III FSK 4730/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2091/20 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr 448000-COP-2.4104.3.2019.10.BS, 448000-COP-2.4104.1.2020.10.BB w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz J. P. kwotę 8400 (słownie: osiem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 2091/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 27 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że udzielenie stosownego upoważnienia kontrolującemu (gdzie następuje próba jego doręczenia kontrolowanemu przez pracowników urzędu, funkcjonariuszy itp., czy też jest on przekazywany operatorowi pocztowemu celem jego doręczenia kontrolowanemu) stanowi pewną inicjację toku kontroli celno-skarbowej. Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy, mające miejsce już po udzieleniu stosownego upoważnienia kontrolującemu, zwłaszcza w sytuacji, gdy następuje to po próbie doręczenia kontrolowanemu tego upoważnienia przez pracowników/funkcjonariuszy lub po jego przekazaniu do doręczenia operatorowi pocztowemu, należy uznać za powołanie już w toku kontroli celno-skarbowej w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010, nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), bo w ramach ciągu określonych prawem zdarzeń, tj. udzielenia (sporządzenia) upoważnienia dla kontrolującego do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, podjęcia działań celem doręczenia oraz samego doręczenia upoważnienia kontrolowanemu co jest równoznaczne z wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (czemu towarzyszą działania mające na celu jego doręczenie) inicjuje tok kontroli celno-skarbowej, a co za tym idzie powołanie się przez podatnika na zawarcie umowy, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., po podjęciu przez organ wskazanych działań inicjujących, należy uznać, jako czynność dokonaną "w toku kontroli celno-skarbowej". Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do nieuzasadnionego i nieuprawnionego objęcia skarżącego sanacyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w z w. z art. 62 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"), polegające na jego błędnej wykładni i uznaniem, że kontrola celno-skarbowa pozostaje "w toku" przed dniem doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej; 3) art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., polegające na oparciu wykładni przepisów podatkowych w przeważającej mierze na dyrektywach celowościowych i słusznościowych, co prowadziło do dokonania niedopuszczalnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. in dubio pro fisco. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) w zw. z art. 120 o.p., polegające na przyjęciu, iż wykładnia językowo-gramatyczna przepisów prawa podatkowego powinna ustąpić pierwszeństwa innym, drugorzędnym rodzajom wykładni norm prawa, w szczególności wykładni celowościowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., polegające na błędnym przyjęciu, iż spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki zastosowania stawki sankcyjnej uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podczas gdy skarżący wykazał jednoznacznie, iż okoliczność taka nie miała faktycznie miejsca; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, tj. uniemożliwienie się rozliczenia z tytułu udzielonych pożyczek skarżącemu i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., w odniesieniu do dwóch umów depozytu nieprawidłowego z 29 czerwca 2001 r. i 30 lipca 2007 r., polegający na błędnej wykładni i uznaniu, że kontrola celno-skarbowa pozostaje w toku przed dniem doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Przedmiotem kontrowersji pozostała kwestia rozumienia zwrotu normatywnego "w toku (...) kontroli celno-podatkowej". Słowo "tok" to w znaczeniu języka polskiego "przebieg, dzianie się, odbywanie się czegoś, (...) w toku sprawy, w toku dyskusji" (zob. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, tom trzeci, str. 510). W toku kontroli oznacza, że kontrola musi już trwać. Innymi słowy musi już nastąpić interakcja między kontrolującym, a kontrolowanym. Prawnie może to nastąpić, jeżeli kontrolujący doręczy kontrolowanemu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W tej dacie następuje wszczęcie kontroli ceno-skarbowej. Dopiero po tej fazie możemy mówić o toku kontroli celno-skarbowej. Czynności poprzedzające wszczęcie kontroli są poza jej tokiem. Gdyby rozumieć analizowany zwrot normatywny tak jak przyjął to sąd pierwszej instancji, to tok czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej, nigdy nie miałyby określonego, prawnie zdefiniowanego, początku. Wymienione w komentowanym przepisie postępowania administracyjne mają natomiast swoje prawnie zakreślone ramy, np. postępowanie podatkowe rozpoczyna jego wszczęcie (z urzędu lub na wniosek) i kończy wydaniem określonego rozstrzygnięcia (decyzji, czy postanowienia). Nie można zasadnie twierdzić, że poza tymi ramami toczy się jeszcze jakieś postępowanie podatkowe. Podobnie w przypadku kontroli celno-skarbowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna jest konstatacja sądu pierwszej instancji, że ustawodawca użył pojęcia "w toku kontroli celno-skarbowej", które ma szerszy zakres i odnosi się do wszelkich czynności dokonywanych w ramach kontroli celno-skarbowej. Użyty przez sąd pierwszej instancji zwrot "w ramach", również odnosi się do "pewnego ograniczonego zasięgu, miary, kresu czegoś dozwolonego, przyjętego" (zob. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, tom drugi str. 694), a więc ściśle procesowo określonego (zob. także B. Dauter w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2020, str. 298, teza 2). Również w orzecznictwie przyjmuje się, że "tok sprawy", o którym mowa w art. 66 § 1 p.p.s.a., obejmuje ramy czasowe między skutecznym wniesieniem skargi (sprzeciwu, skargi o wznowienie postępowania, skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia) a wydaniem orzeczenia przez sąd administracyjny, od którego następnie może być wniesiona skarga kasacyjna lub zażalenie (wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., III OSK 1642/21, LEX nr 3487374). Za takim rozumieniem przedmiotowej regulacji przemawia również wykładnia systemowa – zob. art. 62 ust. 1 i 2 ustawy o KAS, art. 165 § 4 o.p., art. 282b § 2 o.p., czy art. 284 § 1 o.p., a także wykładnia celowościowa. Istotą regulacji, jest utrudnienie obchodzenia przepisów w zakresie nieujawnionych źródeł, i sankcyjne opodatkowanie środków pochodzących z zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, od których to czynności należny podatek nie został zapłacony. Chodzi więc o powołanie się na te czynności w ściśle określonych postępowaniach, z określonym skutkiem dla tych postępowań, jak i konsekwencji prawno-podatkowych dla nieopodatkowanych określonych czynności cywilno-prawnych. Inaczej jest w przypadku umowy z 4 lutego 2014 r. opiewającej na kwotę 120.000 zł. Skarżący powołał się na tę umowę w piśmie z 30 sierpnia 2018 r. i określił drugą stronę umowy jako "pożyczkodawcę" - co oznacza, że zakwalifikował wskazaną umowę jako umowę pożyczki. Skarżący był w tym zakresie konsekwentny, w złożonej 12 sierpnia 2019 r. deklaracji PCC-3 wskazał również, że umowa ta stanowiła umowę pożyczki. Oznacza to, co zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, że skarżący na fakt zawarcia umowy pożyczki z 4 lutego 2014 r. powołał się w dniu 30 sierpnia 2018 r., a więc w toku prowadzonych czynności sprawdzających (zakończonych 16 listopada 2018 r.). Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 stycznia 2017 r., II FSK 4068/14, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku" (analogicznie NSA w wyrokach: z 6 lipca 2016 r., II FSK 848/15; z 21 października 2015 r., II FSK 2036/13; z 29 stycznia 2013 r., II FSK 1177/11). Naczelny Sąd Administracyjny ten punkt widzenia aprobuje, jak również to, że strona skarżąca błędnie wywodzi, również w skardze kasacyjnej, że stawka 20% może mieć zastosowanie jedynie w przypadku powołania się przez podatnika na fakt istnienia pożyczki, ale dopiero po upływie okresu przedawnienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie podkreśla się (por. wyroki NSA z: 26 maja 2015 r., II FSK 2635/13; 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14), że nie ma znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r. poz. 725). Skoro zatem skarżący w dniu 30 sierpnia 2018 r. powołał się na zawartą umowę pożyczki z 4 lutego 2014 r., w toku czynności sprawdzających i w tej dacie podatek należny od tej czynności nie był zapłacony, to organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy przyjmując wysokość stawki określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zupełnie chybione jest twierdzenie strony skarżącej, że podatnik nie powołał się na przedmiotową umowę pożyczki, a jedynie informacyjnie o niej wspomniał organowi podatkowemu. Jest to twierdzenie gołosłowne nie znajdujące pokrycia w stanie faktycznym sprawy. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostają bez wpływu na wynik sprawy i ich rozważanie stało się bezprzedmiotowe. Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie umów depozytu nieprawidłowego, organ podatkowy będzie związany w trybie art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. wykładnią art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 lit. f i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska