II FSK 2635/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 443/13 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 443/13, mocą którego oddalono skargę G. W. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach orzeczenia sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., postanowieniem z dnia 19 maja 2009 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, którego przedmiotem była weryfikacja źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. W sporządzonym 30 lipca 2009 r. protokole z kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. podał, że wysokość poniesionych przez kontrolowanego w 2007 r. wydatków jest wyższa od kwoty uzyskanych dochodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o 189.706,04 zł. W związku z tym ustalił, że należny podatek dochodowy od G. W. za 2007 r. wg stawki 75% wynosi 142.208 zł. W piśmie z 18 sierpnia 2009 r. skarżący podniósł, że w trakcie czynności kontrolnych nie ujawnił pożyczki w wysokości 200.000 zł, której udzielił mu T. K. Skarżący przedłożył umowę pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. na kwotę 200.000 zł, w której pożyczkobiorca potwierdził odbiór całej kwoty przy podpisaniu umowy i oświadczył, że zwróci kwotę 11 lipca 2010 r. Wobec pojawienia się nowego dowodu w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przesłuchał w charakterze świadka T. K., który potwierdził fakt zawarcia umowy. T. K. zeznał m.in., że chciał kupić mieszkanie komunalne w S., ale nie mógł tej transakcji dokonać ze względu na to, że był właścicielem innej nieruchomości. Podał, że przy jakiejś okazji spotkał się ze skarżącym i wiedząc, że nie jest on właścicielem mieszkania własnościowego, zaproponował mu, żeby to on kupił mieszkanie własnościowe na siebie, a po dokonaniu wszystkich zamian to mieszkanie od niego zostanie odkupione. W tym celu 5 lipca 2007 r. zostało zawarte "Porozumienie – przyrzeczenie sprzedaży". T. K. zeznał również, że przekazanie kwoty 200.000 zł odbyło się w formie bezgotówkowej. Najprawdopodobniej było to 12 lipca 2007 r. w siedzibie banku. T. K. dokonał wypłaty ze swojego konta kwoty bodajże 228.000 zł lub 227.000 zł i wydał dyspozycję wpłaty tej kwoty na konto skarżącego, który natychmiast dokonał przelewu tej kwoty na konto sprzedającej mieszkanie. T. K. podał również, że zabezpieczeniem transakcji opisanej w przedłożonym "Porozumieniu" było wynikające z niego zobowiązanie odsprzedaży przez G. W. tego mieszkania, a umowa pożyczki była tylko zabezpieczeniem transakcji, nie była to pożyczka w pełnym rozumieniu tego słowa. Świadek zeznał, że nie udzielił skarżącemu pożyczki, a jedynie przekazał w banku ww. kwotę. Odnosząc się do realizacji "Porozumienia" stwierdził, że nie doszło do jego realizacji, ponieważ czekają, aż będzie można zamienić się na lokal komunalny, szukają chętnego do zamiany lokalu przy ul. D. Do protokołu przesłuchania T. K. dołączył ww. "Porozumienie", z którego wynikało, że G. W. spełnia warunki do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się w G. przy ul. D., ponadto spełnia warunki uprawniające do zamiany tego lokalu na lokal komunalny (§ 1). Ponadto ww. zobowiązał się – w przypadku nabyciu prawa do przedmiotowego lokalu – do wykonania zobowiązania polegającego na jego zamianie na wskazany lokal komunalny (§ 2), zaś w przypadku braku takiej możliwości do sprzedaży lokalu na rzecz T. K. (§ 3). Jak wynika z dalszych postanowień "Porozumienia", T. K. na poczet należności za lokal do dnia 15 lipca 2007 r. miał przekazać skarżącemu kwotę 200.000 zł, zaś w celu zabezpieczenia wykonania tej umowy oraz ewentualnych roszczeń T. K. z tytułu przekazanej kwoty strony miały sporządzić umowę pożyczki. Obowiązki z niej wynikające miały stać się wymagalne (zapłacona kwota miała stać się pożyczką ze skutkiem od dnia jej wpłaty), gdy skarżący nie wykona zobowiązania mimo nabycia lokalu – wraz z oprocentowaniem, albo lokal nie zostanie nabyty bez jego winy – bez oprocentowania. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w dniu 12 lipca 2007 r. skarżący dokonał wpłaty kwoty 228.000 zł na rachunek w Multibanku, w tym też dniu dokonał wypłaty kwoty 227.000 zł, płacąc M. R. część należności za zakupione mieszkanie. Analizując treść aktu notarialnego umowy sprzedaży ustalono, że na dzień 12 lipca 2007 r. wynikająca z tego aktu kwota 267.000 zł została zapłacona, z czego 227.000 zł w dniu 12 lipca 2007 r. Będąc wezwanym do określenia kiedy i w jakiej formie zapłacił sprzedawcy mieszkania różnicę w wysokości 40.000 zł oraz z jakich źródeł sfinansował tę różnicę oraz koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego w wysokości 6.540,40 zł, pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 5 października 2009 r. wyjaśnił, że kwota 40.000 zł została zapłacona przez T. K. w dniu 23 kwietnia 2007 r. zaś koszty aktu notarialnego skarżący poniósł osobiście z zasobów, które posiadał na dzień 1 stycznia 2007 r. Decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 44.600 zł. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że między skarżącym i T. K. została zawarta umowa pożyczki, przy czym zastosował 20% stawkę podatku, przewidzianą w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.; dalej: u.p.c.c.). W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżący stwierdził, że celem przekazania pieniędzy było wykonanie określonego zlecenia (nabycie lokalu i jego zamiana) za wynagrodzeniem. Podkreślono, że w niniejszej sprawie – pomimo takiego nazwania – nie zawarto umowy pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.), tym samym nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczące zasad sprzedaży i zamiany lokali komunalnych znajdujących się w zasobach Gminy Miasta S. obowiązujących w 2007 r. i obecnie, Urząd Miasta S. poinformował, że osoba występująca o nabycie komunalnego lokalu mieszkalnego w drodze bezprzetargowej musi mieć umowę najmu zawartą na dany lokal, na czas nieokreślony. Wydział nie sprawdza, czy najemca posiada na własność inne zasoby mieszkalne. Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.560 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. przedstawiony stan faktyczny wskazuje na zawarcie pomiędzy T. K. a G. W. umowy pożyczki, której przedmiotem były pieniądze w kwocie 228.000 zł, przy czym w zakresie 28.000 zł nie została zachowana forma pisemna. Zgodna wola stron co do zawarcia przedmiotowej umowy w kwocie 228.000 zł została jednak dostatecznie wyrażona poprzez okoliczności faktyczne, tj. przez przekazanie wymienionej kwoty na rzecz G. W. i jej przyjęcie przez podatnika. Organ odwoławczy podał, że w dniu 27 kwietnia 2010 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego i – jak wynika z aktu notarialnego Rep. A nr (...) – został on zbyty za cenę 267.000 zł. W § 3 umowy G. W. zapewnił, że cała cena została zapłacona przed podpisaniem tego aktu i pokwitował jej odbiór. Dyrektor nie uwzględnił argumentacji podatnika, według której zawarta między skarżącym a T. K. umowa była w istocie umową zlecenia. Organ podniósł, że w świetle art. 734 § 2 k.c. przyjmujący zlecenie może działać w imieniu własnym. W takiej sytuacji – zgodnie z art. 740 k.c. – jest zobowiązany przenieść na dającego zlecenie wszelkie uzyskane prawa i obowiązki. Oznacza to, że w przypadku nabycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego przyjmujący zlecenie powinien przenieść na dającego zlecenie prawo własności. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że gdyby G. W. w ramach zlecenia za wynagrodzeniem, o którym mowa w odwołaniu, działając w imieniu własnym, nabył lokal mieszkalny za środki przekazane mu przez T. K., tj. 228.000 zł, to – w myśl art. 740 k.c. – zobowiązany byłby do przeniesienia prawa własności nabytego lokalu na rzecz dającego zlecenie. Tymczasem T. K. – zgodnie z § 3 aktu notarialnego – zakupił powyższy lokal uiszczając cenę w wysokości 267.000 zł. Powyższe – w ocenie Dyrektora – dowodzi, że środki pieniężne przekazane G. W. stanowiły pożyczkę na zakup przedmiotowego lokalu, zaś twierdzenie przeciwne oznaczałoby, że T. K. dwukrotnie uiścił cenę za ten sam lokal mieszkalny. Organ podkreślił też, że wyjaśnienia skarżącego pozostają w sprzeczności z informacjami uzyskanymi od Urzędu Miasta S. Dyrektor zwrócił uwagę, że z pisma Urzędu Miasta S. z dnia 25 lutego 2010 r. wynika, iż wydział nie sprawdza, czy najemca posiada na własność inne zasoby mieszkalne. Dyrektor zauważył przy tym, że G. W. w chwili zawarcia "Porozumienia" z dnia 5 lipca 2007 r. był współwłaścicielem lokalu mieszkalnego położonego w K. i w S. Organ odwoławczy stwierdził, iż zawarcie przez stronę umów z 7 maja 2007 r. – Przedwstępna umowa sprzedaży oraz z dnia 31 maja 2010 r. – Umowa zamiany, których przedmiotem jest stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr (...), położony w G. przy ul. D., pozostaje bez związku z przedmiotową sprawą, tym samy nie mając wpływu na jej wynik. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że kwota faktycznie przekazana G. W. przez T. K. w dniu 12 lipca 2007 r., tj. 228.000 zł, stanowi pożyczkę w rozumieniu art. 720 k.c., a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Rozpoznawszy skargę strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 1/111), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przeanalizował wszystkie transakcje zawarte przez T. K. i z przebiegu zdarzeń wywnioskował, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawarcia "typowej" umowy pożyczki. Przeprowadzenie wszystkich transakcji wiązało się z koniecznością poniesienia znacznych kosztów i doprowadziło ostatecznie do rezultatu, o jakim od samego początku mówił T. K., a mianowicie do zamiany lokali mieszkalnych. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1286/11) uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd ten stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna w kontekście zaniechań sądu pierwszej instancji w wystarczająco wnikliwym, wszechstronnym i dokładnym rozważeniu i uzasadnieniu sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zdaniem sądu kasacyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku dostatecznie nie wynika, aby sąd pierwszej instancji istotnie wziął pod uwagę, że skarżący początkowo powołał się – bez żadnych zastrzeżeń – na umowę pożyczki i umowę pożyczki przedłożył, a następnie dopiero zaczął podnosić, że umowa ta stanowiła tylko zabezpieczenie wykonania innej umowy – nazwanej porozumieniem. Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy przywołane postępowanie skarżącego nie stanowiło tylko "taktyki procesowej", skierowanej początkowo na postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a następnie na uniknięcie spornej w sprawie odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Informacje dotyczące pożyczki pojawiają się bowiem w sprawie najpierw jako dotyczące pokrycia wydatków skarżącego, później natomiast okazuje się, że – z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – nie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Nadto, jak wskazał sąd drugiej instancji, sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy na podstawie danych uzyskanych od osobowych źródeł dowodowych – zeznań świadka oraz informacji uzyskanych na pewnym etapie postępowania od skarżącego – można ustalić inną, aniżeli utrwaloną w formie pisemnej, treść umowy nazwanej pożyczką, w której o zabezpieczeniu wykonania innej umowy strony niczego na piśmie nie postanowiły. Sąd pierwszej instancji nie rozważył też wystarczająco, czy takie okoliczności jak: nazwanie umowy pożyczką, brak odniesienia w tej umowie do innego rodzaju umowy, wykonanie umowy tak jak pożyczki oraz fakt, iż przedmiotem czynności były pieniądze strony tej umowy, nie są wystarczające do konstatacji i oceny zawarcia i zrealizowania umowy prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zgodnie z wytycznymi NSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie nosi cech dowolności, a organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Sąd wskazał, że treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego, i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 199a § 3 o.p. Sąd, po wnikliwym przeanalizowaniu akt administracyjnych pod kątem faktycznego zawarcia umowy pożyczki pomiędzy G. W. a T. K., podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych. Organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego miały podstawy do przyjęcia, iż między ww. osobami doszło do zawarcia umowy pożyczki. Po pierwsze szczególną uwagę sąd zwrócił na fakt, iż wiadomość o zawarciu umowy pożyczki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. powziął od samego skarżącego, który w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 30 lipca 2009 r. w sposób wyraźny i jednoznaczny stwierdził, iż "w tracie trwania czynności kontrolnych nie ujawniłem pożyczki w wysokości 200.000 PLN (...), której udzielił mi T. K. (...)". Jednocześnie do swojego stanowiska załączył dokument – Umowę pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r., zawartą pomiędzy nim a T. K. Sąd analizując przedmiotowy dokument – podobnie jak organy podatkowe – uznał, iż czynność cywilnoprawna w nim wyrażona stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. nie tylko z nazwy, ale również z uwagi na treść jej postanowień. Fakt zawarcia umowy pożyczki potwierdził sam pożyczkodawca T. K. zeznając w charakterze świadka w dniu 18 września 2009 r. Z lektury akt administracyjnych wynika nie tylko rodząca obowiązek podatkowy okoliczność złożenia przez skarżącego i T. K. zgodnych oświadczeń co do zawarcia umowy pożyczki, ale również fakt jej realizacji. Co prawda pożyczkodawca przekazał skarżącemu kwotę 228.000 zł, ale poczynione ustalenia uprawniają do przyjęcia wniosku, iż przedmiotem pożyczki były pieniądze w takiej właśnie kwocie, tj. 228.000 zł, przy czym – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – w zakresie 28.000 zł nie została zachowana forma pisemna. Nie sposób jednak nie uznać, iż zgodna wola stron co do wysokości pożyczonych środków pieniężnych w wysokości 228.000 zł została w sposób dostateczny wyrażona poprzez okoliczności faktyczne, tj. przez przekazanie wymienionej kwoty skarżącemu. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Mając na uwadze treść tego przepisu sąd uznał, że materiał dowodowy pozwala na sformułowanie tezy, iż w dniu 12 lipca 2007 r. zgodnym zamiarem G. W. i T. K. było zawarcie umowy pożyczki, na co niewątpliwie wskazuje treść samej umowy. Kwalifikacja umowy cywilnoprawnej z dnia 12 lipca 2007 r. pod względem jej nazwy z treścią, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy, pozwala na niebudzącą wątpliwości wykładnię oświadczeń woli stron czynności prawnej. Nie było zatem podstaw do wystąpienia przez organ podatkowy drugiej instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Sąd rozpoznający sprawę dokonał szczegółowej analizy umów z dnia 5 lipca 2007 r. – akt notarialny pomiędzy T. K. a M. R., z dnia 5 lipca 2007 r. – akt notarialny pomiędzy T. K. a J. i R. W., porozumienia – przyrzeczenia sprzedaży z dnia 5 lipca 2007 r. pomiędzy skarżącym a T. K., z dnia 12 lipca 2007 r. – akt notarialny pomiędzy M. R. a G. W., z dnia 24 kwietnia 2010 r. – akt notarialny pomiędzy G. W. a T. K., z dnia 17 lutego 2010 r. – akt notarialny pomiędzy Gminą Miasta S. J. i R. W. oraz z dnia 31 maja 2010 r. – akt notarialny pomiędzy T. K. a J. i R. W. Nie negując faktu zawarcia rzeczonych umów, jak również nie negując i tego faktu, iż powyższe umowy istotnie doprowadziły do osiągnięcia pierwotnego celu, jakim była zamiana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. na lokal komunalny w S., sąd uznał, że umowy te nie wykluczają, iż pomiędzy G. W. a T. K. została zawarta umowa pożyczki. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu strony skarżącej co do nieuznania przez organy podatkowe, iż skarżącego i T. K. w rzeczywistości łączyła umowa zlecenia, w pierwszej kolejności sąd wskazał, iż w dniu 24 kwietnia 2010 r. G. W. sprzedał za cenę 267.000 zł T. K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w G. przy ul. D. Zgodnie z § 3 tej umowy "G. W. zapewnia, że cała cena została zapłacona przed podpisaniem tego aktu i niniejszym odbiór jej kwituję (...)". Sąd zgodził się z oceną organu, że gdyby środki pieniężne były przekazane w ramach zlecenia za wynagrodzeniem jako środki na realizację zlecenia, skarżący zobowiązany byłby do przeniesienia prawa własności nabytego lokalu na rzecz dającego zlecenie. Skarżący w rozpoznawanej sprawie dokonał przeniesienia własności przedmiotowego lokalu na T. K. w drodze umowy sprzedaży, jednakże T. K. uiścił cenę w wysokości 267.000 zł. W treści umowy z dnia 24 kwietnia 2010 r. brak jest nawiązania do Porozumienia – przyrzeczenia sprzedaży z dnia 5 lipca 2007 r. oraz umowy pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. Dowodzi to, że kwota 228.000 zł przekazana została skarżącemu w ramach umowy pożyczki, inaczej oznaczałoby to, że T. K. dwukrotnie uiścił cenę za ten sam lokal mieszkalny. W rozpoznawanej sprawie występują dwa odrębne dokumenty, wyrażające dwie różne czynności cywilnoprawne, tj. Porozumienie – przyrzeczenie sprzedaży z dnia 5 lipca 2007 r. oraz umowa pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. Niewątpliwie treść Porozumienia nawiązuje do później zawartej umowy poprzez zamieszczenie w nim stwierdzenia, że "celem zabezpieczenia wykonania niniejszej umowy oraz ewentualnych roszczeń T. K. z tytułu przekazanej kwoty (...) strony (...) sporządzą umowę pożyczki". W przedmiotowym dokumencie z 5 lipca 2007 r. jest mowa wprost o umowie pożyczki, która ma być zawarta, co tym samym potwierdza, iż zgodnym zamiarem stron było zawarcie takiej właśnie umowy. Sąd stwierdził, że analizując sprawę nie sposób było pominąć, że stanowisko skarżącego w kwestii źródeł pochodzenia wydatkowanych przez niego pieniędzy ewoluowało w miarę dążenia do uniknięcia kolejnych dolegliwości podatkowych. Początkowo skarżący wprowadził organ kontroli w błąd twierdząc, że zakupił mieszkanie z własnych oszczędności. Mając w perspektywie zapłatę podatku w wysokości 142.280 zł z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ujawnił – bez żadnych zastrzeżeń – fakt otrzymania w dniu 12 lipca 2007 r. od T. K. pożyczki w wysokości 200.000 zł. Jak sam stwierdził, nie ujawnił faktu pożyczki z obawy "że zostanę ukarany z ustawy karno–skarbowej". Określenie jednak przez organ podatkowy podatku w wysokości 44.600 zł, tj. przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej, spowodowało kolejną zmianę stanowiska podatnika i zakwalifikowanie przez niego czynności przekazania kwoty 228.000 zł, jako jednego z elementów umowy zlecenia, nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd orzekający zważył, iż postępowanie skarżącego stanowiło swoistą "taktykę procesową" skierowaną początkowo na postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a następnie na uniknięcie spornej w niniejszej sprawie odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego, że T. K. nie mógł wejść w stosunek najmu lokalu komunalnego z Gminą Miasta S. z uwagi na treść § 13 uchwały (...). Uwadze Sąd nie umknęła i ta okoliczność, że G. W. w chwili zawarcia Porozumienia z dnia 5 lipca 2007 r. był właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w K. oraz współwłaścicielem mieszkania w S. Zatem podobnie, jak T. K., posiadał na własność nieruchomość. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 i § 3 o.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 u.p.c.c. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na ustaleniu łącznego podatku od dwóch czynności, dla których przewidziano inne stawki podatkowe, z których jedna kreuje zobowiązanie deklaratoryjne a druga konstytutywne. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy uprawniają do przyjęcia, że celem i zamiarem umowy z dnia 12 lipca 2007 r. podpisanej przez T. K. było udzielenie pożyczki. Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie przyjęto "taktykę procesową", nie oceniając zeznań T. K. i przedłożonych przez niego dokumentów, a także w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez akceptację "cząstkowej oceny materiału dowodowego, co organ sam przyznał w piśmie z dnia 31 grudnia 2010 r.". Skarżący wywiódł ponadto zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 i ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do objęcia skarżącego "sanacyjną" stawką podatku do czynności cywilnoprawnych. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, choć niektóre z jej argumentów należy uznać za zasadne. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który wyrokiem z 1 marca 2013 r., II FSK 1286/11, uwzględnił skargę kasacyjną organu. Zawarł w nim 4 tezy odnoszące się do zaniedbań w przeprowadzeniu kontroli legalności decyzji. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie wziął w sposób dostateczny pod uwagę, że skarżący początkowo powołał się - bez żadnych zastrzeżeń - na umowę pożyczki i umowę pożyczki przedłożył, a następnie dopiero zaczął podnosić, że umowa ta stanowiła tylko zabezpieczenie wykonania innej umowy – nazwanej porozumieniem. Po drugie, sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy postępowanie skarżącego nie stanowiło tylko "taktyki procesowej": skierowanej początkowo na postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a następnie na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Informacje dotyczące pożyczki pojawiają się bowiem w sprawie najpierw jako dotyczące pokrycia wydatków skarżącego, później natomiast okazuje się, że – z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – nie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Po trzecie, sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy na podstawie danych uzyskanych od osobowych źródeł dowodowych – zeznań świadka oraz informacji uzyskanych na pewnym etapie postępowania od skarżącego – można ustalić inną, aniżeli utrwaloną w formie pisemnej, treść umowy nazwanej pożyczką, w której o zabezpieczeniu wykonania innej umowy strony niczego na piśmie nie postanowiły. Po czwarte, sąd pierwszej instancji nie rozważył też wystarczająco, czy takie okoliczności jak: nazwanie umowy pożyczką, brak odniesienia w tej umowie do innego rodzaju umowy, wykonanie umowy tak jak pożyczki oraz fakt, iż przedmiotem czynności były pieniądze strony tej umowy, nie są wystarczające do konstatacji i oceny zawarcia i zrealizowania umowy prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Zdanie drugie art. 190 p.p.s.a. skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym orzeczeniu kasacyjnym. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13). Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje więc kwestii wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II OSK 2686/12). W rozpoznawanej sprawie w wyroku z 1 marca 2013 r., II FSK 1286/11, uwzględniającym skargę kasacyjną organu zawarto katalog uchybień odnoszących się do braku rozważenia przez sąd pierwszej instancji elementów stanu faktycznego sprawy. Nie dokonywano zatem wykładni prawa, wskazano jedynie na uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji obowiązany był te uchybienia wyeliminować poprzez rozważenie kwestii wskazanych w uzasadnieniu powołanego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zalecenia te zostały przez sąd pierwszej instancji prawidłowo zrealizowane. Po pierwsze wskazał on, że wiadomość o zawarciu umowy pożyczki organ powziął od samego skarżącego, który w wyjaśnieniach do protokołu zeznał, że nie ujawnił pożyczki w wysokości 200.000 zł udzielonej przez T. K. (por. protokół z kontroli z 30 lipca 2009 r.). Po drugie, po przeanalizowaniu wszystkich zebranych materiałów dowodowych w sprawie i jego ocenie sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie G. W. stanowiło swoistą "taktykę procesową", skierowaną początkowo na postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a następnie na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że informacje dotyczące pożyczki pojawiają się w sprawie najpierw jako dotyczące pokrycia wydatków skarżącego, później natomiast okazuje się, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przekonaniu skarżącego nie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Po trzecie, sąd pierwszej instancji uznał, że fakt zawarcia umowy pożyczki wynika zarówno z zeznań samego skarżącego, jak i zeznań T. K. (pożyczkodawcy), który potwierdził fakt jej zawarcia zeznając jako świadek 18 września 2009 r. W aktach sprawy znajduje się ponadto umowa pożyczki z 12 lipca 2007 r., która w swej treści zawiera wszystkie istotne elementy tego rodzaju umowy. Po czwarte, sąd pierwszej instancji uznał, że takie okoliczności jak: nazwanie umowy pożyczką, brak odniesienia w tej umowie do innego rodzaju umowy, wykonanie umowy tak jak pożyczki oraz fakt, iż przedmiotem czynności były pieniądze, są wystarczające do konstatacji oraz oceny zawarcia i zrealizowania umowy prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji rozważył zatem wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r., II FSK 1286/11. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego koncentrują się w istocie wokół tego, że sąd pierwszej instancji powinien zakwestionować ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.). Zarzuty te nie są zasadne. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem strony, sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił ustalenia organów w zakresie zeznań T. K. oraz przedłożonych przez niego dowodów, ponadto wadliwie ocenił "taktykę procesową" skarżącego, jak również zaakceptował cząstkową ocenę materiału dowodowego. Skarżący zakwestionował zatem tzw. ocenę następczą, dokonywaną po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (szerzej A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 65 i n.). Strona nie poddaje natomiast w wątpliwość zupełności zebranych dowodów (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), pomimo sformułowania takiego zarzutu w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do tak zakreślonych granic sporu w postępowaniu kasacyjnym przypomnieć należy, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest co do zasady krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2005 r., FSK 2127/04, Lex nr 173171). Jednocześnie przyjmuje się, że aby granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, tj. by ocena ta nie stała się dowolna, organ uprawniony do oceny dowodów obowiązany jest oprzeć ją na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., II FSK 119/07, CBOSA; A. Hanusz, jw. s. 76 i n.). Istotą swobodnej oceny dowodów jest więc zapewnienie organowi podatkowemu luzu decyzyjnego przy formułowaniu wniosków co do ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego sprawy, powiązanego jednak z obowiązkiem uzasadnienia tej oceny (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), jako jedną z gwarancji praworządności decyzji (por. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, Lex nr 1586342). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy sąd kasacyjny uznał za trafną ocenę sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Ocena, że w sprawie doszło do zawarcia umowy pożyczki, oparta została o całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, z akt administracyjnych wynika nie tylko rodząca obowiązek podatkowy okoliczność złożenia przez skarżącego i T. K. zgodnych oświadczeń co do zawarcia umowy pożyczki, ale również fakt jej realizacji. Co prawda pożyczkodawca przekazał skarżącemu kwotę 228.000 zł, ale poczynione ustalenia uprawniają do przyjęcia wniosku, iż przedmiotem pożyczki były pieniądze w takiej właśnie kwocie, tj. 228.000 zł, przy czym w zakresie 28.000 zł nie została zachowana forma pisemna. Nie sposób jednak nie uznać, iż zgodna wola stron co do wysokości pożyczonych środków pieniężnych w wysokości 228.000 zł, została w sposób dostateczny wyrażona poprzez okoliczności faktyczne, tj. przez przekazanie wymienionej kwoty na rzecz G. W. i jej przyjęcie przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do argumentacji skarżącego co do zawarcia Porozumienia – przyrzeczenia sprzedaży. W konsekwencji prawidłowo uznał jednak, że poczynione ustalenie, że pomiędzy skarżącym a T. K. doszło do zawarcia umowy pożyczki w kwocie 228.000 zł nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego powoduje, że nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Jako nieprawidłową należało jednocześnie uznać praktykę, w której w jednej decyzji organu odwoławczego ustalono podatek na dwóch odrębnych podstawach prawnych tj. od kwoty 200.000 zł podatek z sankcyjną stawką 20% oraz od kwoty 28.000 zł podatek ze stawką 2%. W konsekwencji organ odwoławczy ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 40.560 zł wyliczony jako suma podatku według dwóch stawek 20% i 2%. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że takie działanie organu było nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że nie jest to powód do uchylenia zaskarżonego wyroku. Trzeba bowiem przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. zmniejszył wysokość zobowiązania w stosunku do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., który od całej kwoty pożyczki naliczył podatek sankcyjny w stawce 20%. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Nie ma w konsekwencji znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (por wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r. poz. 725). Z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący powołał się w postępowaniu na fakt zawarcia umowy pożyczki, a – jak ustalono – jej przedmiotem były pieniądze w kwocie 228.000 zł. Ta właśnie kwota powinna zatem podlegać opodatkowaniu stawką 20%. Innymi słowy nieprawidłowości w decyzji organu odwoławczego skutkowały zmniejszeniem wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego. Dlatego też uchylenie rozstrzygnięcia z powodu opisanych przez autora skargi kasacyjnej wad decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. doprowadziłoby do pogorszenia sytuacji skarżącego. Sąd pierwszej instancji byłby bowiem zobligowany do wyeliminowania decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego, co skutkowałoby naruszeniem wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu refarmationis in peius. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny pomimo stwierdzonych uchybień w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.