I FSK 228/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/22 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.2.2022.1.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.2.2022.1.MK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 19 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1083/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z 9 marca 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podstawowym przedmiotem działalności skarżącej spółki jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Jest ona czołowym na polskim rynku generalnym wykonawcą robót budowlanych w zakresie budownictwa infrastrukturalnego, m.in. w sektorze budownictwa drogowego. W działalności polegającej na remoncie i budowie nawierzchni drogowych skarżąca spółka wykorzystuje mieszanki bitumiczne. W wielu wypadkach przygotowuje wspomniane mieszanki we własnym zakresie, w maszynach nazywanych wytwórniami mas bitumicznych. Mieszanki mineralno-bitumiczne są wyrobem energetycznym, a proces ich tworzenia wpisuje się w definicję z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), co za tym idzie, w ich produkcji zastosowania znajduje art. 31a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie produkcję mieszanki bitumicznej należy uznać za proces mineralogiczny, o którym mowa w art. 31a. ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. 2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła, że w procesie wytwarzania mieszanek bitumicznych, do podgrzewania kruszywa (składnik mieszanek bitumicznych), wykorzystuje pył węglowy węgla brunatnego sklasyfikowany zgodnie z nomenklaturą scaloną w pozycji 2702 10 00 "Węgiel brunatny [lignit], nawet sproszkowany, ale nieaglomerowany (z wył. gagatu)", który stanowi wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym. Pył węglowy zużywany jest na potrzeby technologiczne instalacji produkcyjnej w celu uzyskania ciepła potrzebnego do funkcjonowania instalacji produkcyjnej służącej do produkcji mieszanek mineralno-bitumicznych. Pozwala on na rozgrzanie substancji mineralnych (kruszywa) w bębnie suszącym instalacji produkcyjnej za pomocą specjalnego palnika. Proces suszenia kruszywa odbywa się przez cały okres cyklu produkcyjnego. 2.3. Skarżąca spółka podała, że dokonuje i zamierza dokonywać w przyszłości zakupu pyłu węglowego od kontrahenta z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej (dalej kontrahent). Zgodnie z zawartą umową, kontrahent jest zobowiązany do dostawy pyłu węglowego z terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej do wytwórni mas bitumicznych należących do skarżącej spółki i znajdujących się na terytorium Polski. Jednocześnie odpowiada za organizację transportu towaru. Miejscem dostawy pyłu i miejscem wykonania świadczenia, zgodnie z umową, jest punkt przyłącza węża silosu ciężarówki w wytwórni mas bitumicznych skarżącej spółki. Do obowiązków skarżącej spółki należy zapewnienie węża do celów rozładunku, urządzeń technicznych i węży do wystarczającego chłodzenia i suszenia powietrza transportującego, a także konserwacja oraz utrzymanie odpowiedniego stanu technicznego sprzętu. Skarżąca spółka wyjaśniła, że kontrahent jest odpowiedzialny za proces rozładunku towaru, po uprzednim zapoznaniu z miejscowymi szczególnymi cechami urządzenia napełniającego. Po odbiorze pył węglowy jest w całości wykorzystywany przez skarżącą spółkę w wytwórni mas bitumicznych i nie jest przez nią przemieszczany. 2.4. W związku z przedstawionym wyżej opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała następujące pytanie: "Czy w sytuacji opisanej powyżej, skarżąca spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym?" 2.5. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego. Przywołując treść art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 pkt 1, 1a i 9 oraz art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym argumentowała, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pyłu węglowego na cele opałowe jest objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i co do zasady nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy. Równocześnie, produkcję mieszanki bitumicznej należy uznać za proces mineralogiczny, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, co znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP3/4513-29/15-2/SM. 2.6. Według skarżącej spółki, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niewątpliwie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, bowiem pył węglowy (będący wyrobem akcyzowym) przemieszczany jest z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca spółka zwróciła jednak uwagę, że to nie ona dokonuje owego przemieszczenia. Za dostawę towaru i jednocześnie za organizację jego transportu odpowiada kontrahent. Miejscem dostawy pyłu i miejscem wykonania świadczenia jest punkt przyłącza węża silosu ciężarówki w wytwórni mas bitumicznych należących do skarżącej spółki, znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabycie przez skarżącą spółkę pyłu i przejście na nią ryzyka związanego z jego utratą następuje na terytorium Polski, po przejściu pyłu z ciężarówki-silosu do punktu przyłącza węża silosu ciężarówki w wytwórni mas bitumicznych. Po odbiorze pyłu węglowego skarżąca spółka nie dokonuje jego przemieszczania. Pył węglowy jest zużywany w tej wytwórni, do której został dostarczony przez kontrahenta. 2.7. Zdaniem skarżącej spółki, skoro wystąpienie czynności opodatkowanej akcyzą, jaką jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, determinuje fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie może zostać uznana za podatnika akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pyłu węglowego. To nie ona bowiem, lecz kontrahent, dokonuje jego przemieszczenia z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium Polski. 2.8. Organ interpretacyjny stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. Argumentował, że dla powstania obowiązku podatkowego co do zasady nie ma znaczenia kto dokonał przemieszczenia na terytorium kraju. Istotny jest bowiem moment otrzymania pochodzących z innego kraju członkowskiego wyrobów akcyzowych przez podatnika. W konsekwencji podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest ten podmiot, który dokonuje tej czynności – odbioru wyrobów akcyzowych. Aspektem decydującym jest tu okoliczność "kto odbiera’ wysłane z innego kraju członkowskiego wyroby akcyzowe. W ocenie organu interpretacyjnego, skarżąca spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, z którego tytułu jest podatnikiem, korzystającym – jak wynikało z opisu sprawy – ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą, wypełniając warunek określony m.in. w art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. 2.9. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na powyższą interpretację indywidualną stwierdził, że w niniejszej sprawie rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania zaznaczył, że definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego została uregulowana w art. 2 ust. pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym i oznacza ona przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przy czym nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, nie jest tożsame z pojęciem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którym ustawodawca posługuje się w treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). 2.10. Sąd pierwszej instancji argumentował, że z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w szczególności podatnikiem akcyzy jest m.in. finalny nabywca węglowy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, nawet jeśli względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów węglowych znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania akcyzą. Podkreślił, że niewątpliwe ze staniu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację wynika, że skarżąca spółka posiada status finalnego nabywcy węglowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak zasadnie zauważył organ interpretacyjny, skarżąca spółka w swej argumentacji pomija, że w przypadku wyrobów węglowych, katalog czynności będących przedmiotem opodatkowania uregulowany został w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą – zasady opodatkowania ostatniego etapu obrotu, odzwierciedla on wydanie wyrobów węglowych do konsumpcji. Jedną z takich czynności będących przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego (art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). 2.11. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiot opodatkowania jest w każdym przypadku związany z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie konkretnego podmiotu. Zwrócił uwagę na to, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, zastosowanie ma art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego. Tym samym, dla powstania obowiązku podatkowego co do zasady nie ma znaczenia kto dokonał przemieszczenia na terytorium kraju. Istotny jest moment otrzymania pochodzących z innego kraju członkowskiego wyrobów akcyzowych przez podatnika. W konsekwencji, jak zasadnie – zdaniem Sądu pierwszej instancji – wskazał organ interpretacyjny, podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest ten podmiot, który dokonuje tej czynności – odbioru wyrobów akcyzowych. Ponadto, niezależnie od powyższego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można pomijać, że to skarżąca spółka jest inicjatorem całej transakcji. To ona wyraża chęć zakupu wyrobów akcyzowych i jest pierwszym podmiotem odbierającym wyroby akcyzowe na terytorium kraju. Tym samym organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że to skarżąca spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych, z którego tytułu jest podatnikiem, korzystającym jak wynika z opisu sprawy ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą, wypełniając warunek określony m.in. w art. 31a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji to skarżąca spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy za podmiot dokonujący tej czynności należy uznać podmiot, który dokonuje przemieszczenia (na którego rzecz jest realizowane przemieszczenie) tych wyrobów; 3.2.2. art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu odmiennego rozumienia pojęcia "przemieszczenia" na gruncie każdego z powołanych przepisów, podczas gdy ten sam termin zawarty w tym samym akcie prawnym powinien być interpretowany w ten sam sposób; 3.2.3. art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 78 ust. 1, 3 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wspomniane przepisy nie wymagają, aby skarżąca spółka umieszczała w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym dokładnej ilości wyrobów węglowych, które mają zostać wprowadzone na terytorium kraju, podczas gdy poprawna wykładnia tych przepisów doprowadziłaby do uznania, że zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym musi obejmować tego rodzaju informacje; 3.2.4. art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego błędne zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. 3.3. Organ interpretacyjny złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym nie pozostawia wątpliwości co do tego, że "nabyciem wewnątrzwspólnotowym" w rozumieniu tej ustawy jest "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Z przywołanej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego wynika, że czynnością opodatkowaną akcyzą nie jest odbiór wyrobu akcyzowego lecz "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Nie ma przy tym znaczenia, czy przemieszczanym wyrobom akcyzowym pomiędzy Polską a państwem członkowskim towarzyszy przeniesienie prawa własności, czy też nie. Nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym – odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 957/16 oraz z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1836/18; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Kwestią wtórną jest moment powstania obowiązku podatkowego, którą normuje art. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten – co wymaga odnotowania – nie określa kto jest podatnikiem akcyzy. 4.3. Zasady przyjętej w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym nie przekreśla przywołana przez Sąd pierwszej instancji treść art. 9a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest "nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego" oraz art. 13 ust. 1 pkt 11, który – określając, kto jest podatnikiem akcyzy – stanowi, że jest nim "osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym – w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5". Art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, definiując kto jest podatnikiem akcyzy stanowi, że jest nim "podmiot będący finalnym nabywcą węglowym" z wyraźnym zastrzeżeniem, że dotyczy to "przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5". Chodzi zatem o "finalnego nabywcę węglowego", który dokonuje "przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju", gdyż – jak już to zostało odnotowane – art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy posługuje się pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego", zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. 4.4. W realiach rozpoznawanej sprawy – mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe – skarżąca spółka jest wprawdzie "finalnym nabywcą węglowym", jednakże nie dokonuje "przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaangażowanie skarżącej spółki ogranicza się do odbioru wyrobów przemieszczanych przez podmiot trzeci i jej działania nie mogą zostać uznane za "przemieszczenie wyrobów akcyzowych", które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, jest traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, będące przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy). Skarżącej spółce nie można zatem - w podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym - przypisać statusu podmiotu, który będzie nabywał wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe, gdyż nie będzie dokonywał ich przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przedmiotem opodatkowania akcyzą nie jest bowiem w tym przypadku odbiór wyrobów akcyzowych lecz ich przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy). 4.5. Powyższego stanowiska nie podważa przywołana przez Sąd pierwszej instancji treść art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym "Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego". Mając na uwadze przywołaną już treść art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest "nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych" rozumiane jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a nie "otrzymanie wyrobów akcyzowych przez podatnika". Ponadto art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – co wymaga podkreślenia – nie określa, kto jest podatnikiem akcyzy, lecz w sposób ogólny określa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. 4.6. Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju określa art. 10 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że obowiązek ten powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Zawarte w art. 10 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym odesłanie dotyczy jednak wyłącznie sprzedaży wyrobów węglowych, gdyż nie obejmuje art. 9a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego. Powyższe oznacza, że ustawodawca zdecydował się w przypadku wyrobów węglowych na odmienny od art. 10 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym sposób uregulowania powstania obowiązku podatkowego wyłącznie w przypadku sprzedaży tych wyrobów a nie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na brzmieniu art. 10 ustawy o podatku akcyzowym, błędnie przyjął, że czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą będzie sam tylko odbiór przez finalnego nabywcę wyrobów węglowych, które są wysyłane i przemieszczane z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej przez podmiot trzeci. 4.7. Trafnie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na przyjętą w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym definicję "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którą także jest "przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego". Podmiotem dokonującym taką dostawę jest podmiot, który faktycznie dokonuje przemieszczenia a nie podmiot odbierający czy wysyłający wyroby akcyzowe. W przypadku, gdy za transport wyrobów akcyzowych, zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami uczestniczącymi w danej transakcji, odpowiedzialny jest sprzedawca tych wyrobów, uznaje się, że to on dokonuje przemieszczenia tych wyrobów, a w konsekwencji również "dostawy wewnątrzwspólnotowej" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w przypadku, gdy za transport wyrobów odpowiedzialny jest nabywca, uznaje się, że dostawca nie dokonuje przemieszczenia tych wyrobów, a konsekwencji również dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Brak jest jakichkolwiek podstaw do odmiennej wykładni pojęcia "przemieszczenia" w przypadku art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym i – jak zasadnie argumentowano w skardze kasacyjnej - również w tym przypadku należy odwołać się do faktycznej realizacji tej czynności. W rezultacie, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – czynność przemieszczania wyrobów akcyzowych powinna zostać przypisana dostawcy – a nie skarżącej spółce, która w żaden sposób nie angażuje się w przemieszczenie wyrobów węglowych. 4.8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. 4.9. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.