I SA/Op 666/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi V. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2025 r., nr 0110-KSI1-2.441.11.2025.2.IŻ w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez V. S.A. (zwanej dalej: Skarżącą, Spółką oraz WnioskodawcaA) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 1 lipca 2025 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia 24 marca 2025 r. uchylającą z urzędu decyzję z dnia 28 października 2021 r., w której określono dla usługi - zarządzanie lokalami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączaniem nieruchomości będących we współwłasności klasyfikację do PKWiU 2015 - 68 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy) i odmawiającą wydania wiążącej informacji stawkowej ( WIS). Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W ramach złożonego wniosku w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług - uzupełnionego pismem z dnia 20.10.2021 r., przedstawiono następujący opis: "Spółka zamierza rozpocząć świadczenie usługi zarządzania lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi) znajdującymi się w budynkach mieszkalnych, które nie stanowią jej własności ani współwłasności, tj. ani lokale, ani budynki, w których się znajdują nie będą stanowić własności Spółki. Przedmiotowe lokale będą stanowić samodzielne lokale w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali (dalej jako: "Lokale"). Wyodrębnienie tych Lokali będzie mieć zatem charakter zarówno funkcjonalny, jak i prawny (odrębna nieruchomość). Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), budynki, w których będą znajdować się Lokale zarządzane przez Spółkę, stanowić będą budynki mieszkalne, jako że co najmniej połowa ich powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. Budynki te będą klasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych do grupowania 112 "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe". W takim budynku może znajdować się jeden albo więcej Lokali (lokali użytkowych) będących pod zarządzie Spółki. Pozostałą powierzchnię budynku będą stanowiły lokale mieszkalne (wyodrębnione jako samodzielne lokale bądź nie) oraz część wspólna (np. korytarze, klatki schodowe, itd.). Spółka w ramach odrębnej umowy na zarządzanie może również zarządzać taką pozostałą częścią budynku (częścią mieszkaniową i wspólną). Spółka może również zawrzeć jedną umowę na zarządzanie Lokalami i na zarządzanie pozostałą powierzchnią w budynku, ale w umowie takiej zostanie wyodrębniony zarówno zakres, jak i cena usługi zarządzania Lokalami oraz usługi zarządzania pozostałą powierzchnią. Zatem w każdym przypadku Spółka będzie mogła odrębnie wskazać jaki jest zakres świadczonej przez nią usługi zarządzania Lokalami oraz jakie wynagrodzenie jest Spółce należne z tego tytułu. Na usługę zarządzania Lokalami świadczoną przez Spółkę składają się czynności, które swoim zakresem odpowiadają definicji "zarządzania nieruchomościami" wskazanej w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności w zakresie: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżącego administrowania nieruchomością; 5) utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnionego inwestowania w nieruchomość. W odniesieniu do wymienionych powyżej kategorii czynności składających się na racjonalną gospodarkę nieruchomościami, usługa zarządzania Lokalami świadczona przez Spółkę będzie obejmować: - w zakresie gospodarki ekonomiczno-finansowej (pkt 1 powyżej): • zarządzanie ofertą związaną z wynajmem Lokali szczególności poprzez ogłaszanie Lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, • pozyskiwanie i weryfikację potencjalnych najemców, • prowadzenie bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, • opracowywanie wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, • negocjacje treści umów i dokumentacji w potencjalnymi najemcami, • realizację obsługi najemców, zawieranie w imieniu właścicieli Lokali umów z najemcami, przekazywanie i odbieranie Lokali najemcom, • obsługa i rozliczanie płatności najemców, w tym pobieranie opłat kaucyjnych oraz opłat za czynsz i media, monitorowanie terminowości wpłat i monitowanie zaległości, • egzekucja opłat, • koordynacja prowadzenia działań związanych z opróżnieniem Lokalu z najemcy i rzeczy najemcy, • dochodzenia od najemców naprawienia szkody, • wystawianie w imieniu właścicieli faktur na najemców, • przyjmowanie i dekretacja faktur dotyczących Lokali (media i usługi niezbędne do prawidłowego utrzymania Lokali), • obsługa w zakresie controlingu obszaru najmu Lokali (sporządzanie planów zarządzania i budżetów oraz kontrola ich realizacji), • wsparcie przy ubezpieczaniu Lokali w zakresie OC i majątkowych oraz przy prowadzeniu likwidacji szkód majątkowych i OC, • prowadzenie list czynszowych (rent roli), • prowadzenie lub administrowanie bazami danych zawierającymi dane najemców, przygotowywanie deklaracji na podatek od nieruchomości i obsługa płatności opłat przekształceniach oraz opłat za: użytkowanie wieczyste gruntów, adiacenckich, planistycznych, wyłączających nieruchomości z użytkowania rolnego, i tym podobnych, - w zakresie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Lokali (pkt 2 powyżej): 1. zapewnienie bieżącego funkcjonowania Lokali zgodnie z ich przeznaczeniem i przepisami obowiązującego prawa, w szczególności: a. zawieranie w imieniu i na rzecz właścicieli Lokali umów z dostawcami mediów; b. monitowanie terminów wymaganych prawem przeglądów technicznych Lokali oraz urządzeń technicznych znajdujących się w Lokalach (np. systemów p. poż., itd.), c. przeprowadzanie okresowych przeglądów Lokali, d. monitowanie terminów przeglądów gwarancyjnych i konserwacyjnych Lokali oraz urządzeń technicznych znajdujących się w Lokalach, e. bieżące monitowanie Lokali pod kątem usterek i awarii, f. przyjmowanie informacji od najemców o występujących usterkach i awariach, g. rozpatrywanie informacji od najemców o występujących usterkach i awariach oraz udzielanie najemcom informacji zwrotnej, h. zamawianie w imieniu i na rzecz właściciela Lokali od profesjonalnych podmiotów usług przeglądów, konserwacji, usunięcia usterek i awarii w Lokalach, i. powiadamianie dostawców mediów o usterkach i awariach występujących w ich infrastrukturze obsługującej Lokale oraz koordynowanie prac związanych z ich usunięciem, j. uczestniczenie w komisji odbiorowej podczas odbioru danego Lokalu do zarządzania, k. nadzorowanie usuwania awarii i usterek technicznych oraz udział w odbiorze prac, I. reprezentacja i egzekwowanie roszczeń wobec podmiotów odpowiedzialnych z tytułu gwarancji i rękojmi za wady, m. prowadzenie dokumentacji związanej z utrzymaniem Lokali zgodnie z obowiązującymi przepisami i praktyką, 2. zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej, w tym w szczególności zgodnej z przepisami obowiązującego prawa, eksploatacji Lokali, w szczególności: a. monitowanie terminów wymaganych prawem przeglądów technicznych Lokali oraz urządzeń technicznych znajdujących się w Lokalach (np. systemów p.poż., itd.), b. przeprowadzanie okresowych przeglądów Lokali, w tym prowadzenie i zgłaszanie w odpowiednich rejestrach, występujących w nich substancji mogących wpływać szkodliwie na warstwę ozonową (freony, CO2, itp.), c. monitowanie terminów przeglądów gwarancyjnych i konserwacyjnych Lokali oraz urządzeń technicznych znajdujących się w Lokalach, d. bieżące monitowanie Lokali pod kątem usterek i awarii, e. przyjmowanie informacji od najemców o występujących usterkach i awariach, f. rozpatrywanie informacji od najemców o występujących usterkach i awariach oraz udzielanie najemcom informacji zwrotnej, g. zamawianie w imieniu i na rzecz właściciela Lokali od profesjonalnych podmiotów usług przeglądów, konserwacji, usunięcia usterek i awarii, h. powiadamianie dostawców mediów o usterkach i awariach występujących w ich infrastrukturze obsługującej Lokale oraz koordynowanie prac związanych z ich usunięciem, i. natychmiastowe informowanie właściwych służb miejskich i porządkowych, w szczególności: Policji, Straży Miejskiej, Straży Pożarnej, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, itp. w przypadkach bezpośredniego zagrożenia bezpieczeństwa osób przebywających w Lokalach, j. nadzorowanie usuwania awarii i usterek technicznych oraz udział w odbiorze prac, k. reprezentacja i egzekwowanie roszczeń wobec podmiotów odpowiedzialnych z tytułu gwarancji i rękojmi za wady. l. gromadzenie i przechowywanie dokumentacji technicznej dotyczącej Lokali, 3. koordynowanie ubezpieczania Lokali oraz ich wyposażenia; - w zakresie właściwej gospodarki energetycznej nieruchomości (pkt 3 powyżej) Spółka będzie, siłami własnymi lub przy wsparciu profesjonalnych usługodawców: • dokonywała analiz dotyczących: a. celowości wymiany źródeł zasilania w ciepło, b. optymalizowanie zużycia energii elektrycznej, c. optymalizowania zużycia energii cieplnej, d. zasadności przebudowy układów zasilania w energie elektryczną i/lub cieplną, w tym stosowanie alternatywnych i ekologicznych źródeł energii. • zlecała projektowanie i/lub wykonawstwo: a. wymiany źródeł zasilania w ciepło, b. przebudowy układów zasilania i odbiorników energii w Lokalach. - w zakresie bieżącego administrowania Lokalami (pkt 4 powyżej): • zbieranie danych (odczytów) dotyczących dostaw mediów: tj. wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej, gazu oraz prądu, • dokonywanie wyliczeń i rozliczenia zużycia mediów, organizacja i dokonywanie odczytów urządzeń odczytowych, • opracowanie i aktualizacja cenników dotyczących mediów oraz wywozu odpadów, • odpowiadanie na zapytania najemców w zakresie zużycia mediów oraz obowiązujących stawek za media, • analizę potrzeb i organizację wywozu nieczystości stałych, • prowadzenie wszelkiej dodatkowej dokumentacji związanej z utrzymaniem i eksploatacją Lokali. - w zakresie utrzymania Lokali w stanie niepogorszonym i zgodnie z jej przeznaczeniem (pkt 5 powyżej): • prowadzenie rejestru usterek i awarii, • wyszukiwanie usługodawców świadczących usługi konserwacyjne i porządkowe w zakresie utrzymania Lokali (np. wymiany żarówek, ochrona fizyczna lub zdalna), wyszukiwanie usługodawców świadczących usługi związane z serwisem systemów i urządzeń znajdujących się w Lokalach (np. serwis urządzeń rejestrowanych w UDT; serwisy systemów ppoż.; serwisy systemów CCTV, ochrony zdalnej, przesyłu danych, przepompowni, separatorów, wentylacji, RTV, systemów parkingowych i domofonowych, itp.), • wyszukiwanie usługodawców w zakresie dostawy mebli, sprzętu AGD, RTV i innego wyposażenia Lokali, • nadzorowanie potrzeb remontowych, w tym zbieranie informacji od najemców oraz przeprowadzanie oględzin Lokali zdawanych przez najemców, • zamawianie w imieniu i na rzecz właścicieli/najemców Lokali usług remontowych, • uzasadnione inwestowanie w Lokale w celu poprawy gospodarki ekonomicznej, ekologicznej i energetycznej. - w zakresie czynności uzasadnionego inwestowania w nieruchomości (pkt 6 powyżej), Spółka będzie analizowała potrzeby i zlecała wykonywanie modernizacji Lokali w celu: • poprawy parametrów w zakresie zapotrzebowania na energię pierwotną, • poprawy parametrów użytkowych, • ograniczania kosztów związanych z eksploatacją Lokali. Wnioskodawca zaznacza, że wskazując proponowaną klasyfikację dla wyżej opisanej usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) opiera się na: • definicji normatywnej "zarządzania nieruchomościami", o której mowa w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, • charakterze czynności, jakie będą podejmowane w ramach świadczenia usługi zarządzania, • użytkowym (niemieszkalnym) charakterze Lokali, • zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), • wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - wersja z dnia 25.03.2019 r. Analiza dokonana w tym zakresie przez Wnioskodawcę wykazała, że ze względu na to, że przedmiotem usług zarządzania będą lokale o charakterze niemieszkalnym (lokale użytkowe), właściwą klasyfikacją PKWiU w analizowanym przypadku jest grupowanie: 68.32.1 Usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie, a w jego ramach grupowanie: 68.32.13 Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, które - zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU - obejmuje m.in. usługi zarządzania nieruchomościami przemysłowymi i handlowymi, budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele niemieszkalne itp." W uzupełnieniu z dnia 20 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) Wnioskodawca odpowiedział na zadane przez organ pytania w następujący sposób: 1. Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie kompleksowej usługi zarządzania lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi), znajdującymi się w budynkach mieszkalnych, które nie stanowią własności ani współwłasności Wnioskodawcy. Na tę usługę kompleksową składają się poszczególne usługi, o których mowa w art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. 2. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie kompleksowej usługi zarządzania lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi), tj. wyodrębnionymi lokalami użytkowymi, znajdującymi się w budynkach mieszkalnych, które nie stanowią własności ani współwłasności Wnioskodawcy. Tylko dla celów przedstawienia kontekstu gospodarczego w jakim Wnioskodawca prowadzi swoją działalność wskazał on, że w ramach odrębnej umowy albo odrębnych ustaleń, Spółce może być również powierzone zarządzanie innymi lokalami znajdującymi się w tym samym budynku co Lokale lub nieruchomością wspólną. W zależności od statusu prawnego lokali znajdujących się w budynku, umowa na zarządzanie taką pozostałą "częścią" nieruchomości może być zawarta ze wspólnotą mieszkaniową (w odniesieniu do części wspólnej nieruchomości), podmiotem innym niż właściciel Lokali (np. różni właściciele lokali użytkowych i mieszkalnych) albo z właścicielem Lokali (gdy będzie on właścicielem zarówno lokali mieszkalnych jak i niemieszkalnych znajdujących się w jednym budynku). Należy jednak podkreślić, że zakres i wynagrodzenie za zarządzanie lokalami mieszkalnymi lub częścią wspólną nieruchomości będą ustalane odrębnie, także wówczas, gdyby ten sam właściciel powierzył Spółce zarządzanie Lokalami (użytkowymi) i lokalami mieszkalnymi w tym samym budynku. Dlatego w ocenie Spółki zarządzanie lokalami mieszkalnymi w tym samym budynku lub częścią wspólną nieruchomości, o ile zostanie powierzone Spółce, powinno być uznane za świadczenie odrębne i niewchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi). 3. Spółka nie dysponuje jeszcze ani projektem umowy ani samą umową na świadczenie usługi zarządzania lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi), natomiast zakres świadczenia usługi w umowie będzie zbieżny z tym, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie WIS. Z kolei wynagrodzenie należne Spółce za świadczone usługi zarządzania lokalami użytkowymi w umowie będzie określone jako iloczyn powierzchni użytkowej Lokalu (Lokali) i stawki za 1 m2. Stawka ta będzie obejmować wynagrodzenie za wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia bez dzielenia jej na poszczególne czynności, tj. czynności składające się na realizowaną kompleksową usługę zarządzania lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi) nie będą odrębnie wyceniane, a częstotliwość ich podejmowania nie będzie miała wpływu na kwotę ustalonego wynagrodzenia przysługującego Spółce. 4. Na gruncie PKOB budynki, w których będą znajdować się Lokale zarządzane przez Spółkę, będą klasyfikowane do grupowania 112 "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe", a w jego ramach do klasy 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". 5. Wnioskodawca w ramach swojej działalności zarządza lub zamierza zarządzać: (i) budynkami/lokalami mieszkalnymi, (ii) budynkami mieszkalnymi, w których znajdują się lokale użytkowe (niemieszkalne), (iii) budynkami/lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi). Wnioskodawca zaznacza przy tym, że przedmiotem złożonego wniosku jest kompleksowa usługa zarządzania lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi) znajdującymi się w budynku mieszkalnym. 6. Wnioskodawca zakłada, że pod pojęciem "usług pomocniczych związanych z utrzymaniem porządku w budynkach" Organ rozumie wykonywanie czynności z zakresu utrzymania czystości zarządzanych lokali użytkowych. W tym zakresie Wnioskodawca informuje, że Spółka może zapewniać tego rodzaju świadczenia swoim klientom, w tym poprzez angażowanie podwykonawców, ale nie traktuje ich jako element kompleksowej usługi zarządzania lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi), lecz jako odrębne świadczenia (usługi). Zatem tego typu świadczenia (usługi) nie będą częścią świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi zarządzania lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi). 7. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wymienione we wniosku, tj. czynności z zakresu: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżącego administrowania nieruchomością; 5) utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnionego inwestowania w nieruchomość stanowią z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zarządzanie lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi) wymaga podjęcia przez usługodawcę wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia (usługi). Ponadto nabywcy usług zarządzania lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi) są zainteresowani zapewnieniem przez usługodawcę wiązki świadczeń (czynności) adekwatnie do bieżących potrzeb a nie tylko poszczególnych z nich. 8. Wynagrodzenie będzie należne Wnioskodawcy za kompleksową usługę zarządzania lokalami użytkowymi i będzie kalkulowane jako iloczyn powierzchni użytkowej zarządzanego Lokalu (Lokali) i uzgodnionej przez strony umowy stawki za 1 m2. Wnioskodawca zaznacza, że poszczególne czynności składające się na realizowaną przez niego usługę nie będą odrębnie wyceniane, a częstotliwość ich podejmowania nie będzie miała wpływu na kwotę ustalonego wynagrodzenia przysługującego Spółce. 9. Przedmiotem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest kompleksowe zarządzanie lokalami użytkowymi, wobec czego nabywca nie może wybrać, że chce korzystać wyłącznie z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizacji świadczenia. Powyższe nie wyklucza, że jedne czynności mogą być wykonywane przez Wnioskodawcę z większa częstotliwością niż pozostałe zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem. W dniu 28 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał ostateczną decyzję WIS, w której dla usługi (świadczenia kompleksowego) – zarządzanie lokalami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności – określono: - w rozstrzygnięciu: PKWiU 2015 - 68 - w stawce podatku od towarów i usług: 23% - w podstawie prawnej: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Następnie w ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie możliwości wystąpienia w dniu jej wydania przesłanek do odmowy wydania WIS, a po dokonanej jej analizie, postanowieniem z 18 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej 28 października 2021 r. wiążącej informacji stawkowej. Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przestanki powodującej nieprawidłowość WIS z 28.10.2021 r. (wiążącej informacji stawkowej) tj. istnienia w dniu wydania ww. wiążącej informacji stawkowej przesłanek do odmowy wydania WIS. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchylił wiążącą informację stawkową z 28.10.2021 r. wiążącej informacji stawkowej oraz odmówił wydania WIS. W decyzji z 24 marca 2025 r., uchylającej ww. WIS oraz odmawiającej wydania WIS organ pierwszej instancji wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług, usługa zarządzania nieruchomościami i usługa pośrednictwa w wynajmie nieruchomości to odrębne świadczenia, które w obrocie gospodarczym mogą funkcjonować niezależnie, samodzielnie. Zdaniem organu nic nie stoi na przeszkodzie, aby każde z tych świadczeń realizowane było odrębnie przez różne podmioty. Między poszczególnymi świadczeniami nie zachodzi bowiem taka zależność, ani związek funkcjonalny, aby realizowanie usługi zarządzania nieruchomościami było bezpośrednio uzależnione od realizacji usługi pośrednictwa w wynajmie nieruchomości, bądź na odwrót. Zgodnie z powyższym, w skład usługi kompleksowej zarządzania lokalami niemieszkalnymi świadczonej na zlecenie, z wyłączaniem nieruchomości będących we współwłasności, nie wchodzą czynności związane z pośrednictwem w wynajmie nieruchomości, takie jak: • zarządzanie ofertą związaną z wynajmem lokali, w szczególności poprzez ogłaszanie oferty lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, • pozyskiwanie i weryfikacja potencjalnych najemców, • prowadzenie bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, • opracowywanie wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, • negocjacje treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami, • realizacja obsługi najemców, zawieranie w imieniu właściciela lokali umów najmu z potencjalnymi najemcami, przekazywanie i odbieranie lokali najemcom. Zatem uznano, że skoro świadczenia złożonego nie tworzy usługa zarządzania nieruchomością wraz z usługą pośrednictwa w wynajmie nieruchomości, to w konsekwencji przedmiotem wniosku z dnia 13.09.2021 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, nie jest świadczenie kompleksowe. W niniejszej sprawie można mówić bowiem o różnego rodzaju świadczeniach: - zarządzaniu lokalami niemieszkalnymi świadczonymi na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności; - pośrednictwie w wynajmie lokali niemieszkalnych świadczonym na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, które, w przypadku chęci uzyskania wiążącej informacji stawkowej, winny być przedmiotem dwóch, odrębnych wniosków. Skoro więc zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca - jak wskazano wyżej - nie dotyczy jednego świadczenia kompleksowego, to wniosek z dnia 13.09.2021 r. wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania wiążącej informacji stawkowej. Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie : - naruszenie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT", "uptu" ) poprzez błędne uznanie, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie są usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 42h ust. 3a pkt 1 w zw. z art. 42g ust. 2 i 3 ustawy skutkujące uchyleniem WIS oraz wydaniem decyzji o odmowie wydania WIS; - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako: " O.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu (praworządności) oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uchyleniu WIS i wydaniu decyzji o odmowie wydania WIS, podczas gdy brak ku temu uzasadnionej przyczyny, gdyż wniosek dotyczył jednego świadczenia kompleksowego. W związku z powyższym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z 24 marca 2025 r., w całości oraz umorzenie postępowania. W swoim odwołaniu strona na wstępie wskazała, że w niniejszej sprawie wszelkie czynności wskazane szczegółowo we wniosku o wydanie WIS stanowią świadczenie kompleksowe związane z usługą zarządzania lokalami niemieszkalnymi świadczonymi na zlecenie. W dalszej części strona powołując się na koncepcję świadczeń kompleksowych powstałą na gruncie orzecznictwa TSUE, w szczególności na Opinię Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 wskazała, że w przypadku świadczonych przez Stronę usług dochodzi do swoistego scalenia poszczególnych elementów (usług), które razem tworzą nową, kompleksową usługę. Żadna z tych usług samodzielnie w najmniejszym stopniu nie zapewnia realizacji celu, jaki ma spełniać Usługa w imieniu jej właściciela, który nie musi zajmować się wyszukiwaniem odrębnych usługodawców do świadczenia poszczególnych usług. Strona uważa, że w przypadku świadczonych przez nią usług, właściciel, który nabywa usługę zarządzania lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi) znajdującymi się w budynkach mieszkalnych, kieruje się w tym przypadku chęcią scedowania wszelkich obowiązków z tym związanych na podmiot zewnętrzny i otrzymania kompleksowego świadczenia, które pozwoli mu w istocie "wyłączyć się" z procesu zarządzania nieruchomością, pozostawiając sobie jedynie funkcję kontrolną. W konsekwencji, w ocenie strony, niezbędne jest, aby usługa składała się z szeregu czynności, w tym pośredniczeniu w wynajmie nieruchomości. Zdaniem strony usługi polegające na pośrednictwie w wynajmie nieruchomości wchodzą w skład świadczonej usługi, ponieważ z perspektywy odbiorcy, dokonuje on zakupu kompleksowej usługi, której celem jest przekazanie do Spółki zlecenia polegającego na wykonaniu wszelkich czynności związanych zarządzaniem nieruchomością, w tym czynności związanych z wynajmem lokali przez odbiorcę. Strona stwierdza także, że gdyby nie pośredniczyła ona w wynajmie nieruchomości, nie świadczyłby oddzielnie poszczególnych usług wchodzących w skład usługi. Właściciel lokali nie otrzymałby zatem poszczególnych elementów usługi, gdyby nie to, że są one częścią kompleksowej usługi. Wszystkie świadczenia zawarte w usłudze są równie ważne z perspektywy osiągnięcia celu, jaki ma spełniać ta usługa (tj. kompleksowego zarządzania nieruchomością, dbania o utrzymanie jej wartości na rynku najmu i wykonania w imieniu właściciela nieruchomości służących temu czynności) i stanowią kolejne etapy, które pomagają w jego osiągnięciu – od przygotowania lokali do wynajmu, poprzez zarządzania oferta związaną z wynajmem lokali, pozyskiwanie i weryfikację potencjalnych najemców, opracowywanie wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, negocjacje treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami, realizacje obsługi najemców, w tym zawieranie w imieniu właścicieli lokali umów z najemcami, a także przekazywanie i odbieranie lokali najemcom. Mając na uwadze powyższe, jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy w szczególności na otrzymaniu usługi kompleksowej, w ramach której może on oczekiwać kompleksowego zarządzania danym obszarem jest to argument przemawiający za tym że usługa taka stanowi świadczenie złożone. Z perspektywy świadczeniobiorcy, wszystkie elementy usługi są niezbędne dla osiągnięcia zamierzonego celu, a to świadczy o występowaniu świadczenia złożonego. Usługi wykonywane są na rzecz odbiorcy po to, aby "uwolnić go" od ciężaru zarządzania nieruchomością, a wykluczenie nawet jednej z usług opisanych we wniosku o wydanie WIS skutkowałoby brakiem spełnienia głównego celu świadczenia. Zdaniem strony usługa polegająca na pośredniczeniu w wynajęciu nieruchomości jest jedynie świadczeniem pomocniczym w odniesieniu do usługi zarządzania nieruchomością. Jednocześnie zaznaczono, że Spółka nie wykonywałaby takich świadczeń jak: • zarządzanie ofertą związaną z wynajmem lokali, w szczególności poprzez ogłaszanie lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, • pozyskiwanie i weryfikacje potencjalnych najemców, • opracowywanie wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, • negocjacje treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami, • realizacja obsługi najemców i potencjalnych najemców, zawieranie w imieniu właściciela lokali umów najmu z potencjalnymi najemcami, przekazywanie i odbieranie lokali najemcom gdyby nie wykonywała kompleksowej usługi związanej z zarządzaniem nieruchomością. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia z 1 lipca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ustosunkowując się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów stwierdził, że wydanie decyzji uchylającej z urzędu WIS z dnia 28.10.2021 r. i odmawiającej wydania WIS było zasadne i brak jest podstaw do jej uchylenia. Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie w ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych dokonano ponownej analizy w zakresie możliwości wystąpienia w dniu jej wydania przesłanek do odmowy wydania WIS, zwracając uwagę, że zgodnie z art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być wyłącznie towar albo usługa, albo towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z kolei stosownie do art. 42g ust. 3 uptu, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, wydaje się decyzje o odmowie wydania WIS. Dlatego też, ponieważ w przedmiotowej sprawie, w treści wniosku, strona jednoznacznie wskazała, że przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowej usługi zarządzania lokalami użytkowanymi (niemieszkalnymi) znajdującymi się w budynkach mieszkalnych, które nie stanowią własności ani współwłasności wnioskodawcy, w ramach wszczętego z urzędu postępowania - organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę zakres żądania strony, zobligowany był ustalić charakter świadczenia realizowanego przez stronę, a następnie dokonać jego weryfikacji pod kątem, czy wszystkie czynności wymienione przez stronę w zakresie gospodarki ekonomiczno-finansowej rzeczywiście stanowią jedno świadczenie złożone. Z przedstawionego przez stronę opisu świadczenia (czynności wykonywanych w jego ramach) zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji właściwie wywiódł wniosek, że w sprawie mamy do czynienia z różnymi świadczeniami. Wykonywane przez stronę czynności nie stanowią usług, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Można bowiem wyodrębnić poszczególne czynności składające się na wykonywane świadczenie, które nie są ze sobą tak ściśle powiązane by nie można było realizować jednej z nich bez drugiej. Według Organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że w skład usługi zarządzania lokalami niemieszkalnymi świadczonej na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, nie wchodzą czynności związane z pośrednictwem w wynajmie nieruchomości, takie jak: • zarządzanie ofertą związaną z wynajmem lokali, w szczególności poprzez ogłaszanie oferty lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, • pozyskiwanie i weryfikacja potencjalnych najemców, • prowadzenie bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, • opracowywanie wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, w tym zabezpieczeń roszczeń, • negocjacje treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami, • realizacja obsługi najemców i potencjalnych najemców, zawieranie w imieniu właściciela lokali umów najmu z potencjalnymi najemcami, przekazywanie i odbieranie lokali najemcom. Ponieważ wymienione wyżej czynności obejmujące swym zakresem pośrednictwo dotyczące wynajęcia nieruchomości nie stanowią elementów jednego świadczenia kompleksowego, o czym przesądza charakter tych czynności, słusznie uznano, iż świadczenia złożonego nie tworzy usługa zarządzania nieruchomością wraz z usługą pośrednictwa w wynajmie nieruchomości. Zarządzanie nieruchomościami jest elementem procesu, którym jest gospodarowanie nieruchomościami. Pojęcie gospodarowania nieruchomościami to ogół czynności faktycznych i prawnych, które składają się na zarządzanie, dysponowanie, zajmowanie się nieruchomościami. Procesy gospodarowania nieruchomościami rozumiane są jako system, zespół relacji i procedur zachodzących między podmiotami a przedmiotem gospodarowania, a więc określoną nieruchomością. Do elementów tego systemu należą podmioty, a więc właściciele nieruchomości, użytkownicy wieczyści, osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe, najemcy oraz podmioty obsługujące rynek nieruchomości: pośrednicy, zarządcy nieruchomości, rzeczoznawcy oraz deweloperzy. Do elementów systemu gospodarowania nieruchomościami zalicza się również, m.in.: regulacje lokalne i centralne, poziom i możliwość inwestowania, zagospodarowanie przestrzenne, charakter rynku nieruchomości (A. Sikorska-Lewandowska, Status prawny zarządcy nieruchomości, Warszawa 2023). Wśród czynności zarządzania nieruchomością występuje cały szereg czynności o charakterze faktycznym, niebędących czynnościami prawnymi, które stanowią o istocie tej działalności. Ten aspekt jest doskonale oddany w ujęciu ekonomicznym, w którym zarządzanie prowadzić ma do określonego celu, związanego z nieruchomością, oraz stanowi proces podzielony na fazy. Cele strategiczne określa właściciel nieruchomości, a dla ich realizacji muszą zostać określone sposoby - a więc metody i środki. Z kolei pojęcie administrowania, jako mające charakter węższy, mieści się w pojęciu zarządzania. W zasadzie obejmuje ono czynności faktyczne, do których należy: utrzymanie porządku i czystości w obrębie nieruchomości, ściąganie czynszów, rejestrowanie awarii i ich usuwanie oraz prowadzenie korespondencji (por. wyrok SN z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt IV CK 343/05). Podsumowując powyższe stwierdzono, że w przypadku zarządzania nieruchomością wszystko sprowadza się do podejmowania takich działań związanych z nieruchomością, aby owa nieruchomość była zachowana w dobrym stanie technicznym, była monitorowana pod względem ewentualnych remontów oraz nie traciła wartości materialnej. W ocenie organu odwoławczego, w tak rozumianym zarządzie nieruchomościami nie mieszczą się usługi pośrednictwa w zakresie wynajęcia nieruchomości. Na potwierdzenie tego stanowiska, zgodnie z którym usługi pośrednictwa nie mieszczą się w pojęciu zarządzania nieruchomościami, zwrócono tez uwagę na to, że zostały one uregulowane w innych przepisach. Obydwa zagadnienia zostały unormowane w dziale V "Działalność zawodowa w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami" ustawy o gospodarce nieruchomościami. Pośrednictwu został poświęcony rozdział 2 "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami", natomiast zarządzaniu nieruchomościami - rozdział 3 "Zarządzanie nieruchomościami". Pośrednikowi przysługują uprawnienia, których nie posiada zarządca nieruchomościami (por. art. 181a ustawy o gospodarce nieruchomościami). Przykładowo pośrednika wiąże wymóg niekaralności, co nie znajduje w przypadku zarządcy (por. art. 180a ww. ustawy). Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji zasadnie zauważył, że poszczególne czynności składające się na usługę pośrednictwa w wynajmie lokali mają charakter samoistny i mogą być wykonywane przez osoby trzecie (tj. podmiot inny niż świadczący usługę zarządzania lokalami mieszkalnymi). Wykonywane czynności zarządzania nieruchomością oraz pośrednictwa w nieruchomościach nie są zatem ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zarówno usługa zarządzania lokalami mieszkalnymi może zostać - bez uszczerbku dla tego świadczenia - realizowana bez usługi pośrednictwa w wynajmie lokali mieszkalnych, jak i odwrotnie. Czynności te nie są także niezbędne do uzyskania celu świadczenia kompleksowego (zarządzania lokalami mieszkalnymi). Mając na uwadze powyższe prawidłowo przyjęto, że czynności polegające na: • zarządzaniu ofertą związaną z wynajmem lokali, w szczególności poprzez ogłaszanie oferty lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, • pozyskiwaniu i weryfikacji potencjalnych najemców, • prowadzeniu bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, • opracowywaniu wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, w tym zabezpieczeń roszczeń, • negocjacji treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami, • realizacji obsługi najemców i potencjalnych najemców, zawieraniu w imieniu właściciela lokali umów najmu z potencjalnymi najemcami, przekazywaniu i odbieraniu lokali najemcom, nie wchodzą w skład usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami, gdyż nie wpisują się one w zakres czynności wymienionych w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Charakter ww. czynności jest odmienny od usługi zarządzania nieruchomościami. Związek tych czynności z usługą zarządzania nieruchomościami nie ma charakteru bezpośredniego, skutkiem czego mogą być traktowane rozłącznie, a tym samym mogą być świadczone odrębnie, przez podmiot trzeci na rzecz właścicieli lokali zarządzanej nieruchomości. W konsekwencji. organ pierwszej instancji zobligowany był do odmowy wydania WIS na podstawie art. 42g ust. 3 uptu, który to przepis w sposób jednoznaczny nakazuje wydanie decyzji o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegająca opodatkowaniu. W skardze, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ponowiła zarzuty podniesione już uprzednio w odwołaniu, wskazując na naruszenie art. 42b ust. 1 pkt 1 i ust. 5 pkt 2 uptu poprzez błędne uznanie, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie są usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu , a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku należytego rozpatrzenia całości materiału dowodowego o art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu (praworządności) oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z 1 lipca 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 24 marca 2025 r. o uchyleniu z urzędu decyzji z dnia 28 października 2021 r. nr [...] i o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi objętej wnioskiem Spółki. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa". Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu. Wobec powyższego kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowana jest oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku usługa świadczenia polegającego na zarządzaniu lokalami użytkowymi (niemieszkalnymi) znajdującymi się w budynkach mieszkalnych, które nie stanowią własności ani współwłasności wnioskodawcy stanowi w istocie jedno świadczenie kompleksowe (jak uważa skarżąca), czy też (jak przyjął organ) mamy tu do czynienia z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami, które nie mogą być postrzegane jako jedno łączne świadczenie kompleksowe. Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C-231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21). Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...). Ponadto z w/w opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą jest oferowane swoim klientom świadczenie usługi zarządzania lokalami niemieszkalnymi znajdującymi się w budynkach mieszkalnych, którego to zakres odpowiada jednocześnie definicji "zarządzania nieruchomościami", wskazanej w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Usługa ta według Skarżącej – stanowiąca jedno kompleksowe świadczenie zarządzania nieruchomością- obejmuje swoim zakresem czynności dotyczące: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżącego administrowania nieruchomością; 5) utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnionego inwestowania w nieruchomość. Z kolei organy obu instancji dokonując ponowną analizę przedstawionego przez Spółkę opisu mającego mieć miejsce jednolitego świadczenia określonego przez nią jak "zarządzanie nieruchomością" stanęły na stanowisku, iż składa się ono z dwóch niezależnych od siebie usług, a mianowicie: - zarządzaniu lokalami niemieszkalnymi świadczonymi na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności; - pośrednictwie w wynajmie lokali niemieszkalnych świadczonym na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, zwracając między innymi uwagę na to, że w Dziale V ustawy o gospodarce nieruchomościami zatytułowanym "Działalność zawodowa w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami" - pośrednictwu został poświęcony rozdział 2 tego Działu: "Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami", natomiast zarządzaniu nieruchomościami - rozdział 3 tego Działu, zatytułowany "Zarządzanie nieruchomościami". W zaistniałym sporze rację mają organy podatkowe, iż w realiach niniejszej sprawy usługa zarządzania nieruchomością wraz z usługą pośrednictwa w wynajmie nieruchomości nie tworzą takiego nierozerwalnego świadczenia złożonego, które w światłe przywołanego powyższej orzecznictwa TSUE można by zakwalifikować jak jednolite świadczenie kompleksowe. Na gruncie rozpoznawanej sprawy celowym jest dokonanie analizy- co uczyniły też organu obi instancji- pojęć administrowanie i zarządzanie nieruchomością. I tak zarząd nieruchomością to prowadzenie spraw i podejmowanie istotnych decyzji bezpośrednio związanych z nieruchomością. Zakres obowiązków zarządcy nieruchomości obejmuje między innymi odpowiedzialność za właściwy stan techniczny budynku (w tym bieżące wykonywanie niezbędnych napraw), planowanie i nadzorowanie prac konserwacyjnych i remontowych, a także wszelkie zadania związane ze sprzedażą czy wynajmem poszczególnych lokali. Zarządca nieruchomości odpowiada także za nadzór nad wszelkimi działaniami zleconymi (tj. realizowanymi przez zewnętrznych wykonawców i podwykonawców), zakres jego obowiązków to również dbanie o czystość oraz przeprowadzanie niezbędnych, okresowych kontroli technicznych oraz podejmowanie innych czynności związanych z nieruchomością. Osoba wykonująca obowiązki zarządcy nieruchomości staje się jednocześnie głównym doradcą właściciela w najważniejszych kwestiach, przede wszystkim w sprawach dotyczących kierowania danym obiektem. Zarządca jest uprawniony również do reprezentowania właściciela nieruchomości przed organami administracji publicznej (rządowej oraz samorządowej), a także w postępowaniach sądami i właściwymi organami egzekucyjnymi. Do najważniejszych jego kompetencji należy ponadto opracowywanie i negocjowanie warunków umów w imieniu właściciela. W ramach sprawowanych obowiązków zarządca uprawniony jest również do przygotowywania aktów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości, takich jak np. Statut Wspólnoty Mieszkaniowej, Regulamin Porządku Domowego czy też regulamin parkowania itd. Natomiast administrowanie nieruchomościami koncentruje się na dbaniu o bieżące sprawy związanie z nieruchomościami. Jest zatem pojęciem dużo węższym niż zarząd nieruchomości. Przede wszystkim administrator nieruchomości (w przeciwieństwie do osoby sprawującej zarząd) nie jest uprawniony do reprezentowania właściciela danej nieruchomości przed organami państwowymi, nie może ponadto podejmować decyzji, które mogłyby wpłynąć zarówno na sytuację prawną jak i stan fizyczny administrowanych budynków. Do podstawowych obowiązków administratora należą natomiast sprawy związane z dokonywaniem bieżących przeglądów technicznych budynku, a także utrzymywanie czystości i prowadzenie spraw związanych z wywożeniem odpadów, wykonywanie bieżących napraw, usuwanie awarii oraz obsługa finansowa nieruchomości (w tym ściąganie opłat czynszowych). Administrowanie to bieżące działania, które mają na celu zapewnienie swobodnego korzystania z nieruchomości przez jej mieszkańców (lokatorów). Nie budzi przy tym wątpliwości, że zarówno zarząd nieruchomości jak i administrowanie nią, może być odpłatnie powierzone odpłatnie specjalizującym się w tej dziedzinie firmom. Jednocześnie należy też zwrócić uwagę na uregulowaną w art. 179b u.g.n. instytucję pośrednictwa polegającą na podejmowaniu przez pośrednika czynności zmierzających do zawarcia umowy przeniesienia własności lub też wynajmu nieruchomości, takich jak: poszukiwanie stron zainteresowanych zawarciem powyższych transakcji, okazywaniem nieruchomości zainteresowanym stronom, sporządzaniem umów między strona ( uprzednio instytucja ta była uregulowana w ramach art. 180 ust 1 u.g.n.). Strony umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami mogą swobodnie ułożyć swoje stosunki umowne, jedynie przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a jeżeli przepisy te nie regulują określonych kwestii, to obowiązująca zasada swobody umów pozwala na dowolne ich uregulowanie w umowie, w zgodzie jedynie z jej celem i właściwościami oraz bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa i zasadami współżycia społecznego. Umowa pośrednictwa w obrocie nieruchomościami jest umową starannego działania, którą jednak strony mogą przekształcić w umowę rezultatu. Umowa pośrednictwa w obrocie nieruchomościami jest zatem umową o świadczenie usług, albowiem wszelkie bowiem zabiegi pośrednika w celu skojarzenia przyszłych stron umowy mieszczą się w pojęciu usługi i to zarówno w szerszym znaczeniu - jako wszelkiej czynności spełnianej dla innej osoby - jak i w ujęciu węższym - wyłączającym z tego pojęcia te czynności, dla których dopiero skutek ma znaczenie, czyli stanowiące przedmiot umów rezultatu. Umowa pośrednictwa w obrocie nieruchomościami stanowiła niewątpliwie typ umowy nazwanej, co wynikało z już uprzednio z dotychczasowej regulacji zawartej w art. 180 ust. 3 u.g.n. Przesądza to o niedopuszczalności stosowania do niej w powołaniu się na art. 750 k.c. przepisów o umowie zlecenia. Bez znaczenia jest przy tym to, czy pośrednik w ramach jej wykonania dokonywał jednej czynności kojarzącej strony, czy były to wielokrotne działania. Pośrednikowi przysługują zatem uprawnienia, których nie posiada zarządca nieruchomościami, a także z uwagi na charakter wykonywanych usług obwarowano dodatkowo osoby je świadczące wymogiem niekaralności. Zgodnie bowiem z art. 181a u.g.n. działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami może być wykonywana przez: 1) osobę fizyczną, która nie została prawomocnie skazana za umyślne przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu i interesom majątkowym w obrocie cywilnoprawnym, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, przestępstwo, o którym mowa w art. 165a Kodeksu karnego, przestępstwo popełnione w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej lub umyślne przestępstwo skarbowe; 2) osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, w której wspólnicy, którym powierzono prowadzenie spraw spółki, lub uprawnieni do reprezentacji spółki, lub członkowie organów zarządzających nie zostali prawomocnie skazani za przestępstwo, o którym mowa w pkt 1, lub umyślne przestępstwo skarbowe. Analizując zatem przedstawiony we wniosku o WIS opis czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, w tym a w szczególności tych mieszczących się w zakresie: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżącego administrowania nieruchomością; 5) utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnionego inwestowania w nieruchomość. mieści się w pojęciu "zarządzania nieruchomościami" o którym mowa w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast już samo zarządzanie ofertą związaną z wynajmem lokali, w szczególności poprzez ogłaszanie oferty lokali na wynajem za pośrednictwem zróżnicowanych kanałów marketingowych, pozyskiwanie i weryfikację potencjalnych najemców, prowadzenie bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców, opracowywanie wzorów umów najmu i dokumentacji związanej z najmem i jego zabezpieczeniem, w tym zabezpieczeń roszczeń, negocjacje treści umów i dokumentacji z potencjalnymi najemcami czy też zawieranie w imieniu właściciela lokali umów najmu z potencjalnymi najemcami należy już do usługi pośrednictwa, a której mowa w art. 179b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Oczywiście obie te usługi mogą być świadczone przez ten sam podmiot, o ile spełnia on wymogi ustawowe w tym posiada stosowne obowiązkowe ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z zarządzaniem nieruchomością ( art. 186 u.g.n.) a także szkody wyrządzone w związku z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami ( art. 181 u.g.n.), co jednakże nie czyni z obu tych samodzielnych świadczeń jednolitej usługi o charakterze kompleksowym. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu rację mają organy podatkowe, iż poszczególne czynności składające się na usługę pośrednictwa w wynajmie lokali niemieszkalnych mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od zarządu nieruchomością przez osoby trzecie (tj. podmiot inny niż świadczący usługę zarządzania lokalami niemieszkalnymi). Podobnie czynności z zakresu zarządzenia nieruchomością mogą być także wykonywane niezależnie od samego pośrednictwa w najmie przez inne podmioty. Niewątpliwie zatem wykonywanie obu czynności tj. zarządzania nieruchomością oraz pośrednictwa w nieruchomościach nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zarówno usługa zarządzania lokalami niemieszkalnymi może zostać - bez uszczerbku dla tego świadczenia - realizowana bez usługi pośrednictwa w wynajmie lokali mieszkalnych, jak i odwrotnie. Czynności te nie są także niezbędne do uzyskania celu świadczenia kompleksowego (zarządzania lokalami niemieszkalnymi). Oceny tej nie zmienienia wskazywany przez Spółkę sposób rozliczania się z właścicielem lokalu według stawki za powierzchnię lokalu, ani tym bardziej wskazywanie przez nią w uzupełnieniu wniosku, iż jest ona zainteresowana jedynie z zawarciem umowy obejmującej całość świadczenia wobec czego nabywca nie może wybrać, że chce korzystać wyłącznie z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizacji świadczenia. W tym stanie rzeczy Sąd w pełni akceptuje wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego jest natomiast stwierdzenie, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust. 3 uptu, zobowiązujące organ do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej. Z tego też względu zasadnym było także skorzystanie w ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych z przewidzianej w art. 42h ust. 3 pkt 5 uptu możliwości wszczęcia z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa z powodu istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania. Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, ocena prawna występującego w sprawie stanu faktycznego, jak i uzasadnienie objętego skargą rozstrzygnięcia dowodzi, że organom nie można zarzucić naruszenia wskazywanych w skardze przepisów proceduralnych czy materialnych. Wobec przesądzenia, że opisane w wniosku usługi nie stanowią jednego kompleksowego zasadna stała się odmowa wydania WIS, która była efektem prawidłowego stwierdzenia, że procedowany wniosek obejmował świadczenia mnogie. Zważywszy więc na treść art. 42b ust. 5 i art. 42g ust. 3 uptu wydanie WIS w tej sprawie nie było możliwe. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis usługi, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni, posiłkując się orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. Organ wskazał, z jakich powodów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd nie podziela twierdzeń Strony, że skarżona decyzja narusza art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu (praworządności) oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podobnie jak i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p w zakresie dyrektyw postępowania dowodowego. Sąd zauważa, że pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 1543/18). W ocenie Sądu, wbrew bowiem zarzutom Skarżącej, organ, na podstawie wnikliwej analizy treści orzecznictwa TSUE, prawidłowo uwzględnił kryteria identyfikujące świadczenia złożone i właściwie odniósł te wskazówki do okoliczności tej sprawy. Natomiast odmienna od zapatrywań Spółki ocena materiału dowodowego przez organ nie świadczy o naruszeniu prawa. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.