę prawną postanowień, czyniąc zadość przepisowi art. 217 § 1 i § 2 o.p. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Strona nie przedstawiła przekonujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. 3.4. Odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 4b w zw. z ust. 4c u.k.a.s. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyraziły jednoznacznego stanowiska, że "skarżącej nie przysługiwała możliwość złożenia deklaracji SD-3". Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ I instancji uwzględnił powyższą deklarację, co potwierdza stwierdzenie, że "będzie ono stanowiło materiał dowodowy w prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej". Z treści art. 62 ust. 4 u.k.a.s. wynika uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Zauważyć jednak należy, że możliwość skorygowania zeznań podatkowych za 2021 r. przysługiwała skarżącej w terminie 14 dni, liczonym od dnia 9 października 2023 r., czyli od daty uznania za doręczone upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Rację mają zatem organy podatkowe, że termin do skorygowania deklaracji w niniejszej sprawie upływał w dniu 23 października 2023 r., a nie jak twierdzi strona w dniu 30 października 2023 r. Co więcej w art. 62 ust. 4 u.k.a.s. ustawodawca przewidział możliwość dokonania skorygowania deklaracji, a nie złożenia pierwszego zeznania, co w istocie uczyniła strona, składając w dniu 30 października 2023 r. zeznanie SD-3 dotyczące otrzymania w dniu 21 października 2021 r. darowizny. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 62 ust. 4 zd. drugie in fine u.k.a.s., zasadny jest wniosek, że powyższe zeznanie SD-3 zostało złożone po upływie terminu i nie stanowi korekty deklaracji, stąd nie może wywołać oczekiwanych przez Stronę skutków prawnych. W konsekwencji, wbrew wywodom autora skargi, w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 62 ust. 4b u.k.a.s. i przyjęcia, że doszło do korekty deklaracji oraz doręczenia stronie zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji, a w konsekwencji do zakończenia kontroli celno-skarbowej, na podstawie art. 62 ust. 4c u.k.a.s. 3.5. Nie może także odnieść zamierzonego rezultatu zarzut naruszenia art. 284 § 3 i § 4 o.p. Zgodnie z treścią art. 94 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s., w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Brak powołania w powyższej regulacji u.k.a.s. - art. 284 o.p. oznacza, że do kontroli celno-skarbowej nie znajduje zastosowania ten przepis, co czyni powyższy zarzut skargi bezskutecznym. 3.6. Na marginesie Sąd zauważa, że z urzędu znana jest liczba łącznie 9 darowizn zgłoszonych w sprawach o sygn. akt I SA/Po 582/24-590/24, co pozwala wnioskować, że skarżąca, powołując się na otrzymane darowizny, może w istocie zamierzać do uzyskania korzyści w postaci braku lub obniżenia zobowiązania w podatku w większej wysokości (z zastosowaniem stawki 75%) z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, których dotyczy powyższa kontrola celno-skarbowa. W ocenie Sądu także wywody podnoszone przed organami podatkowymi, dotyczące rodzaju działalności gospodarczej i wysokości przychodów uzyskiwanych przez ojca skarżącej, dalece odbiegają od przyjętych zasad argumentacji prawniczej i pozostają one bez znaczenia w sprawie strony, która ma status odrębnej podatniczki. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ujawniono obrazy przepisów prawa materialnego lub procesowego, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Z powyżej przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. 3.7. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.ps.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.