I SA/Po 582/24

Dnia 10 grudnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2024 roku sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 19 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 22 grudnia 2023 r. nr [...] odmówił A. W. wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania w dniu 12 grudnia 2022 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł od A. W.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 31 października 2023 r. strona złożyła do Urzędu Skarbowego w [...] zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazała nabycie w dniu 12 grudnia 2022 r. środków pieniężnych w kwocie [...]zł tytułem darowizny od matki. W dniu 20 września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za rok 2022. Odmawiając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "o.p.") wszczęcia postępowania, organ pierwszej instancji wskazał na fakt wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kontroli celno-skarbowej, uznając złożone zeznanie SD-3 za bezprzedmiotowe. Wyjaśnił, że zeznanie SD-3 będzie stanowiło materiał dowodowy w prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 119zv § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP; art. 120, art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p.; art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 4b w zw. z ust. 4c u.k.a.s., wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny, uwzględnienie złożonej przez stronę deklaracji SD-3 oraz doręczenie jej oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji SD-3 z tytułu otrzymania darowizny środków pieniężnych. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia nadania deklaracji do Urzędu Skarbowego w [...], na fakt zachowania przez skarżącą terminu wskazanego w art. 62 ust. 4 u.k.a.s. oraz wezwania z 16 października 2023 r. znak: [...], na fakt pouczenia strony odnośnie możliwości złożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania korekty deklaracji, prawidłowości postępowania skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z 19 lipca 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zeznanie SD-3 wykazujące nabycie tytułem darowizny ww. środków pieniężnych zostało złożone przez stronę już po wszczęciu wobec niej kontroli celno-skarbowej. Z materiału dowodowego przekazanego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] wynika, że 20 września 2023 r. Naczelnik tego Urzędu wydał upoważnienie do przeprowadzenia wobec skarżącej kontroli celno karbowej. Upoważnienie zostało wysłane na widniejący w bazie danych CRP KEP adres zamieszkania kontrolowanej, tj.: [...] Z powodu nieobecności adresata przesyłkę w dniu 25 września 2023 r. pozostawiono w placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, następnie z powodu niepodjęcia jej w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie 3 października 2023 r. Wobec niepodjęcia przesyłki zwrócono ją do nadawcy. Upoważnienie na podstawie art. 150 § 4 o.p., uznano za doręczone z dniem 9 października 2023 r. i pozostawiono w aktach kontroli celno-skarbowej. Powołując przepisy art. 62 ust. 2 w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. organ odwoławczy wskazał, że 9 października 2023 r. została skutecznie wszczęta wobec strony kontrola celno-skarbowa. Zakres kontroli wyznaczony w upoważnieniu z 20 września 2023 r. mieści się w ramach wskazanych w art. 54 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s., bowiem dotyczy przestrzegania przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Organ zaznaczył, że przeszkodą do wszczęcia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn było wszczęcie i prowadzenie kontroli celno-skarbowej w tym zakresie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji w tożsamym zakresie stoi na przeszkodzie przepis art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Tożsamość spraw istnieje natomiast wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym te same fakty mają znaczenie prawotwórcze. Dyrektor wyjaśnił, że taka tożsamość zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Za nietrafione uznał stwierdzenie strony jakoby do wszczęcia kontroli celno-skarbowej doszło 16 października 2023 r., w którym strona dowiedziała się o już wszczętej kontroli i zostało jej osobiście doręczone wezwanie do przedłożenia dokumentów. Te okoliczności nie zmieniają daty prawidłowo i skutecznie wszczętej kontroli celno-skarbowej. Odnosząc się do możliwości skorygowania deklaracji organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienie wynikające z art. 62 ust. 4 u.k.a.s. nie dotyczy podatków, w których zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Oznacza to, że złożenie zeznania SD-3 nawet z zachowaniem wskazanego w powyższym przepisie 14-dniowego terminu nie powoduje skutków, o których mowa w art. 62 ust. 4b (uwzględnienie korekty) i ust. 4c (zakończenie kontroli celno-skarbowej) u.k.a.s. Dla rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia okoliczność podnoszona w zażaleniu, dotycząca nadania zeznania w dniu 30 października 2023 r., bowiem i tak nadanie to nastąpiło po upływie 14 dni licząc od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej, tj. 9 października 2023 r. Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jak również art. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 119zv oraz art. 119zzb o.p, które w niniejszej sprawie nie znalazły zastosowania. W kwestii dowodu z wezwania z 16 października 2023 r., organ stwierdził, że w części o nazwie "Informacje dodatkowe" została wskazana możliwość skorygowania zeznań podatkowych za 2022 r. w terminie 14 dni, ale od daty doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, tj. od 9 października 2023 r., a nie jak wskazała strona od daty doręczenia tego wezwania, tj. 16 października 2023 r. Zatem okoliczność podnoszona w zażaleniu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, uwzględnienie złożonej deklaracji SD-3 oraz doręczenie skarżącej i właściwemu Naczelnikowi zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji SD-3, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez sprzeczną z zasadami wynikającymi z przywołanych przepisów ustawy podatkowej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w stopniu pozwalającym na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a ponadto jego ocena została dokonana w sposób pobieżny i jednostronny, ukierunkowany na wykazanie rzekomego zajścia okoliczności uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny środków pieniężnych, pomimo, że organ nie uprawdopodobnił w stopniu dostatecznym na czym opiera swoje stanowisko, podczas gdy skarżąca miała uprawnienie do złożenia deklaracji z uwagi na brak wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ewentualnie skarżąca w terminie wniosła deklarację SD-3, co powinno skutkować wszczęciem postępowania wymiarowego i wydaniem decyzji wymiarowej, ewentualnie uwzględnieniem deklaracji, doręczeniem zawiadomienia o uwzględnieniu deklaracji oraz zakończeniem kontroli celno-skarbowej; 2. art. 120 w zw. z art. 121 o.p., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia, w sytuacji, gdy skarżąca wypełniła czynności wskazane w pouczeniu doręczonym jej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] 3. art. 123 § o.p, tj. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak przesłania do skarżącej zawiadomienia o zgromadzeniu materiału dowodowego oraz możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia w terminie nie krótszym niż 7 dni, 4. art. 284 § 3 i § 4 o.p. przez brak skierowania wezwania do stawienia się w siedzibie organu podatkowego do kontrolowanej przez Naczelnika, co spowodowało błędne przyjęcie, że kontrola została wszczęta w dniu 9 października 2023 r., podczas gdy skarżącej nie zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, przez co nie została ona wszczęta, a co za tym idzie skarżącej przysługiwała możliwość wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, ewentualnie należy przyjąć, że kontrola została wszczęta z dniem 16 października 2023 r., tj. w dniu, w którym kontrolowana odebrała wezwanie od Naczelnika; 5. art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 165 o.p. przez błędne przyjęcie, że żądanie kontrolowanej zostało wniesione w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, co rzekomo miałoby prowadzić do ewentualnej nieważności decyzji ustalającej, w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy brak jest innej decyzji ostatecznej (co doprowadziło do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania), podczas gdy skarżącej nie zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, przez co nie została ona wszczęta, a co za tym idzie skarżącej przysługiwała możliwość wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, 6. art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 4b w zw. z ust. 4c u.k.a.s. przez niezastosowanie w sprawie oraz przyjęcie, że stronie nie przysługiwała możliwość złożenia deklaracji SD-3, przez co Naczelnik nie uwzględnił deklaracji i nie zakończono kontroli celno-skarbowej. W uzasadnieniu skargi, zarzucając naruszenie powyższych przepisów, podatniczka podniosła, że z jednej strony kontrola nie została wszczęta w sposób prawidłowy, a skarżąca miała prawo złożyć deklarację SD-3, a z drugiej strony, jeśli kontrola została wszczęta to nie w dniu 9 października 2023 r., a w dniu 16 października 2023 r., co powoduje, że deklaracje zostały złożone w terminie. Natomiast naruszenia zasady prawdy obiektywnej skarżąca upatruje w uznaniu przez organ, że deklarację SD-3 wniosła 31 października 2023 r., podczas gdy z potwierdzeń nadania wynika, że zostały złożone 30 października 2023 r., tj. w terminie przewidzianym w ustawie, bowiem skarżąca dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu w dniu 16 października 2023 r., jednakże nie doręczono jej upoważnienia do kontroli, co w jej opinii oznacza, że kontrola nie została wszczęta, zatem skarżąca mogła złożyć deklaracje SD-3, które powodowały konieczność wydania przez Naczelnika decyzji ustalającej wymiar podatku. Organ dopuścił się również naruszenia zasady zaufania, bowiem skarżącej przysługiwało prawo do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku od spadków i darowizn, a ponadto w pouczeniu jej doręczonym wskazano na możliwość złożenia korekty deklaracji w terminie, o którym mowa w art. 62 ust. 4 u.k.a.s. Skarżąca zaznaczyła, że ustawodawca odsyła do stosowania przepisów o.p. w zakresie nieuregulowanym w u.k.a.s. do kontroli celno - skarbowej i nie zastrzega braku możliwości zastosowania art. 284 o.p. Powołując się na regulacje art. 284 § 1-4 ww. o.p., skarżąca wskazała, że w realiach niniejszej sprawy kontrolujący, pomimo niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w art. 284 § 1 i 2 o.p., nie wezwali jej do stawienia się w siedzibie organu podatkowego, przez co nie sposób uznać, że kontrola została wszczęta zgodnie z prawem. Nie można uznać, że skarżącej zostało skutecznie doręczone upoważnienie do kontroli, bowiem ani ona, ani jej reprezentant nie złożyli podpisu na tym dokumencie. A zakładając, że skarżąca złożyła podpis, to nie nastąpiło to wcześniej niż w dniu 16 października 2023 r., a nie jak wskazuje organ w dniu 9 października 2023 r. Z art. 62 ust. 4 u.k.a.s. wynika możliwość złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Posiłkując się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2013 r., II FSK 1201/11 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA), strona wskazała, że skoro podatnik ma prawo do skorygowania deklaracji, to tym bardziej ma prawo złożyć samą deklarację. Mając to na uwadze, Naczelnik powinien uwzględnić deklarację SD-3 złożoną przez skarżącą oraz doręczyć decyzję wymiarową ewentualnie doręczyć zawiadomienie o uwzględnieniu deklaracji. W ocenie strony brak było podstaw do zastosowania art. 165a o.p., ponieważ kontrola celno-skarbowa nie została wszczęta prawidłowo, a zebrane dowody są poza kontrolą. Alternatywnie - kontrola celno-skarbowa została wszczęta 16 października 2023 r., a skarżącej przysługiwało prawo do złożenia deklaracji SD-3, które złożyła w terminie 14 dni od otrzymania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą w dniu 20 grudnia 2022 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł od A. W., w przypadku uprzedniego wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 62 ust. 1 u.k.a.s. wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (ust. 2). Z akt administracyjnych kontrolowanej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wydał upoważnienie z 20 września 2023 r. do przeprowadzenia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej. Powyższe upoważnienie zostało wysłane na adres ujawniony w bazie danych CRP KEP, którego skarżąca nie kwestionuje. Z powodu nieobecności adresata przesyłka po dwukrotnym awizowaniu, w dniach 25 września i 3 października 2023 r., została uznana za doręczoną w dniu 9 października 2023 r. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że przesyłkę, doręczoną w powyższym trybie, na podstawie art. 150 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. należało pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Konsekwencje powyższego są doniosłe, albowiem wbrew twierdzeniom skarżącej, w dniu 9 października 2023 r. doszło do skutecznego wszczęcia wobec niej kontroli celno-skarbowej. Kluczowym w niniejszej sprawie jest zakres powyżej kontroli celno-skarbowej, który wyznacza treść upoważnienia z dnia 20 września 2023 r. Przedmiot kontroli obejmuje "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2022 rok". W toku kontroli celno-skarbowej organy podatkowe zamierzają zatem skontrolować również kwestie niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2022 r., do których należy zaliczyć darowizny. W ocenie Sądu przedmiot kontroli został ujęty na tyle szeroko, że mieści się w nim także rzetelność deklarowanych podstaw w podatku od spadków i darowizn. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wszczęcia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej w dniu 9 października 2023 r., a jej zakres obejmuje czynności niezgłoszonych przed tą datą rzeczy lub praw majątkowych, będących przedmiotem darowizny. Stosownie do art. 165 § 7 pkt 1 o.p. organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. Jak stanowi § 8 art. 165 o.p. w przypadkach wymienionych w § 7 za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się odpowiednio datę złożenia zeznania, deklaracji lub informacji. Zgodnie z art. 165a o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w art. 165a o.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, który uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, albo - jak w niniejszej sprawie - w toku jest kontrola celno-skarbowa. Zwrot normatywny "w toku", należy odnosić do czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej po ich prawidłowym wszczęciu (por. wyrok NSA z 5 marca 2024 r., III FSK 4730/21). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, "inną przyczyną" uniemożliwiającą wszczęcie postępowania ustalającego wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania darowizny, było uprzednie wszczęcie kontroli celno-skarbowej, obejmujące zakresem niezgłoszone do opodatkowania czynności majątkowe i cywilnoprawne za 2022 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły, że zastosowanie znajduje art. 165a o.p., albowiem przeszkodą do wszczęcia przez Naczelnika postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia przez skarżącą darowizny w postaci środków pieniężnych, było opisane powyżej wszczęcie w dniu 9 października 2023 r. kontroli celno-skarbowej w tożsamym zakresie i jej prowadzenie, bowiem kontrola ta dotyczyła również niezgłoszonych do opodatkowania czynności majątkowych i cywilnoprawnych za 2022 r. Innymi słowy, skuteczne wszczęcie w dniu 9 października 2023 r. kontroli celno-skarbowej w tak szerokim zakresie stanowi przeszkodę do wszczęcia kolejnego postępowania na skutek wniesienia w dniu 30 października 2023 r. przez stronę zeznania SD-3, dotyczącego otrzymania od matki opisanej wyżej darowizny. Istotne jest również to, że złożone przez skarżącą zeznanie SD-3 będzie stanowić dowód w toczącej się wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, a zatem jako dowód będzie podlegało ocenie kontrolujących, a następnie organu podatkowego w prowadzonym po zakończeniu kontroli postępowaniu podatkowym. Podsumowując, w ocenie Sądu, wobec skutecznego wszczęcia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej w dniu 9 października 2023 r. w przedstawionym powyżej zakresie, zaistniały podstawy prawne do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a o.p. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez skarżącą darowizny w dniu 20 grudnia 2022 r., mimo złożenia przez nią w dniu 30 października 2023 r. deklaracji SD-3. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy prawidłowo powołał się na treść art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 165 o.p. i zasadnie przyjął, że w sprawie zachodziły inne przyczyny powodujące, że niniejsze postępowanie nie może być wszczęte. Argumentację skarżącej opierającą się na literalnym brzmieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p., dotyczącą braku w sprawie innej decyzji ostatecznej, nie sposób uznać za przekonywującą. Kontestowanie w ramach powyższego zarzutu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i twierdzenie, że nie została ona wszczęta, w świetle wcześniejszych rozważań, uznać należy za chybione. Wobec powyższego nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że w niniejszej sprawie nie zachodziła niemożliwość wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem zasad regulujących postępowanie, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało oparte na wystarczającym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a wyprowadzone przez organy obu instancji wnioski są spójne, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Stanowisko strony, która nie czuje się przekonana do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem. Uzasadniając kwestionowane rozstrzygnięcia organy podatkowe wyczerpująco przedstawiły ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich danych oraz szczegółowo wyjaśniły podstawę prawną postanowień, czyniąc zadość przepisowi art. 217 § 1 i § 2 o.p. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona nie przedstawiła przekonujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 4b w zw. z ust. 4c u.k.a.s. przez ich niezastosowanie w sprawie, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyraziły jednoznacznego stanowiska, że skarżącej nie przysługiwała możliwość złożenia deklaracji SD-3. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ pierwszej instancji przyjął powyższą deklarację, co potwierdza stwierdzenie, że będzie ona stanowiło materiał dowodowy w prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie przyjęły, że wynikające z art. 62 ust. 4 u.k.a.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji nie dotyczy podatków, w których zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, co oznacza, że złożenie zeznania SD-3 nawet z zachowaniem 14-dniowego terminu, nie prowadzi do wystąpienia skutków z art. 62 ust. 4b i 4c ww. ustawy. Należy też podkreślić, że w art. 62 ust. 4 u.k.a.s. ustawodawca przewidział możliwość dokonania skorygowania deklaracji, a nie złożenia pierwszego zeznania, co w istocie uczyniła skarżąca, składając w dniu 30 października 2023 r. zeznanie SD-3 dotyczące otrzymania ww. darowizny. Zdaniem Sądu żaden przepis nie wykluczał możliwości złożenia takiego zeznania, jednakże z przedstawionych wyżej powodów złożenie ww. zeznania nie mogło spowodować zakończenia skutecznie wszczętej wobec skarżącej z dniem 9 października 2023 r. kontroli celno-skarbowej. Na marginesie należy jedynie dodać, że z treści art. 62 ust. 4 u.k.a.s. wynika uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Zatem możliwość skorygowania jakichkolwiek zeznań podatkowych za 2022 r., objętych zakresem wszczętej 9 października 2023 r. kontroli ceno-skarbowej przysługiwała skarżącej w terminie 14 dni, liczonym od dnia 9 października 2023 r., czyli od daty uznania za doręczone upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Rację mają zatem organy podatkowe, że termin do ewentualnego skorygowania deklaracji upływał skarżącej w dniu 23 października 2023 r., a nie jak twierdzi strona w dniu 30 października 2023 r. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 62 ust. 4 zd. drugie in fine u.k.a.s., zasadny jest wniosek, że złożone przez skarżącą zeznanie SD-3 nie może wywołać oczekiwanych przez skarżącą skutków prawnych, tj. zakończenia toczącej się kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 62 ust. 4c u.k.a.s. Należy jeszcze raz powtórzyć – złożona przez skarżącą deklaracja SD-3 stanowi dowód w prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej i przez kontrolujących zostanie poddana ocenie. Nie może także odnieść zamierzonego rezultatu zarzut naruszenia art. 284 § 3 i § 4 o.p. Zgodnie z treścią art. 94 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s., w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Brak powołania w powyższej regulacji u.k.a.s. art. 284 o.p. oznacza, że do kontroli celno-skarbowej nie znajduje zastosowania ten przepis, co czyni powyższy zarzut skargi bezskutecznym. Na zakończenie należy dodać, że w ocenie Sądu wywody podnoszone przez skarżącą przed organami podatkowymi, dotyczące rodzaju działalności gospodarczej i wysokości przychodów uzyskiwanych przez ojca skarżącej, dalece odbiegają od przyjętych zasad argumentacji prawniczej i dlatego pozostają one bez znaczenia w sprawie strony, która ma status odrębnej podatniczki. Z powyżej przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.