I SA/Gl 1103/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.306.2021.MaM UNP: 2401-22-149655 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.306.2021.MaM, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), po rozpoznaniu zażalenia K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 9 marca 2021 r., znak: [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. w kwocie 31.881 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 sierpnia 2021 r., na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 27 grudnia 2019 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2019 r. złożona przez skarżącą, w której wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 31.881 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.512.770 zł. Termin zwrotu podatku wynikający z ww. deklaracji przypadał na 25 lutego 2020 r. W dniu 25 marca 2020 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., w której wskazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 31.881 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.502.597 zł. Również w deklaracjach VAT-7 za niżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. skarżąca zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich: - za luty 2019 r. w kwocie 643.159,00 zł, - za marzec 2019 r. w kwocie 303.423,00 zł, - za sierpień 2019 r. w kwocie 73.217,00 zł, - za wrzesień 2019 r. w kwocie 27.547,00 zł, - za październik 2019 r. w kwocie 40.460,00 zł, - za listopad 2019 r. w kwocie 31.881,00 zł W deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej. W deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe 2019 r. skarżąca zadeklarowała ponadto kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za sierpień 2019 r. w kwocie 917.820,00 zł; - za wrzesień 2019 r. w kwocie 1.329.690,00 zł; - za październik 2019 r. w kwocie 1.948.440,00 zł; - za listopad 2019 r. w kwocie 2.502.597,00 zł. Ponieważ zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik US podjął decyzję przeprowadzeniu wobec skarżącej czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku od towarów i usług. W tym celu organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. wezwał skarżącą do przesłania, potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur VAT dotyczących: - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta: C. GmbH, wraz z dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 21 deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. oraz - dostawy towarów i usług oraz nabycia towarów i usług pozostałych od podmiotów: C1. Sp. z o. o., (faktury dokumentujące nabycie towarów o numerach [...], [...] oraz [...]), P. S. A., (faktura dokumentująca nabycie towarów [...]), wraz z potwierdzeniami zapłaty oraz dokumentami uprawniającymi do wypełnienia poz. 45, 46 deklaracji VAT - 7 za listopad 2019 r. Pismem z dnia 3 lutego 2020 r. skarżąca przedłożyła część żądanych dokumentów, a pismem z dnia 10 lutego 2020 r. zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu na przesłanie dokumentów (potwierdzenia zapłat) do 24 lutego 2020 r. Naczelnik US, postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r., przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. w wysokości 31.881 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, tj. do 31 lipca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone 13 lutego 2020 r., tj. przed upływem 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, który przypadał 25 lutego 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał m. in. na pismo z dnia 22 stycznia 2020 r. dotyczące poinformowania o podjęciu czynności sprawdzających oraz wzywających skarżącą do przedłożenia wskazanej dokumentacji za listopad 2019 r. Naczelnik US nadmienił również, że pismem z dnia 18 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. zawiadomił o wszczęciu u skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Organ pierwszej instancji wskazał także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. prowadzi u skarżącej kontrole celno-skarbowe za luty 2019 r. oraz marzec 2019 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r., wrzesień 2019 r. i październik 2019 r. ma bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. z uwagi na wystąpienie w tych okresach kwot nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W postanowieniu z dnia 12 lutego 2020 r. podano, że w ramach czynności sprawdzających w oparciu o pliki JPK_VAT ustalono kontrahentów skarżącej zarówno po stronie nabyć jak i dostaw, a także, że w odniesieniu do określonych jej kontrahentów o znaczących udziałach w ogóle nabyć i dostaw, prowadzone są kontrole przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Naczelnik US stwierdził, że z uwagi na to, że skarżąca w składanych deklaracjach VAT-7 wykazuje wyłącznie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, koniecznym jest zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu transakcji, w szczególności w zakresie nabyć i związanego z nimi odliczenia podatku naliczonego, jak i dostaw ze szczególnym zwróceniem uwagi na dostawy, w ramach których stosowane są preferencyjne stawki VAT. Organ pierwszej instancji wskazał, że kompleksowa analiza całości materiału dowodowego pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. Ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 12 lutego 2020 r. obejmujące przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. nie zostało zaskarżone. Pismem z dnia 4 maja 2020 r. skarżąca uzupełniła dokumentację przekazaną za pismem z 3 lutego 2020 r. Następnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z: 1) dnia 10 lipca 2020 r., 2) dnia 24 listopada 2020 r., rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za listopad 2019 r. odpowiednio do 15 grudnia 2020 r. i 30 marca 2021 r. Postanowienie te zostały skarżącej doręczone odpowiednio 16 lipca 2020 r. oraz 26 listopada 2020 r. Jak wynikało bowiem z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. m. in. pismami z dnia 6 listopada 2019 r., i z dnia 4 lutego 2020 r., na dzień wydania ww. rozstrzygnięć, przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona z uwagi na brak weryfikacji ze strony niemieckiej administracji podatkowej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez skarżącą do podmiotów z Niemiec, a także brak wyjaśnień i przedłożonych dokumentów przez jednego z wezwanych przewoźników dostarczających towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powodem zakończenia kontroli celno-skarbowej było również uzyskanie potwierdzenia przewozu towarów sprzedawanych do C. GmbH przez polskiego organizatora transportu oraz jednego z przewoźników. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że dokumentacja ta będzie wymagała szczegółowej analizy w powiązaniu z dokumentacją otrzymaną przy odpowiedzi na SCAC dotyczącego C. GmbH. Ponadto poinformował, że wyjaśnień ze strony skarżącej wymaga dokumentacja przedłożona przy piśmie z dnia 2 grudnia 2020 r. w zakresie finansowania podmiotów z grupy kapitałowej, w tym umowy pożyczek udzielanych przez skarżącą pozostałym podmiotom powiązanym. Postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. Naczelnik US przedłużył terminu zwrotu podatku za listopad 2019 r. do 31 sierpnia 2021 r. Postanowienie te zostało doręczone 11 marca 2021 r. Na ww. postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa procesowego: 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ pierwszej instancji: - nie wyjaśnił i nie zweryfikował na żadnym etapie sprawy, czy wszystkie kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. były skuteczne, a zatem, czy każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało prawidłowo doręczone przed terminem tego zwrotu, co czyniłoby uprawnionym wydanie zaskarżonego postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 sierpnia 2021 r., - za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. przyjął okoliczności faktyczne, które nie dotyczą przedmiotu sprawy jakim jest badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r. - wobec czego w sposób nieuprawniony wydano zaskarżone postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 31 sierpnia 2021 r. II. przepisów prawa materialnego: 2. art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione pozbawienie prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad rok, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie powołując się najpierw na przeprowadzone czynności sprawdzające, a następnie - poza przedmiotem sprawy - na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za miesiące od lipca do września 2019 r. i kolejne przedłużenie terminu jej zakończenia do 19 maja 2021 r., powielając argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli, oraz uzasadniając, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. oraz niekontrolowany październik 2019 r., ma bezpośredni wpływy na rozliczenie podatku za listopad 2019 r., a kompleksowa analiza całości materiału oraz wynik przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za ww. wcześniejsze okresy pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.; 3. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, na podstawie okoliczności faktycznych nie dotyczących przedmiotu sprawy, którego zakres reguluje wskazany przepis prawa materialnego; 4. art. 87 ust. 2 ustawy w podatku od towarów i usług w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, wobec uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, a nie procedurę czynności sprawdzających. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 czerwca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy ww. zaskarżone postanowienie Naczelnika US. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami z dnia 5 maja 2021 r. oraz 5 sierpnia 2021 r. poinformował, że termin zakończenie kontroli celno-skarbowej za okres od lipca do września 2019 r. został przedłużony odpowiednio do 19 sierpnia 2021 r. i 19 listopada 2021 r. Powodem przedłużenia ww. kontroli była konieczność uzyskania od skarżącej dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, wyjaśnień od pozostałych podmiotów tworzących grupę kapitałową oraz uzyskania wyjaśnień i dokumentów od S.S.A. Organ wskazał, że z dotychczasowych ustaleń wynika, że w dacie wydania ww. postanowienia Naczelnik US nie dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. i stwierdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, z uwagi na fakt wszczęcia u skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2019 r. do września 2019 r., która na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona, miało to miejsce dopiero 30 grudnia 2021 r., wówczas to bowiem doręczono skarżącej wynik kontroli. Tym samym, w dalszym ciągu zachodziła wówczas konieczność ustalenia prawidłowości przebiegu przedmiotowych transakcji z dostawcami i odbiorcami, a także sprawdzenia zgodności jej rozliczeń z faktycznym przebiegiem tych transakcji. Jak wynika z treści wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował skarżącej w okresach od lipca do września 2019 r., w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. (dalej S.), tytułem usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów (w każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000,00 zł, VAT: 13.800,00 zł). Podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania przedmiotowych faktur VAT stanowiła umowa zawarta 1 sierpnia 2016 r. pomiędzy skarżącą, a S. S.A., A. Sp. z o.o., P. S.A., A1.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C1. Sp. z o. o. Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, a także aneks do tego Porozumienia z dnia 25 lutego 2019 r. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej udzielonymi w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej, do porozumienia w sprawie rozliczania kosztów i aneksu z dnia 25 lutego 2019 r., S. i pozostałe spółki z grupy zawarły porozumienie ustne, uprawniające S. do rozliczania usług świadczonych na rzecz spółek według własnego uznania, niezależnie od mechanizmów wskazanych w tym Porozumieniu, a pisemnym potwierdzeniem tego jest porozumienie z dnia 4 marca 2020 r., które swoją mocą obejmuje też rok 2019. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynika, że skarżąca miała być obciążana kwotą 60.000,00 zł plus VAT miesięcznie. Zakres usług, jakie S. miała świadczyć spółkom z grupy, został określony w aneksie z dnia 25 lutego 2019 r., tj.: - usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek; - usługi doradcze zarządzania, świadczone bezpośrednio przez S. - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi. W dniu 4 września 2020 r. S. oświadczyła, że usługi objęte fakturami, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów obejmują koszty usług świadczonych przez S. na rzecz spółek Grupy S., na podstawie umowy grupy kapitałowej z dnia 1 sierpnia 2016 r. w wielkościach wynikających z późniejszych aneksów oraz porozumień dotyczących podziału kosztów na poszczególne spółki. S. wyjaśniła również, że w ramach przedmiotowej umowy świadczy usługi wsparcia w zarządzaniu spółkami Grupy S.. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., popartej orzecznictwem sądowoadministracyjnym w przedmiocie usług niematerialnych, które zakwestionował skarżącej organ kontroli, szczególnego znaczenia nabiera kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jak również podstawę odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak ma charakter formalny. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej, nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów, dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel, jak również podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na, niebudzącą wątpliwości, identyfikację ich realizacji. Tym samym przedstawiona przez skarżącą i kontrahenta S., umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów, w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług. W związku z powyższym organ wskazał, że za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika przemawiały m.in. niżej wskazane okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.: - działanie skarżącej w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S. S.A.; - comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i lipiec 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej; - comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże, czasami wielomilionowe wartości; - objęcie instytucją przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym m.in. za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. Organ pierwszej instancji ponadto poddał weryfikacji transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. GmbH. Naczelnik US pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. zwrócił się do skarżącej o złożenie dodatkowych wyjaśnień w zakresie: - dostępnych danych na temat osoby składającej zamówienie, w jaki sposób złożono zamówienie oraz jak nawiązano kontakt z kontrahentem, kto w trakcie negocjacji handlowych działał w imieniu skarżącej, a kto w imieniu kontrahenta, - kto zamówił i zapłacił transport, - nazwy oraz adresów firm transportowych, - wskazanie adresów, gdzie załadowano oraz gdzie rozładowano towary, - czy towary były ubezpieczone w czasie transportu, - od kogo skarżąca nabyła towary sprzedane do kontrahenta, - o dostarczenie płatności. Do wydania postanowienia Naczelnika US, nie zostały złożone wyjaśnienia w ww. zakresie. Pismem z dnia 20 sierpnia 2021 r. skarżąca zawnioskowała o przedłużenia terminu do złożenia wyjaśnień w zakresie wezwania z dnia 3 sierpnia 2021 r. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, DIAS wskazał, że jego zdaniem, do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć. DIAS zauważył, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W niniejszej sprawie, zdaniem DIAS, wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za listopad 2019 r. W ocenie organu odwoławczego, fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług oznacza bowiem, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu, a wskazanie na konieczność kompleksowej analizy całości materiału potwierdza, iż prowadzenie dalszej weryfikacji jest w pełni zasadne. DIAS zaznaczył, iż przeprowadzona kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem skarżącej wyniku kontroli 30 grudnia 2021 r. W kontekście zarzutów zawartych w zażaleniu, DIAS podkreślił, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, w której NSA wskazał, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b o.p., przy czym, dla stosowania tego przepisu, bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu. Z treści uzasadnienia tej uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, co tym samym zdezaktualizowało wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym, nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną. Uruchomienie weryfikacji, np. w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie musi prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), ale równocześnie czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Wobec czego, organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skarżącej, był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: -przepisów postępowania: 1) rażące naruszenie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u., i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu", 2) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, - gdyż za podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. przyjęto okoliczności faktyczne, które nie dotyczyły przedmiotu sprawy jakim było badanie zasadności zwrotu za ten miesiąc, lecz prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrola za wcześniejsze miesiące od lipca do września 2019 r., - zakończono weryfikację zwrotu bez zakwestionowania prawidłowości przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. po uzyskaniu odpowiedzi Spółki w organie w dniu 4.02.2020 r. i jej uzupełnieniu 6.05.2020 r., na wezwanie organu podatkowego, - akceptację powyższego przez organ odwoławczy, który dla uzasadnienia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem organu I instancji z dnia 9.03.2021 r., powołuje się aktualnie w skarżonym postanowieniu dodatkowo na ustalenia wydanego dopiero w dniu 22.12.2021 r. wyniku kontroli za ww. okresy poprzedzające listopad 2019 r., czyli okoliczności nieznane organowi I instancji w dacie wydania postanowienia, bez ich wprost powiązania i weryfikacją rozliczenia za ten miesiąc, -oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie i co zaakceptował organ odwoławczy, powołując się najpierw na zakończone czynności sprawdzające, a następnie - poza przedmiotem sprawy - na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za miesiące od lipca do września 2019 r. i kolejne przedłużenie terminu jej zakończenia, powielając argumentację organu kontrolującego o przyczynie kolejnego przedłużenia terminu kontroli oraz uzasadniając, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., sierpień 2019 r. i wrzesień 2019 r. ma bezpośredni wpływy na rozliczenie podatku za listopad 2019 r., w związku przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia po ponad roku od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9.03.2021 r. z uwzględnieniem późniejszych ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 22.12.2021 r., i w ten sposób akceptacją bezczynności organu podatkowego I instancji wskutek niedokonania czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r., 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 2-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W myśl art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. W niniejszej sprawie przedłużenie zwrotu przez Naczelnika US nastąpiło postanowieniami z dnia 12 lutego 2020 r., do 31 lipca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone 13 lutego 2020 r. Następnie postanowieniami z dnia 10 lipca 2020 r., z dnia 24 listopada 2020 r., odpowiednio do 15 grudnia 2020 r. i 30 marca 2021 r. Postanowienie te zostały skarżącej doręczone odpowiednio 16 lipca 2020 r. oraz 26 listopada 2020 r. Postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. Naczelnik US przedłużył terminu zwrotu podatku za listopad 2019 r. do 31 sierpnia 2021 r. Postanowienie te zostało doręczone 11 marca 2021 r. Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b o.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął że zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; jednak państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; a zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, TSUE stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1110/15, opubl. w CBOSA). W listopadzie 2019 r., skarżąca wykazała kwotę 31.881 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niewątpliwie zatem jest to wysoka kwota zwrotu. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia art. 217 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez powołanie podstawy prawnej tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, bowiem w orzecznictwie, w doktrynie ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione jego elementy konstytutywne wskazane w ustawie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. I GSK 734/17, opubl. w CBOSA). Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.