I SA/Op 665/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi V. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2025 r., nr 0110-KSI1-2.441.10.2025.2.JW w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez V. S.A. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Spółką" oraz "Wnioskodawca") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 1 lipca 2025 r. nr 0110-KSI1-2.441.10.2025.2.JW, utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia 24 marca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.13.2024.9.IC uchylającą z urzędu decyzję z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr [...], w której określono dla usługi - zarządzanie budynkami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomość będących we współwłasności klasyfikację do PKWiU 2015 - 68 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy) i odmawiającą wydania wiążącej informacji stawkowej (WIS). Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W ramach złożonego wniosku w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług, w którym wskazano cel wydania WIS przedstawiono następujący opis: Spółka zamierza rozpocząć świadczenie kompleksowej usługi zarządzania budynkami mieszkalnymi, które nie stanowią jej własności ani współwłasności, wraz z obsługującymi je urządzeniami, infrastrukturą oraz terenem wokół budynków. W budynkach, którymi będzie zarządzała Spółka, będą znajdować się lokale mieszkalne oraz lokale niemieszkalne (np. lokale użytkowe na parterze wielorodzinnego budynku mieszkalnego), które nie będą jednak stanowić samodzielnych lokali w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali. Wyodrębnienie tych lokali będzie mieć zatem charakter funkcjonalny, a nie prawny. W budynkach znajdować się będą również podziemne hale garażowe oraz pomieszczenia pomocnicze, które również nie będą stanowić samodzielnych lokali. Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), budynki, którymi będzie zarządzała Spółka, stanowią budynki mieszkalne, jako że co najmniej połowa ich powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Budynki te będą klasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do grupowania 112 "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe". Na usługę świadczoną przez Spółkę składają się czynności, które swoim zakresem odpowiadają definicji "zarządzania nieruchomościami", wskazanej w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności w zakresie: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżącego administrowania nieruchomością; 5) utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnionego inwestowania w nieruchomość. W odniesieniu do wymienionych powyżej kategorii czynności składających się na racjonalną gospodarkę nieruchomościami, usługa zarządzania nieruchomościami świadczona przez Spółkę będzie obejmować: 1. W zakresie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości (pkt 1 powyżej): a) zarządzanie ofertą związaną z wynajmem lokali w nieruchomościach, w szczególności poprzez ogłaszanie lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, b) pozyskiwanie i weryfikację potencjalnych najemców, c) prowadzenie bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, d) opracowywanie wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, e) negocjacje treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami, f) realizację obsługi najemców, zawieranie w imieniu właściciela lokali umów najmu z potencjalnymi najemcami, przekazywanie i odbieranie lokali najemcom, g) obsługa i rozliczanie płatności najemców, w tym pobieranie opłat kaucyjnych oraz opłat za czynsz i media, monitorowanie terminowości wpłat i monitowanie zaległości, h) egzekucja płatności, i) koordynacja prowadzenia eksmisji, działań związanych z opróżnieniem lokalu z najemcy i rzeczy najemcy, j) dochodzenia od najemców naprawienia szkody, k) wystawianie w imieniu właścicieli faktur na najemców, l) przyjmowanie i dekretacja faktur dotyczących nieruchomości (media i usługi niezbędne do prawidłowego utrzymania nieruchomości), m) obsługa w zakresie controlingu obszaru najmu i sprzedaży lokali (sporządzanie planów zarządzania nieruchomościami i budżetów oraz kontrola ich realizacji), n) ewentualne sporządzenie uproszczonych sprawozdań finansowych i ich przedstawienie na zebraniach Wspólnot Mieszkaniowych, o) zwoływanie i prowadzenie zebrań Wspólnot Mieszkaniowych lub współwłaściciel nieruchomości, p) regulowanie w imieniu właścicieli Nieruchomości zobowiązań za dostarczane do nieruchomości, media oraz wykonane usługi, r) wsparcie przy ubezpieczaniu poszczególnych lokali, w zakresie OC i majątkowym oraz przy prowadzeniu likwidacji szkód majątkowych i OC, s) prowadzenie list czynszowych (rent roll), t) prowadzenie lub administrowanie bazami danych zawierającymi dane najemców i kupujących lokale, u) przygotowywanie deklaracji na podatek od nieruchomości i obsługa płatności opłat przekształceniach oraz opłat za: użytkowanie wieczyste gruntów, adiacenckich, planistycznych, wyłączających nieruchomości z użytkowania rolnego, i tym podobnych, w) zakładanie, utrzymywanie i zamykanie rachunków bankowych koniecznych do obsługi płatności najemców, kupujących lokale i innych niezbędnych do obsługi finansowej nieruchomości, y) organizacja i nadzór parkowania pojazdów na nadziemnych i podziemnych miejscach postojowych na nieruchomości, z) pobieranie dochodów z pożytków z nieruchomości (reklamy, itp.). 2. W zakresie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości (pkt 2 powyżej): a) zapewnienie bieżącego funkcjonowania lokali zgodnie z ich przeznaczeniem i przepisami obowiązującego prawa, w szczególności: • zawieranie w imieniu i na rzecz właścicieli nieruchomości umów z dostawcami mediów; • monitowanie terminów wymaganych prawem przeglądów technicznych dla nieruchomości oraz urządzeń technicznych w niej zainstalowanych (np. wind, systemów p.poż., itd.), • przeprowadzanie okresowych przeglądów budynków, • monitowanie terminów przeglądów gwarancyjnych i konserwacyjnych dla nieruchomości oraz innych urządzeń technicznych w niej zainstalowanych, • bieżące monitowanie nieruchomości pod kątem usterek i awarii, • przyjmowanie informacji od najemców o występujących usterkach i awariach, • rozpatrywanie informacji od najemców o występujących usterkach i awariach oraz udzielanie najemcom informacji zwrotnej, • przyjmowanie, rozpatrywanie i udzielanie informacji zwrotnych najemcom, w zakresie zgłaszanych przez najemców roszczeń z tytułu rękojmi, • zamawianie w imieniu i na rzecz właściciela Nieruchomości od profesjonalnych podmiotów usług przeglądów, konserwacji, usunięcia usterek i awarii, • uczestniczenie w komisji odbiorowej podczas odbioru danej inwestycji albo jej etapu do zarządzania, • nadzorowanie usuwania awarii i usterek technicznych oraz udział w odbiorze prac, • reprezentacja i egzekwowanie roszczeń wobec podmiotów odpowiedzialnych, z tytułu gwarancji i rękojmi za wady, • prowadzenie książki Obiektu Budowlanego i dokumentacji związanej z utrzymaniem nieruchomości, a wymaganej ustawą prawo budowlane, • prowadzenie odpowiedniej wymaganej prawem sprawozdawczości, np. do GUS, • przygotowywanie wszelkich niezbędnych regulaminów, instrukcji użytkowania i uchwał koniecznych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości, b) zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej, w tym w szczególności zgodnej z przepisami obowiązującego prawa, eksploatacji Nieruchomości, w szczególności: • bieżące monitowanie terminów wymaganych prawem przeglądów technicznych dla nieruchomości oraz innych urządzeń technicznych w niej zainstalowanych (np. wind, systemów p. poż., itd.), • przeprowadzanie okresowych przeglądów budynków, w tym prowadzenie i zgłaszanie w odpowiednich rejestrach, występujących w nieruchomości substancji mogących wpływać szkodliwie na warstwę ozonową (freony, C02, itp.), • monitowanie terminów przeglądów gwarancyjnych i konserwacyjnych dla nieruchomości oraz innych urządzeń technicznych w niej zainstalowanych, • bieżące monitowanie lokali pod kątem usterek i awarii, • przyjmowanie informacji od najemców o występujących usterkach i awariach, • rozpatrywanie informacji od najemców o występujących usterkach i awariach oraz udzielanie najemcom informacji zwrotnej, • zamawianie w imieniu i na rzecz właściciela nieruchomości od profesjonalnych podmiotów usług przeglądów, konserwacji, usunięcia usterek i awarii, • powiadamianie dostawców mediów o usterkach i awariach występujących w ich infrastrukturze obsługującej nieruchomości oraz koordynowanie prac związanych z ich usunięciem, • natychmiastowe informowanie właściwych służb miejskich i porządkowych, w szczególności: Policji, Straży Miejskiej, Straży Pożarnej, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, itp. w przypadkach bezpośredniego zagrożenia bezpieczeństwa osób przebywających na terenie zarządzanej Nieruchomości, • zapewnienie współdziałania z administracją sąsiednich posesji oraz zarządcami okolicznej sieci i infrastruktury technicznej (takimi jak np. dystrybutor ciepła, sprzedawca ciepła, dostawca i sprzedawca zimnej wody i odbiorca ścieków sanitarnych i/lub deszczowych i innymi dostawcami mediów, Wspólnoty Mieszkaniowe sąsiednich posesji, Spółdzielnie Mieszkaniowe, budynki komercyjne, przedstawiciele Skarbu Państwa i JST) w usuwaniu zaistniałych awarii, racjonalnym planowaniu i prowadzeniu konserwacji, zabezpieczeniu terenu okolicznego przed występowaniem zagrożeń wszelkiego typu, • nadzorowanie usuwania awarii i usterek technicznych oraz udział w odbiorze prac, • reprezentacja i egzekwowanie roszczeń wobec podmiotów odpowiedzialnych, z tytułu gwarancji i rękojmi za wady, c) gromadzenie i przechowywanie dokumentacji technicznej dotyczącej Nieruchomości, d) koordynowanie ubezpieczania Nieruchomości oraz jej wyposażenia. 3. W zakresie właściwej gospodarki energetycznej nieruchomości (pkt 3 powyżej) Spółka będzie, siłami własnymi lub przy wsparciu profesjonalnych usługodawców: a) dokonywała analiz dotyczących: • celowości wymiany źródeł zasilania w ciepło, • optymalizowanie zużycia energii elektrycznej, • optymalizowanie zużycia energii cieplnej, • zasadności przebudowy układów zasilania w energie elektryczną i/lub cieplna, w tym stosowanie alternatywnych i ekologicznych źródeł energii. b) zlecała projektowanie i/lub wykonawstwo: • wymiany źródeł zasilania w ciepło, • przebudowy układów zasilania i odbiorników energii w nieruchomościach. 4. W zakresie bieżącego administrowania Nieruchomością (pkt 4 powyżej): a) zbieranie danych (odczytów) dotyczących dostaw mediów: tj. wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej, gazu oraz prądu, b) dokonywanie wyliczeń zużycia mediów, organizacja i dokonywanie odczytów urządzeń odczytowych nieruchomości i lokali oraz ich rozliczanie na najemców i posiadaczy lokali, c) opracowanie i aktualizacja cenników dotyczących mediów oraz wywozu odpadów, d) odpowiadanie na zapytania najemców w zakresie zużycia mediów oraz obowiązujących stawek za media, e) analizę potrzeb i organizację wywozu nieczystości stałych i ew. odpadów budowlanych, f) prowadzenie wszelkiej dodatkowej dokumentacji związanej z utrzymaniem i eksploatacją Nieruchomości, g) administrowanie stroną internetową dla Nieruchomości stanowiącą platformę kontaktu pomiędzy Spółką a najemcami. 5. W zakresie utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem (pkt 5 powyżej): a) prowadzenie rejestru usterek i awarii, b) wyszukiwanie usługodawców świadczących usługi konserwacyjne i porządkowe w zakresie utrzymania nieruchomości (np. wymiany żarówek, ochrona fizyczna lub zdalna, sprzątanie części wspólnych, usługi DDD, odśnieżanie, utrzymanie zieleni na nieruchomości) oraz zawieranie umów na świadczenie tych usług w imieniu i na rzecz właścicieli Nieruchomości, c) wyszukiwanie usługodawców świadczących usługi związane z serwisem systemów i urządzeń znajdujących się na nieruchomości (np. serwis urządzeń rejestrowanych w UDT; serwisy systemów ppoż.; serwisy systemów CCTV, ochrony zdalnej, przesyłu danych, przepompowni, separatorów, wentylacji, RTV, systemów parkingowych i domofonowych, itp.), d) wyszukiwanie usługodawców w zakresie dostawy mebli, sprzętu AGD, RTV i innego wyposażenia lokali i nieruchomości, e) nadzorowanie potrzeb remontowych, w tym zbieranie informacji od najemców oraz przeprowadzanie oględzin lokali zdawanych przez najemców, f) zamawianie w imieniu i na rzecz właścicieli usług remontowych, g) uzasadnione inwestowanie w nieruchomości w celu poprawy gospodarki ekonomicznej, ekologicznej i energetycznej. 6. W zakresie czynności uzasadnionego inwestowania w nieruchomości (pkt 6 powyżej), Spółka będzie analizowała potrzeby i zlecała wykonywanie modernizacji nieruchomości w celu: a) poprawy parametrów w zakresie zapotrzebowania na energię pierwotną, b) poprawy parametrów użytkowych, c) ograniczania kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości. Wnioskodawca zaznacza, że wskazując proponowaną klasyfikację dla wyżej opisanej usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) opiera się na: • definicji normatywnej "zarządzania nieruchomościami", o której mowa w przepisach ustawy, • charakterze czynności, jakie będą podejmowane w ramach świadczenia usługi zarządzania Nieruchomościami, • zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), • wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - wersja z dnia 25.03.2019 r. Analiza dokonana w tym zakresie przez Wnioskodawcę wykazała, że ze względu na to, że przedmiotem usług zarządzania będą budynki mieszkalne, właściwą klasyfikacją PKWiU w analizowanym przypadku jest grupowanie 68.32.11.0 Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, które swoim zakresem obejmuje m.in. usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne). Wnioskodawca wskazał, że wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług złożony dnia 12 maja 2021 r., został złożony w związku z wydaniem wobec Spółki w dniu 29 kwietnia 2021 r. decyzji (sygn. [...]) odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej, w której organ uznał: "a) czynności w zakresie (i) windykacji należności najemców i osób kupujących lokale na własność oraz (II) obsługa prawna w zakresie przygotowania lokali na wynajem i sprzedaż stanowią samodzielne usługi względem kompleksowej usługi zarządzania budynkami mieszkalnymi, a klasyfikacja tych usług zgodnie z PKWiU powinna być objęta odrębnymi wnioskami o wydanie wiążącej informacji stawkowej. b) czynności opisane we wniosku z 21 września 2020 r. o wydanie wiążącej informacji, który został załatwiony decyzją w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej (za wyjątkiem czynności w zakresie windykacji oraz obsługi prawnej, o których mowa w pkt. (a) powyżej), stanowią wiązkę usług składających się na kompleksową usługę zarządzania budynkami i to usługa kompleksowa powinna być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej." 5 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS nr [...], w której dla usługi (świadczenia kompleksowego) - zarządzanie budynkami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności - określono: - w rozstrzygnięciu: PKWiU 2015 - 68 - w stawce podatku od towarów i usług: 23% - w podstawie prawnej: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. la ustawy. Następnie w ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie możliwości wystąpienia w dniu jej wydania przesłanek do odmowy wydania WIS, a po dokonanej jej analizie, postanowieniem z 18 kwietnia 2024 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej 5 sierpnia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej nr [...]. Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przestanki powodującej nieprawidłowość WIS z 5 sierpnia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej nr [...], tj. istnienia w dniu wydania ww. wiążącej informacji stawkowej przesłanek do odmowy wydania WIS. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchylił wiążącą informację stawkową z 5 sierpnia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej nr [...] oraz odmówił wydania WIS. W decyzji z 24 marca 2025 r., nr 0110-KSI2-1.442.13.2024.9.IC uchylającej ww. WIS oraz odmawiającej wydania WIS organ pierwszej instancji wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług, usługa zarządzania nieruchomościami i usługa pośrednictwa w wynajmie nieruchomości to odrębne świadczenia, które w obrocie gospodarczym mogą funkcjonować niezależnie, samodzielnie. Zdaniem organu nic nie stoi na przeszkodzie, aby każde z tych świadczeń realizowane było odrębnie przez różne podmioty. Między poszczególnymi świadczeniami nie zachodzi bowiem taka zależność, ani związek funkcjonalny, aby realizowanie usługi zarządzania nieruchomościami było bezpośrednio uzależnione od realizacji usługi pośrednictwa w wynajmie nieruchomości, bądź na odwrót. Zgodnie z powyższym, w skład usługi kompleksowej zarządzania budynkami mieszkalnymi świadczonej na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, nie wchodzą czynności związane z pośrednictwem w wynajmie nieruchomości, takie jak: • zarządzanie ofertą związaną z wynajmem lokali w Nieruchomościach, w szczególności poprzez ogłaszanie lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, • pozyskiwanie i weryfikacja potencjalnych najemców, • prowadzenie bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, • opracowywanie wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, • negocjacje treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami, • realizacja obsługi najemców, zawieranie w imieniu właściciela Nieruchomości umów z najemcami, przekazywanie i odbieranie lokali najemcom. Zatem uznano, że skoro świadczenia złożonego nie tworzy usługa zarządzania nieruchomością wraz z usługą pośrednictwa w wynajmie nieruchomości, to w konsekwencji przedmiotem wniosku z 12 maja 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, nie jest świadczenie kompleksowe. W niniejszej sprawie można mówić bowiem o różnego rodzaju świadczeniach: - zarządzaniu budynkami mieszkalnymi świadczonym na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności; - pośrednictwie w wynajmie lokali mieszkalnych świadczonych na zlecenie z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, które w przypadku chęci uzyskania wiążącej informacji stawkowej, winny być przedmiotem dwóch, odrębnych wniosków. Skoro więc zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej - nie dotyczy jednego świadczenia kompleksowego, to wniosek z dnia 12 maja 2021 r. wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania wiążącej informacji stawkowej. Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie : - naruszenie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT", "uptu" ) poprzez błędne uznanie, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie są usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 42h ust. 3a pkt 1 w zw. z art. 42g ust. 2 i 3 ustawy skutkujące uchyleniem WIS oraz wydaniem decyzji o odmowie wydania WIS; - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu (praworządności) oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uchyleniu WIS i wydaniu decyzji o odmowie wydania WIS, podczas gdy brak ku temu uzasadnionej przyczyny, gdyż wniosek dotyczył jednego świadczenia kompleksowego. W związku z powyższym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z 1 lipca 2025 r., nr 0110-KSI1-2.441.10.2025.2.JW w całości oraz umorzenie postępowania. W swoim odwołaniu strona na wstępie wskazała, że w niniejszej sprawie wszelkie czynności wskazane szczegółowo we wniosku o wydanie WIS stanowią świadczenie kompleksowe związane z usługą zarządzania Nieruchomościami. W dalszej części strona powołując się na koncepcję świadczeń kompleksowych powstałą na gruncie orzecznictwa TSUE, w szczególności na Opinię Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 wskazała, że w przypadku świadczonych przez Stronę usług dochodzi do swoistego scalenia poszczególnych elementów (usług), które razem tworzą nową, kompleksową usługę. Żadna z tych usług samodzielnie w najmniejszym stopniu nie zapewnia realizacji celu, jaki ma spełniać Usługa w imieniu jej właściciela, który nie musi zajmować się wyszukiwaniem odrębnych usługodawców do świadczenia poszczególnych usług. Strona uważa, że w przypadku świadczonych przez nią usług, właściciel, który nabywa usługę zarządzania budynkami mieszkalnymi, kieruje się w tym przypadku chęcią scedowania wszelkich obowiązków z tym związanych na podmiot zewnętrzny i otrzymania kompleksowego świadczenia, które pozwoli mu w istocie "wyłączyć się" z procesu zarządzania nieruchomością, pozostawiając sobie jedynie funkcję kontrolną. W konsekwencji, w ocenie strony, niezbędne jest, aby usługa składała się z szeregu czynności, w tym pośredniczeniu w wynajmie nieruchomości. Zdaniem strony usługi polegające na pośrednictwie w wynajmie nieruchomości wchodzą w skład świadczonej usługi, ponieważ z perspektywy odbiorcy, dokonuje on zakupu kompleksowej usługi, której celem jest przekazanie do Spółki zlecenia polegającego na wykonaniu wszelkich czynności związanych zarządzaniem nieruchomością, w tym czynności związanych z wynajmem lokali przez odbiorcę. Strona stwierdza także, że gdyby nie pośredniczyła ona w wynajmie nieruchomości, nie świadczyłby oddzielnie poszczególnych usług wchodzących w skład usługi. Właściciel budynków mieszkalnych nie otrzymałby zatem poszczególnych elementów usługi, gdyby nie to, że są one częścią kompleksowej usługi. Wszystkie świadczenia zawarte w usłudze są równie ważne z perspektywy osiągnięcia celu, jaki ma spełniać ta usługa (tj. kompleksowego zarządzania nieruchomością, dbania o utrzymanie jej wartości na rynku najmu i wykonania w imieniu właściciela nieruchomości służących temu czynności) i stanowią kolejne etapy, które pomagają w jego osiągnięciu - od zarządzania ofertą związaną z wynajmem lokali w nieruchomościach, w szczególności poprzez ogłaszanie lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, pozyskiwania i weryfikacji potencjalnych najemców, prowadzeniu bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, opracowywania wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, negocjacji treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami, realizacji obsługi najemców, zawieraniu w imieniu właścicieli nieruchomości umów z najemcami, a także przekazywanie i odbieranie lokali najemcom. Mając na uwadze powyższe, jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy w szczególności na otrzymaniu usługi kompleksowej, w ramach której może on oczekiwać kompleksowego zarządzania danym obszarem jest to argument przemawiający za tym że usługa taka stanowi świadczenie złożone. Z perspektywy świadczeniobiorcy, wszystkie elementy usługi są niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego celu, a to świadczy o występowaniu świadczenia złożonego. Usługi wykonywane są na rzecz odbiorcy po to, aby "uwolnić go" od ciężaru zarządzania nieruchomością, a wykluczenie nawet jednej z usług opisanych we wniosku o wydanie WIS skutkowałoby brakiem spełnienia głównego celu świadczenia. Także wspólne rozliczanie usług stanowi wskazówkę, że świadczenie może zostać uznane za kompleksowe. Zdaniem strony usługa polegająca na pośredniczeniu w wynajęciu nieruchomości jest jedynie świadczeniem pomocniczym w odniesieniu do usługi zarządzania nieruchomością. Jednocześnie zaznaczono, że Spółka nie wykonywałaby takich świadczeń jak: • zarządzanie ofertą związaną z wynajmem lokali, w szczególności poprzez ogłaszanie lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, • pozyskiwanie i weryfikacje potencjalnych najemców, • pozyskiwanie bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, • opracowywanie wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, w tym zabezpieczeń roszczeń, • negocjacje treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami, • realizacja obsługi najemców i potencjalnych najemców, zawieranie w imieniu właściciela lokali umów najmu z potencjalnymi najemcami, przekazywanie i odbieranie lokali najemcom gdyby nie wykonywała kompleksowej usługi związanej z zarządzaniem nieruchomością. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia z 1 lipca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ustosunkowując się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów stwierdził, że wydanie decyzji uchylającej z urzędu WIS z 5 sierpnia 2021 r. nr [...] i odmawiającej wydania WIS było zasadne i brak jest podstaw do jej uchylenia. Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie w ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych dokonano ponownej analizy w zakresie możliwości wystąpienia w dniu jej wydania przesłanek do odmowy wydania WIS, zwracając uwagę, że zgodnie z art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być wyłącznie towar albo usługa, albo towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z kolei stosownie do art. 42g ust. 3 uptu, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, wydaje się decyzje o odmowie wydania WIS. Dlatego też, ponieważ w przedmiotowej sprawie, w treści wniosku, strona jednoznacznie wskazała, że przedmiotem złożonego wniosku jest "towar/y i/lub usługa/i", w ramach wszczętego z urzędu postępowania - organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę zakres żądania strony, zobligowany był ustalić charakter świadczenia realizowanego przez stronę, a następnie dokonać jego weryfikacji pod kątem, czy wszystkie czynności wymienione przez stronę w zakresie gospodarki ekonomiczno-finansowej rzeczywiście stanowią jedno świadczenie złożone. Z przedstawionego przez stronę opisu świadczenia (czynności wykonywanych w jego ramach) zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji właściwie wywiódł wniosek, że w sprawie mamy do czynienia z różnymi świadczeniami. Wykonywane przez stronę czynności nie stanowią usług, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Można bowiem wyodrębnić poszczególne czynności składające się na wykonywane świadczenie, które nie są ze sobą tak ściśle powiązane by nie można było realizować jednej z nich bez drugiej. Według Organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że w skład usługi zarządzania budynkami mieszkalnymi świadczonej na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, nie wchodzą czynności związane z pośrednictwem w wynajmie nieruchomości, takie jak: • zarządzanie ofertą związaną z wynajmem lokali, w szczególności poprzez ogłaszanie oferty lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, • pozyskiwanie i weryfikacja potencjalnych najemców, • prowadzenie bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, opracowywanie wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, w tym zabezpieczeń roszczeń, • negocjacje treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami, • realizacja obsługi najemców i potencjalnych najemców, zawieranie w imieniu właściciela lokali umów najmu z potencjalnymi najemcami, przekazywanie i odbieranie lokali najemcom. Ponieważ wymienione wyżej czynności obejmujące swym zakresem pośrednictwo dotyczące wynajęcia nieruchomości nie stanowią elementów jednego świadczenia kompleksowego, o czym przesądza charakter tych czynności, słusznie uznano, iż świadczenia złożonego nie tworzy usługa zarządzania nieruchomością wraz z usługą pośrednictwa w wynajmie nieruchomości. Zarządzanie nieruchomościami jest elementem procesu, którym jest gospodarowanie nieruchomościami. Pojęcie gospodarowania nieruchomościami to ogół czynności faktycznych i prawnych, które składają się na zarządzanie, dysponowanie, zajmowanie się nieruchomościami. Procesy gospodarowania nieruchomościami rozumiane są jako system, zespół relacji i procedur zachodzących między podmiotami a przedmiotem gospodarowania, a więc określoną nieruchomością. Do elementów tego systemu należą podmioty, a więc właściciele nieruchomości, użytkownicy wieczyści, osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe, najemcy oraz podmioty obsługujące rynek nieruchomości: pośrednicy, zarządcy nieruchomości, rzeczoznawcy oraz deweloperzy. Do elementów systemu gospodarowania nieruchomościami zalicza się również, m.in.: regulacje lokalne i centralne, poziom i możliwość inwestowania, zagospodarowanie przestrzenne, charakter rynku nieruchomości (A. Sikorska-Lewandowska, Status prawny zarządcy nieruchomości, Warszawa 2023). Wśród czynności zarządzania nieruchomością występuje cały szereg czynności o charakterze faktycznym, niebędących czynnościami prawnymi, które stanowią o istocie tej działalności. Ten aspekt jest doskonale oddany w ujęciu ekonomicznym, w którym zarządzanie prowadzić ma do określonego celu, związanego z nieruchomością, oraz stanowi proces podzielony na fazy. Cele strategiczne określa właściciel nieruchomości, a dla ich realizacji muszą zostać określone sposoby - a więc metody i środki. Z kolei pojęcie administrowania, jako mające charakter węższy, mieści się w pojęciu zarządzania. W zasadzie obejmuje ono czynności faktyczne, do których należy: utrzymanie porządku i czystości w obrębie nieruchomości, ściąganie czynszów, rejestrowanie awarii i ich usuwanie oraz prowadzenie korespondencji (por. wyrok SN z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt IV CK 343/05). Podsumowując powyższe stwierdzono, że w przypadku zarządzania nieruchomością wszystko sprowadza się do podejmowania takich działań związanych z nieruchomością, aby owa nieruchomość była zachowana w dobrym stanie technicznym, była monitorowana pod względem ewentualnych remontów oraz nie traciła wartości materialnej. W ocenie organu odwoławczego, w tak rozumianym zarządzie nieruchomościami nie mieszczą się usługi pośrednictwa w zakresie wynajęcia nieruchomości. Na potwierdzenie tego stanowiska, zgodnie z którym usługi pośrednictwa nie mieszczą się w pojęciu zarządzania nieruchomościami, zwrócono też uwagę na to, że zostały one uregulowane w innych przepisach. Obydwa zagadnienia zostały unormowane w dziale V "Działalność zawodowa w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami" ustawy o gospodarce nieruchomościami. Pośrednictwu został poświęcony rozdział 2 "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami", natomiast zarządzaniu nieruchomościami - rozdział 3 "Zarządzanie nieruchomościami". Pośrednikowi przysługują uprawnienia, których nie posiada zarządca nieruchomościami (por. art. 181a ustawy o gospodarce nieruchomościami). Przykładowo pośrednika wiąże wymóg niekaralności, co nie znajduje w przypadku zarządcy (por. art. 180a ww. ustawy). W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zasadnie także zauważał, że poszczególne czynności składające się na usługę pośrednictwa w wynajmie lokali mają charakter samoistny i mogą być wykonywane przez osoby trzecie (tj. podmiot inny niż świadczący usługę zarządzania budynkami mieszkalnymi). Wykonywane czynności zarządzania nieruchomością oraz pośrednictwa w nieruchomościach nie są zatem ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zarówno usługa zarządzania budynkami mieszkalnymi może zostać - bez uszczerbku dla tego świadczenia - realizowana bez usługi pośrednictwa w wynajmie lokali mieszkalnych, jak i odwrotnie. Czynności te nie są także niezbędne do uzyskania celu świadczenia kompleksowego (zarządzania zarządzanie budynkami mieszkalnymi). Mając na uwadze powyższe, prawidłowo przyjęto, że czynności polegające na: • zarządzaniu ofertą związaną z wynajmem lokali, w szczególności poprzez ogłaszanie oferty lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, • pozyskiwaniu i weryfikacji potencjalnych najemców, • prowadzeniu bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, • opracowywaniu wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, w tym zabezpieczeń roszczeń, • negocjacji treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami, • realizacji obsługi najemców i potencjalnych najemców, zawieraniu w imieniu właściciela lokali umów najmu z potencjalnymi najemcami, przekazywaniu i odbieraniu lokali najemcom, nie wchodzą w skład usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami, gdyż nie wpisują się one w zakres czynności wymienionych w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Charakter ww. czynności jest odmienny od usługi zarządzania nieruchomościami. Związek tych czynności z usługą zarządzania nieruchomościami nie ma charakteru bezpośredniego, skutkiem czego mogą być traktowane rozłącznie, a tym samym mogą być świadczone odrębnie, przez podmiot trzeci na rzecz właścicieli lokali zarządzanej nieruchomości. W konsekwencji, organ pierwszej instancji zobligowany był do odmowy wydania WIS na podstawie art. 42g ust. 3 uptu, który to przepis w sposób jednoznaczny nakazuje wydanie decyzji o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegająca opodatkowaniu. W skardze, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ponowiła zarzuty podniesione już uprzednio w odwołaniu, wskazując na naruszenie art. 42b ust. 1 pkt 1 i ust. 5 pkt 2 uptu poprzez błędne uznanie, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie są usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku należytego rozpatrzenia całości materiału dowodowego o art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu (praworządności) oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z dnia 1 lipca 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 24 marca 2025 r. o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi objętej wnioskiem Spółki. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa" Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu. Wobec powyższego kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowana jest oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku usługa świadczenia polegającego na wstępie na teren obiektu rekreacyjnego wraz z możliwością odpłatnego skorzystania z parkingu stanowi w istocie jedno świadczenie kompleksowe (jak uważa skarżąca), czy też (jak przyjął organ) mamy tu do czynienia z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami, które nie mogą być postrzegane jako jedno łączne świadczenie kompleksowe. Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C-231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21). Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...). Ponadto z w/w opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą jest oferowane swoim klientom świadczenie usługi zarządzania budynkami mieszkalnymi, której to zakres odpowiada jednocześnie definicji "zarządzania nieruchomościami", wskazanej w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Usługa ta według Skarżącej – stanowiąca jedno kompleksowe świadczenie zarządzania nieruchomością - obejmuje swoim zakresem czynności dotyczące: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżącego administrowania nieruchomością; 5) utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnionego inwestowania w nieruchomość. Z kolei organy obu instancji dokonując ponowną analizę przedstawionego przez Spółkę opisu mającego mieć miejsce jednolitego świadczenia określonego przez nią jak "zarządzanie nieruchomością" stanęły na stanowisku, iż składa się ono z dwóch niezależnych od siebie usług, a mianowicie: - zarządzania budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanymi w PKOB 1122, które nie stanowią własności ani współwłasności Wnioskodawcy, tj. ani lokale, ani budynki, w których te pierwsze się znajdują nie będą stanowić własności Spółki oraz - pośrednictwa w wynajmie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 1122, które nie stanowią własności ani współwłasności Wnioskodawcy, tj. ani lokale, ani budynki, w których te pierwsze się znajdują nie będą stanowić własności Spółki, zwracając między innymi uwagę na to, że w Dziale V ustawy o gospodarce nieruchomościami zatytułowanym "Działalność zawodowa w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami" - pośrednictwu został poświęcony rozdział 2 tego Działu: "Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami", natomiast zarządzaniu nieruchomościami - rozdział 3 tego Działu, zatytułowany "Zarządzanie nieruchomościami". W zaistniałym sporze rację mają organy podatkowe, iż w realiach niniejszej sprawy usługa zarządzania nieruchomością wraz z usługą pośrednictwa w wynajmie nieruchomości nie tworzą takiego nierozerwalnego świadczenia złożonego, które w świetle przywołanego powyższej orzecznictwa TSUE można by zakwalifikować jak jednolite świadczenie kompleksowe. Na gruncie rozpoznawanej sprawy celowym jest dokonanie analizy - co uczyniły też organy obu instancji - pojęć administrowanie i zarządzanie nieruchomością. I tak zarząd nieruchomością to prowadzenie spraw i podejmowanie istotnych decyzji bezpośrednio związanych z nieruchomością. Zakres obowiązków zarządcy nieruchomości obejmuje między innymi odpowiedzialność za właściwy stan techniczny budynku (w tym bieżące wykonywanie niezbędnych napraw), planowanie i nadzorowanie prac konserwacyjnych i remontowych, a także wszelkie zadania związane ze sprzedażą czy wynajmem poszczególnych lokali. Zarządca nieruchomości odpowiada także za nadzór nad wszelkimi działaniami zleconymi (tj. realizowanymi przez zewnętrznych wykonawców i podwykonawców), zakres jego obowiązków to również dbanie o czystość oraz przeprowadzanie niezbędnych, okresowych kontroli technicznych oraz podejmowanie innych czynności związanych z nieruchomością. Osoba wykonująca obowiązki zarządcy nieruchomości staje się jednocześnie głównym doradcą właściciela w najważniejszych kwestiach, przede wszystkim w sprawach dotyczących kierowania danym obiektem. Zarządca jest uprawniony również do reprezentowania właściciela nieruchomości przed organami administracji publicznej (rządowej oraz samorządowej), a także w postępowaniach sądami i właściwymi organami egzekucyjnymi. Do najważniejszych jego kompetencji należy ponadto opracowywanie i negocjowanie warunków umów w imieniu właściciela. W ramach sprawowanych obowiązków zarządca uprawniony jest również do przygotowywania aktów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, takich jak np. Statut Wspólnoty Mieszkaniowej, Regulamin Porządku Domowego czy też regulamin parkowania itd. Natomiast administrowanie nieruchomościami koncentruje się na dbaniu o bieżące sprawy związanie z nieruchomościami. Jest zatem pojęciem dużo węższym niż zarząd nieruchomości. Przede wszystkim administrator nieruchomości (w przeciwieństwie do osoby sprawującej zarząd) nie jest uprawniony do reprezentowania właściciela danej nieruchomości przed organami państwowymi, nie może ponadto podejmować decyzji, które mogłyby wpłynąć zarówno na sytuację prawną jak i stan fizyczny administrowanych budynków. Do podstawowych obowiązków administratora należą natomiast sprawy związane z dokonywaniem bieżących przeglądów technicznych budynku, a także utrzymywanie czystości i prowadzenie spraw związanych z wywożeniem odpadów, wykonywanie bieżących napraw, usuwanie awarii oraz obsługa finansowa nieruchomości (w tym ściąganie opłat czynszowych). Administrowanie to bieżące działania, które mają na celu zapewnienie swobodnego korzystania z nieruchomości przez jej mieszkańców (lokatorów). Nie budzi przy tym wątpliwości, że zarówno zarząd nieruchomości jak i administrowanie nią, może być odpłatnie powierzone odpłatnie specjalizującym się w tej dziedzinie firmom. Jednocześnie należy też zwrócić uwagi na uregulowaną w art. 179b u.g.n. instytucję pośrednictwa polegającą na podejmowaniu przez pośrednika czynności zmierzających do zawarcia umowy przeniesienia własności lub też wynajmu nieruchomości, takich jak: poszukiwanie stron zainteresowanych zawarciem powyższych transakcji, okazywaniem nieruchomości zainteresowanym stronom, sporządzaniem umów między strona (uprzednio instytucja ta była uregulowana w ramach art. 180 ust 1 u.g.n.). Strony umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami mogą swobodnie ułożyć swoje stosunki umowne, jedynie przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a jeżeli przepisy te nie regulują określonych kwestii, to obowiązująca zasada swobody umów pozwala na dowolne ich uregulowanie w umowie, w zgodzie jedynie z jej celem i właściwościami oraz bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa i zasadami współżycia społecznego. Umowa pośrednictwa w obrocie nieruchomościami jest umową starannego działania, którą jednak strony mogą przekształcić w umowę rezultatu. Umowa pośrednictwa w obrocie nieruchomościami jest zatem umową o świadczenie usług, albowiem wszelkie bowiem zabiegi pośrednika w celu skojarzenia przyszłych stron umowy mieszczą się w pojęciu usługi i to zarówno w szerszym znaczeniu - jako wszelkiej czynności spełnianej dla innej osoby - jak i w ujęciu węższym - wyłączającym z tego pojęcia te czynności, dla których dopiero skutek ma znaczenie, czyli stanowiące przedmiot umów rezultatu. Umowa pośrednictwa w obrocie nieruchomościami stanowiła niewątpliwie typ umowy nazwanej, co wynikało z już uprzednio z dotychczasowej regulacji zawartej w art. 180 ust. 3 u.g.n. Przesądza to o niedopuszczalności stosowania do niej w powołaniu się na art. 750 k.c. przepisów o umowie zlecenia. Bez znaczenia jest przy tym to, czy pośrednik w ramach jej wykonania dokonywał jednej czynności kojarzącej strony, czy były to wielokrotne działania. Pośrednikowi przysługują zatem uprawnienia, których nie posiada zarządca nieruchomościami, a także z uwagi na charter wykonywanych usług obwarowano dodatkowo osoby je świadczące wymogiem niekaralności. Zgodnie bowiem z art. 181a u.g.n. działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami może być wykonywana przez: 1) osobę fizyczną, która nie została prawomocnie skazana za umyślne przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu i interesom majątkowym w obrocie cywilnoprawnym, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, przestępstwo, o którym mowa w art. 165a Kodeksu karnego, przestępstwo popełnione w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej lub umyślne przestępstwo skarbowe; 2) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, w której wspólnicy, którym powierzono prowadzenie spraw spółki, lub uprawnieni do reprezentacji spółki, lub członkowie organów zarządzających nie zostali prawomocnie skazani za przestępstwo, o którym mowa w pkt 1, lub umyślne przestępstwo skarbowe. Analizując zatem przedstawiony we wniosku o WIS opis czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności tych z zakresu: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżącego administrowania nieruchomością; 5) utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnionego inwestowania w nieruchomość. stwierdzić należy, iż mieści się on w pojęciu "zarządzania nieruchomościami" o którym mowa w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast już samo zarządzanie ofertą związaną z wynajmem lokali, w szczególności poprzez ogłaszanie oferty lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, pozyskiwanie i weryfikację potencjalnych najemców, prowadzenie bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, opracowywanie wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, w tym zabezpieczeń roszczeń, negocjacje treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami czy też zawieranie w imieniu właściciela lokali umów najmu z potencjalnymi najemcami należy już do usługi pośrednictwa, a której mowa w art. 179b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Oczywiście obie te usługi mogą być świadczone przez ten sam podmiot, o ile spełnia on wymogi ustawowe w tym posiada stosowne obowiązkowe ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z zarządzaniem nieruchomością ( art. 186 u.g.n.) a także szkody wyrządzone w związku z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami (art. 181 u.g.n.), co jednakże nie czyni z obu tych samodzielnych świadczeń jednolitej usługi o charakterze kompleksowym. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu rację mają organy podatkowe, iż poszczególne czynności składające się na usługę pośrednictwa w wynajmie lokali mieszkalnych mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od zarządu nieruchomością przez osoby trzecie (tj. podmiot inny niż świadczący usługę zarządzania budynkami mieszkalnymi). Podobnie czynności z zakresu zarządzenia nieruchomością mogą być także wykonywane niezależnie od samego pośrednictwa w najmie przez inne podmioty. Niewątpliwie zatem wykonywanie obu czynności tj. zarządzania nieruchomością oraz pośrednictwa w nieruchomościach nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zarówno usługa zarządzania budynkami mieszkalnymi może zostać - bez uszczerbku dla tego świadczenia - realizowana bez usługi pośrednictwa w wynajmie lokali mieszkalnych, jak i odwrotnie. Czynności te nie są także niezbędne do uzyskania celu świadczenia kompleksowego (zarządzania budynkami mieszkalnymi). Oceny tej nie zmienienia wskazywany przez Spółkę sposób rozliczania się z właścicielem lokalu według stawki za powierzchnię lokalu, ani tym bardziej wskazywanie przez nią w uzupełnieniu wniosku, iż jest ona zainteresowana jedynie z zawarciem umowy obejmującej całość świadczenia wobec czego nabywca nie może wybrać, że chce korzystać wyłącznie z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizacji świadczenia. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii można jedynie na marginesie zauważyć, iż takie podejście Spółki może powodować komplikacje na gruncie regulacji dotyczących wspólnot mieszkaniowych, w sytuacji gdy którykolwiek z właścicieli wchodzących w jej skład nieruchomości nie zdecyduje się na poddanie swojego lokalu procedurze najmu, przeznaczając go wyłącznie na własne potrzeby. W tym stanie rzeczy Sąd w pełni akceptuje wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego jest natomiast stwierdzenie, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust. 3 uptu, zobowiązujące organ do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej. Z tego też względu zasadnym było także skorzystanie w ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych z przewidzianej w art. 42h ust. 3 pkt 5 uptu możliwości wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa z powodu istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania. Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, ocena prawna występującego w sprawie stanu faktycznego, jak i uzasadnienie objętego skargą rozstrzygnięcia dowodzi, że organom nie można zarzucić naruszenia wskazywanych w skardze przepisów proceduralnych czy materialnych. Wobec przesądzenia, że opisane w wniosku usługi nie stanowią jednego kompleksowego zasadna stała się odmowa wydania WIS, która była efektem prawidłowego stwierdzenia, że procedowany wniosek obejmował świadczenia mnogie. Zważywszy więc na treść art. 42b ust. 5 i art. 42g ust. 3 uptu wydanie WIS w tej sprawie nie było możliwe. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis usługi, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni, posiłkując się orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. Organ wskazał, z jakich powodów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd nie podziela twierdzeń Strony, że skarżona decyzja narusza art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu (praworządności) oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podobnie jak i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p w zakresie dyrektyw postępowania dowodowego. Sąd zauważa, że pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 1543/18). W ocenie Sądu, wbrew bowiem zarzutom Skarżącej, organ, na podstawie wnikliwej analizy treści orzecznictwa TSUE, prawidłowo uwzględnił kryteria identyfikujące świadczenia złożone i właściwie odniósł te wskazówki do okoliczności tej sprawy. Natomiast odmienna od zapatrywań Spółki ocena materiału dowodowego przez organ nie świadczy o naruszeniu prawa. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.