I SA/Gl 1118/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.408.2021.17/DAG UNP: 2401-22-148266 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. oddala skargę. 1. M. sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z 30 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.408.2021.17/DAG UNP: 2401-22-148266 w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 2. Stan sprawy. 2.1. W dniu 24 października 2019 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r., w której wykazała, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.357.237,00 zł, w tym; - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 27.547,00 zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.329.690,00 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na dzień 23 grudnia 2019 r. Spółka również w deklaracjach VAT-7 za inne okresy rozliczeniowe 2019 r. (od lutego 2019 r. do marca 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień-listopad 2019 r.) zadeklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich. W deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające wrzesień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec M. sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową, w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Ostatecznym postanowieniem z 9 listopada 2021 r., termin jej zakończenia został wyznaczony na 31 grudnia 2021 r. Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej. Jak również biorąc pod uwagę fakt braku możliwości zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. przed ustawowym terminem jego dokonania, który przypadał na 23 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z: - 2 grudnia 2019 r., - 12 marca 2020 r., - 1 września 2020 r., - 12 stycznia 2021 r., - 9 kwietnia 2021 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu odpowiednio do: 31 marca 2020 r., 30 września 2020 r., 29 stycznia 2021 r., 30 kwietnia 2021 r, i 30 września 2021 r. W ich uzasadnieniu wskazał, iż na dzień wydania przedmiotowych rozstrzygnięć prowadzona jest wobec M. sp. z o.o. kontrola, o której mowa powyżej. Czynnościami kontrolnymi objęto również rozliczenia za luty i marzec 2019 r. Nie omieszkał w nich także wspomnieć o: - wydaniu na rzecz skarżącej postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. 15 października 2019 r. oraz za sierpień 2019 r. 7 listopada 2019 r., do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. odpowiednia do dnia 30 stycznia 2020 r. i 31 marca 2020 r.; - bezpośrednim wpływie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. na rozliczenie podatku za wrzesień 2019 r., z uwagi na wystąpienie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak wynikało bowiem z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. m.in. pismami z 21 stycznia 2020 r., 25 maja 2020 r., 19 sierpnia 2020 r., 6 listopada 2020 r., 8 lutego 2021 r., i 26 lutego 2021 r., na dzień wydania ww. rozstrzygnięć, przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona, a poczynione w jej toku ustalenia wykazały, że M. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P., a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz jednego kontrahenta: C. Sp. z o.o., w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyższej okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy nie jest jeszcze kompletny, ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenie innych dowodów mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową (w tym wystosowanie do M. sp. z o.o., jej kontrahentów i przewoźników wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń - dotyczy m.in. podmiotów należących do S., złożenie wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów). Na dzień udzielenia informacji za ww. pismem z 8 lutego 2021 r., organ celno-skarbowy oczekiwał na udzielenie odpowiedzi przez podmioty dokonujące przewozu towarów, jak również powziął czynności zmierzające do wezwania skarżącej w celu złożenia wyjaśnień odnośnie różnic pomiędzy bilansem otwarcia, obrotami narastająco i bilansem zamknięcia, a także obrotami za badany okres, na poszczególnych kontach 250-02-01 oraz różnic w zakresie obrotów pomiędzy zapisami na kontach 249-03-02, 250-02-01, a zapisami w J. - badaniu bowiem podlegały okoliczności związane ze sposobem rozliczeń wzajemnych zobowiązań pomiędzy M. sp. z o.o., a pozostałymi podmiotami powiązanymi, które z jednej strony powstają w wyniku wystawienia faktur, a z drugiej strony przez udzielenie pożyczki, przy czym jej udzielenie polega w zasadzie na dokonywaniu płatności "za lub w imieniu" innego podmiotu. Tym samym, na tym etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej za okres od lipca do września 2019 r. brak było możliwości zweryfikowania, czy zadeklarowane przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące zwroty podatku są należne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu treści postanowień organu pierwszej instancji, jako uwarunkowania przemawiające za zastosowaniem instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Możliwość taka nie istniała również na 5 sierpnia 2021 r. Jak wskazał bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., powodem przemawiającym za prowadzeniem dalszej weryfikacji rozliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. była konieczność uzyskania od kontrahenta, tj. S S.A. dodatkowych wyjaśnień i dokumentów niezbędnych w sprawie, o które wystąpiono wezwaniem z 26 lipca 2021 r., a które w dalszej kolejności wymagały szczegółowej analizy. Wyszczególnione powyżej rozstrzygnięcia, nie zostały zaskarżone, a zatem są ostateczne, natomiast w stosunku do dwóch pozostałych wniesiono zażalenia, odpowiednio pismami z 25 stycznia 2021 r. i 21 kwietnia 2021 r. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, postanowieniem z 8 lutego 2022 r., utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 12 stycznia 2021 r., które jednakże zastało zaskarżone pismem z 17 marca 2022 r. i sprawa zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Natomiast postępowanie zażaleniowe prowadzone przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w stosunku do postanowienia organu pierwszej instancji z 9 kwietnia 2021 r., nie zostało jeszcze zakończone i nadal pozostaje w toku. Jak wynika z dotychczasowych ustaleń, na 31 sierpnia 2021 r., tj. w dacie wydania postanowienia Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rzetelności transakcji handlowych zawartych przez skarżącą we wrześniu 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku, z uwagi na fakt - wcześniej opisany - wszczęcia w stosunku do skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r., która na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona, miało to miejsce dopiero w dniu 30 grudnia 2021 r., wówczas to bowiem doręczono skarżącej wynik kontroli. Tym samym, w dalszym ciągu zachodziła wówczas konieczność ustalenia prawidłowości przebiegu przedmiotowych transakcji z dostawcami i odbiorcami M. sp. z o.o., a także sprawdzenia zgodności rozliczeń z faktycznym przebiegiem tych transakcji. Jak wynika, bowiem z treści wyniku kontroli, sporządzonego 22 grudnia 2021 r.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował skarżącej w okresie od lipca do września 2019 r., w oparciu o zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u.) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A., tytułem usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów (w każdym z miesięcy, sporna faktura VAT opiewała na kwoty netto: 60.000,00 zł, VAT: 13.800,00 zł). Podstawę cyklicznego, tj. comiesięcznego wystawiania przedmiotowych faktur VAT stanowiła umowa - zwana "Umowę grupy kapitałowej" - zawarta 1 sierpnia 2016 r. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwość identyfikację ich realizacji. Tym samym przedstawiona przez skarżącą i kontrahenta S. umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług. Materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowych, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 22 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności M. sp. z o.o. Skarżąca współpracowała z organem prowadzącym przedmiotową kontrolę celno-skarbową, jednakże proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na wniosek skarżącej - tyczy się to również kontrahentów skarżącej. Skarżąca nie dokonała dobrowolnego skorygowania nieprawidłowości stwierdzonych w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej. W związku z zaistnieniem powyższych okoliczności, organ pierwszej instancji wydał ww. rozstrzygnięcie - szóste w kolejności - dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r. do 31 marca 2022 r. (data doręczenia rozstrzygnięcia : 8 września 2022 r.). Wskazano ponadto, że zostało wydane jeszcze jedno rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za ww. miesiąc do 30 września 2022 r., co miało miejsce 4 marca 2022 r. i zostało udokumentowane postanowieniem znak: [...]. Istotnym jest również fakt, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał także rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu różnicy podatku za luty, marzec, październik i listopad 2019 r. Jak wynika z opisanego powyżej stanu faktycznego sprawy, za potrzebą dokonania dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika przemawiały m.in. niżej wskazane okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.: - działanie M. sp. z o.o. w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A.; - comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające wrzesień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej; - comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości - wielomilionowe; - comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie nabyć usług niematerialnych od podmiotu z grupy na te same wartości; - objęcie instytucją przedłużenia termin zwrot podatku zadeklarowanych różnic nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r. 2.2. Powyższe postanowienie z dnia 31 sierpnia 2021 r. zostało zaskarżone w drodze zażalenia, po rozpoznaniu którego organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 30 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W myśl art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Treść przytoczonej normy prawnej wyraźnie wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i usług wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym, czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Przepis art. 87 ust. 2b u.p.t.u. określa przy tym zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za wrzesień 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez M. sp. z o.o. z kontrahentem: S. S.A., które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj o kontrahenta z grupy - zwanego liderem i oferowane przez niego usługi, o charakterze niematerialnym, w stosunku do których nie przedstawiono w toku kontroli celno-skarbowej żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających ich wykonanie i poniesienie ze strony wykonawcy. Wnikliwej analizie poddawane były również w toku przedmiotowych czynności kontrolnych transakcje dokonywane przez skarżącą z kontrahentami zagranicznymi, co wymagało międzynarodowej współpracy z administracjami podatkowymi państw Unii Europejskiej - w tych przypadkach weryfikacji wymagały m.in. fakty, czy dana transakcja została opodatkowana właściwą stawką podatkową, przez właściwego podatnika i we właściwym kraju oraz czy towar przekroczył granicę i kiedy. Wymagało to zatem pozyskania dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika oraz przewoźnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego M. sp. z o.o., co wymagało czasu - gdzie termin realizacji wniosków SCAC przez państwa je realizujące wynosi trzy miesiące. Tym samym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że większość dokumentacji księgowej związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - w tym m.in. informacje pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych w przedmiocie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez skarżącą na rzecz podmiotów z terenu Niemiec, Słowacji i Czech, organ kontrolujący uzyskał dopiero po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku, który przypadał na 23 grudnia 2019 r. Ponadto, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające wrzesień 2019 r., które to mają ścisłe powiązanie ze sobą. Jak wskazują bowiem fakty, skarżąca dokonuje transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - są one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając z pewnością ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istnieje zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. Powyższe ewidentnie wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 31 sierpnia 2021 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zachodzą bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu podatku. Uwzględniając zatem przedstawioną powyżej wykładnię prawa oraz zaistniały stan faktyczny w sprawie stwierdzono, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanych przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ww. u.p.t.u., tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, a w dalszej kolejności w ramach kontroli celno-skarbowej, która została zakończona w dniu 30 grudnia 2021 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 31 sierpnia 2021 r. nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez Państwa rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczając termin, do którego ma nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu kontrolującego, z których wynikało, że w dalszym ciągu gromadzony jest dodatkowy materiał dowodowy w sprawie i dokonywana jej jego ciągła analiza, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 31 marca 2022 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. 3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zaskarżone zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono: 1) rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu", 2) uchybienie przez organy przepisom art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu podatkowego przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy: - z uwagi na to, że organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, bezrefleksyjnie ograniczając się jedynie do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, co zaakceptował organ odwoławczy powołując się aktualnie dodatkowo na ustalenia wydanego dopiero w dniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: 4) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu: - co organ pierwszej instancji czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku i stanowiska w tym zakresie, oraz - w związku przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia po niemal roku od wniesienia zażalenia na postanowienie organu podatkowego z dnia 31 sierpnia 2021 r. z uwzględnieniem ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 22 grudnia 2021 r., i w ten sposób akceptacją bezczynności organu podatkowego wskutek niedokonania czynności materialno-technicznej zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., 5) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe, do nieuzasadnionego i w rezultacie prawie 2-letniego okresu akceptacji przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. - na dzień dzisiejszy żadna procedura wyjaśniająca w przedmiocie zwrotu nie jest prowadzona, a właściwy organ podatkowy przetrzymuje zwrot podatku za wrzesień 2019 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano na rażące naruszenie przez organ drugiej instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym wydane postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pomija w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i odsyła do ich poszukiwania w uzasadnieniu. Skarżąca wskazuje na rażący charakter tego uchybienia. Instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako od początku "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Niewystarczającym jest powoływanie się w sprawie na kolejne postanowienia i przedłużającą się kontrolę celno-skarbową. W uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego, powołano na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, który poinformował o tym organ podatkowy pismem z dnia 18 listopada 2019 r., i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia powielając jedynie informacje organu kontrolującego o tego przyczynach i w ten sposób - nie podejmując własnych ustaleń w sprawie - uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku. W związku z zakończoną kontrolą celno-skarbową odwołał się następnie organ drugiej instancji do wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r., opisując dodatkowo jego ustalenia. W ten sposób Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach próbuje uzasadnić nadużywanie (przez już prawie 3 lata - bo ostatnim postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku za ten miesiąc do dnia 30 września 2022 r.) i rażące naruszenie regulacji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W dacie wydania 31 sierpnia 2021 r. postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. przyszłe ustalenia wyniku kontroli nie stanowiły elementu stanu faktycznego sprawy. Na żadnym jednak etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji, nawet po uzyskaniu wyniku kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc. Organ podatkowy powołał się na prowadzoną kontrolę celno-skarbową, zakończoną wynikiem kontroli doręczonym 30 grudnia 2021 r. Żadna z tych procedur - w ocenie organów podatkowych - nie doprowadziła do ustalenia prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany - wg ostatniego postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r. - do dnia 30 września 2022 r. W konsekwencji powyższego spółka już prawie 3 lata nie otrzyma należnych jej kwot zwrotu podatku od towarów i usług, co jest niedopuszczalne i potwierdza instrumentalne wykorzystywanie procedur prawnych. Niewystarczającym jest uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu następujących kolejno prowadzonych prze organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. Granice uznaniowości w wydłużaniu ustawowego terminu zwrotu, na którą powołuje się organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie zostały bez wątpienia przekroczone. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 13 lipca 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 507/22 ze skargi M. sp. z o.o. w B., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r, zapadł wyrok oddalający skargę. Sprawa dotyczyła postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji w dniu 12 stycznia 2021 r. Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą zarzutów, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, przyjmując je za własne. W uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 507/22. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. wobec skarżącej. 5. Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za wrzesień 2019 r. została złożona przez spółkę w dniu 24 października 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 23 grudnia 2019 r. Jednakże w dniu 2 grudnia 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 marca 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce w dniu 5 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Następnie postanowieniem z dnia 12 marca 2020 r., doręczonym skarżącej w dniu 19 marca 2020 r. przedłużył ten termin do dnia 30 września 2020 r., a postanowieniem z dnia 1 września 2020 r., które zostało doręczone spółce 7 września 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. do dnia 29 stycznia 2021 r. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 30 kwietnia 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 18 stycznia 2021 r. Następnie postanowieniem dnia 9 kwietnia 2021 r. przedłużono termin do dnia 30 września 2021 r. i zostało one doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 15 kwietnia 2021 r. Z kolei postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2021 r. przedłużył ten termin do dnia 31 marca 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 8 września 2021 r. W ocenie Sądu pomimo, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano dat doręczenia ww. postanowień, uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, bowiem Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie. Obowiązek ten wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, którą Sąd na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) jest związany. Odnosząc się natomiast do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że wykazano ich spełnienie, że w dacie jego wydania przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2603/21). W wydanych w sprawie postanowieniach organy wskazały, że w dniu 31 sierpnia 2021 r. kontrola prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie została zakończona. Organ odwoławczy wskazał, że zakończenie tej kontroli nastąpiło 30 grudnia 2021 r., tj. w dacie doręczenia wyniku kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r. przez ten organ. Zatem na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy nie dysponował on materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rzetelności transakcji handlowych zawartych przez spółkę we wrześniu 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego przez nią w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku. Weryfikacją objęto nie tylko WDT towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe, a dokonywane przez skarżącą, ale także działanie żalącej w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lider w umowie wskazano S. S.A. (pozostałe podmioty w grupie to A. Sp. z o.o., P.1 S.A., A.1 Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.) w tym comiesięczne nabycia usług niematerialnych od podmiotów z tej grupy, czy też comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające wrzesień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe. Jak wskazał organ, w przedmiocie usług niematerialnych, które kwestionuje organ kontroli, szczególnego znaczenia nabiera kwestia właściwej dokumentacji. W przypadku takich usług, dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, jak również podstawę odliczenia podatku naliczonego, to jednak ma charakter formalny. Dowodem rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej nie jest również zawarta umowa, gdyż określa ona jedynie oświadczenie woli dwóch stron, ustalające wzajemne prawa i obowiązki, co do określonej czynności. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel, jak również podstawę do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego odpowiadającego tej usłudze. Dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie jest natomiast wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwość identyfikację ich realizacji. Materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowych, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 22 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności M. Sp. z o.o. Skarżąca współpracowała z organem prowadzącym przedmiotową kontrolę celno-skarbową, jednakże proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na wniosek skarżącej - dotyczy się to również kontrahentów skarżącej. Skarżąca nie dokonała dobrowolnego skorygowania nieprawidłowości stwierdzonych w toku przedmiotowej kontroli celno-skarbowej. W związku z zaistnieniem powyższych okoliczności, organ pierwszej instancji wydał ww. rozstrzygnięcie - szóste w kolejności - dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2019 r. do 31 marca 2022 r. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 6. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 o.p. stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu. 7. Konkludując powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.