I SA/Bd 8/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2021 r. nr 0401-IOV2.4103.66.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił M. S. (dalej jako Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do września 2015 r. i od listopada 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące styczeń, marzec, czerwiec, sierpień i październik 2015 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącemu prawo do uwzględnienia - w rejestrach zakupu i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane wyżej okresy - wartości netto oraz podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują firmy H. M. M., (w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) i L. Sp. z o.o., w W. (w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Według organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że rozliczone przez Skarżącego faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a działanie Strony w ramach rzekomej współpracy z ww. kontrahentami ograniczało się jedynie do przyjęcia "pustych" faktur VAT celem nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fikcyjnych fakturach zakupu. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., pismem z [...] sierpnia 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi A. Ż. [...] sierpnia 2020 r., poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2017 r. z dniem [...] czerwca 2020 r. tj. od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w G. postępowania karnego skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy odniósł się do treści uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 w zakresie zastosowania art. 70c Ordynacji podatkowej. Wziął też pod uwagę uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W związku z powyższym organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, bowiem Skarżący pismem z [...] sierpnia 2020 r. (a więc na długo przed upływem terminu przedawnienia) został zawiadomiony z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jakie zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu oraz wskazano podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu, powyższe spełnia wszystkie znamiona literalnego brzmienia art. 70c Ordynacji podatkowej i jest zgodne z treścią ww. uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. W ocenie organu, wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w G. nie miało charakteru instrumentalnego. Dyrektor wyjaśnił, że wszczęcie śledztwa opierało się na dowodach dotyczących wiedzy o nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji, ewidencjonowania i dokumentowania działalności gospodarczej Skarżącego, co bezpośrednio doprowadziło do powstania zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Postępowanie karne skarbowe nie było zatem celem samym w sobie, lecz miało ścisły związek z okolicznościami wypełniającymi przesłanki przestępstw skarbowych. Było ono uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącego z uprawdopodobnieniem jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zdaniem organu, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Nie miało więc jedynie instrumentalnego charakteru i nie służyło tylko i wyłącznie zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i modyfikacji jego terminu. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy H. M. M. i L. Sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685) – dalej "u.p.t.u.". Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione w 2015 r. przez H. M. M. na rzecz Skarżącego (w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) są fakturami pustymi niedokumentującymi faktycznie wykonanych czynności. H. M. M. nie świadczył usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Przedmiotowych usług nie wykonała również [...] Sp. z o.o. jako rzekomy podwykonawca H. M. M.. Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności. W toku prowadzonych czynności sprawdzających M. M. oświadczył, że wykazane na wystawionych za lata 2015-2016 fakturach VAT usługi budowlane były wykonywane przez jego podwykonawcę - firmę [...] Sp. z o.o. w K., (tak samo zeznał przesłuchany jako świadek w postępowaniu uzupełniającym w dniu [...] marca 2021 r.). Organ wskazał, że H. M. M. nie posiadał zaplecza sprzętowego i pracowniczego do wykonywania usług w tak szerokim zakresie (ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że były to prace związane z instalacjami wentylacji i klimatyzacji, budowy sieci gazowej, budowy sieci światłowodowej, budowy gazociągu, budowy rurociągu kablowego i światłowodów, budowy przyłączy teletechnicznych, organizacja koncertów, technika sceniczna czy usługi budowlane). Kolejną okolicznością świadczącą o fikcyjności transakcji jest w ocenie organu, zlecanie wszystkich tych usług kolejnemu, wyłącznie jednemu podwykonawcy. Dyrektor wskazał, że M. M. w toku kontroli podatkowej był trzykrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji przy czym nie stawił się na żadne wezwanie przedkładając dwukrotnie zwolnienia lekarskie oraz nie odbierając (mimo dwukrotnego awiza) jednego z wezwań. W toku postępowania podatkowego pomimo odbioru wezwań M. M. nie udzielił odpowiedzi na zadane pytania. M. M. interesował się natomiast przesłuchaniem B. S. kontaktując się z nim przed jego terminem przesłuchania. Przesłuchany w charakterze świadka B. S. zeznał, że miał telefon od M. M. z zapytaniem czy będzie na przesłuchaniu (nr telefonu przekazał P. S.). Organ odwoławczy podniósł, że [...] Sp. z o.o., rzekomy podwykonawca firmy H., nie dysponowała żadnym zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do wykonania przedmiotowych prac, nie dysponowała wystarczającą ilością pracowników. Jedyny członek zarządu spółki [...] B. S. podkreślał, że Spółka nie posiadała żadnego specjalistycznego sprzętu, oprócz drobnego sprzętu biurowego. B. S. zeznał, że nie posiada uprawnień do montażu i uruchamiania instalacji wentylacji i klimatyzacji, a co do pozostałych osób zatrudnionych w Spółce to wątpi, żeby osoby te takie uprawnienia posiadały. B. S. nie potrafił nic powiedzieć na temat usług świadczonych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz H. M. M.. B. S. nie miał pojęcia, z uwagi na ukrywanie przed nim dokumentacji księgowej, o skali i wielkości transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. a H. M. M. - żadnej z okazywanych mu podczas przesłuchań faktur VAT nie widział, ani nie podpisał, jak również nie księgował ich w rejestrach. [...] Sp. z o.o. wystawiła w 2015 r. na rzecz H. M. M. faktury VAT na łączną kwotę brutto [...] zł. Organ podkreślił, że P. S. od 2013 r. nie pełnił żadnej funkcji w zarządzie [...] Sp. z o.o., natomiast B. S., w latach 2015-2017 jedyny członek zarządu [...] Sp. z o.o. nie miał dostępu do dokumentacji księgowej Spółki dot. transakcji pomiędzy firmami [...] Sp. z o.o. i H. M. M. (nie można więc stwierdzić, czy taka dokumentacja w ogóle istnieje). W ocenie organu kolejną okolicznością kwestionującą rzeczywistość przedmiotowych transakcji było zawieranie ustnych umów pomiędzy [...] Sp. z o.o. a H. M. M. na specjalistyczne usługi znacznej wartości. B. S. zeznał, że wszystkie faktury VAT dokumentujące rzekome transakcje z H. M. M., wystawił i podpisał P. S. i on jest jedyną osobą mającą wiedzę dotyczącą współpracy obu firm. Organ podał, że w toku przedmiotowej kontroli i postępowania podatkowego M. M. uchylał się od czynności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i pisemnej odpowiedzi na pytania (do skutecznego przesłuchania w charakterze świadka doszło dopiero w ramach postępowania uzupełniającego). Zdaniem organu, wątpliwości budziły również kompetencje M. M. w zakresie sprawowania nadzoru nad różnego rodzaju usługami wymienianymi na wystawianych fakturach, w tym z zakresu instalacji i montażu klimatyzacji, wentylacji, gazociągów i światłowodów, podczas gdy M. M. jako zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgłosił sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Ponadto organ wskazał, że z odpowiedzi uzyskanych od inwestorów, zleceniodawców i głównych wykonawców wynikało m.in., że: obowiązek przeszkolenia pracowników w zakresie BHP i p.poż spoczywał na firmie Z. M. B., otrzymane od kontrahentów odpowiedzi wykazały, że większość głównych wykonawców nie wyrażało zgody na podzlecenie usług, nie znają i nigdy nie słyszeli o firmach H. M. M. jak i [...] Sp. z o.o., zatrudnianie podwykonawców, jak wynika z uzyskanych informacji, na poszczególnych budowach wymagało pisemnej zgody lub pisemnego powiadomienia głównego wykonawcy, zleceniodawcy lub inwestora, brak wiedzy o firmach H. i [...] Sp. z o.o. W trakcie przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. uzupełniającego postępowania podatkowego w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka P. S.. Świadek nie został jednakże przesłuchany, gdyż nie odebrał wezwania. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie również Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że faktury wystawione w 2015 r. przez L. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego (w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) nie dokumentują wykonania usług w nich opisanych, są to tzw. "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Na powyższą ocenę, zdaniem organu odwoławczego, wskazują następujące okoliczności. L. Sp. z o.o. zatrudniała pracowników w charakterze kierowców i kierowców kurierów świadczących usługi kurierskie i transportowe na rzecz firmy [...] – nie zatrudniała pracowników budowlanych. Podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw towarów lub usług na rzecz L. Sp. z o.o. tj. T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. posiadały jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, brak było kontaktu z osobami reprezentującymi Spółki, podmioty te poza zgłoszoną siedzibą nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, nie posiadały majątku ruchomego, innego majątku trwałego i zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników. Dla [...] Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za II i III kwartał 2015 r., w tym również w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz L. Sp. z o.o. W trakcie przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. uzupełniającego postępowania podatkowego w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r., przesłuchano w charakterze świadków zatrudnionych u Skarżącego w kontrolowanym okresie pracowników, którzy zeznali, że nie znają firm H., [...] Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. jak i nie znają M. M., P. S. i J. G.. D. W. zeznał jedynie, że M. M. kojarzy z podwykonawstwa, ale nie wie jakie to były prace. I. J. zeznał, że kojarzy, iż Skarżący korzystał z usług M. M., ale nie wiedział czy było to w latach 2015-2016. Natomiast A. S. zeznał, że dla M. M. robił wydruki projektów, ale nie wiedział jaki zakres usług świadczyła firma H. na rzecz Skarżącego, gdyż świadek nie pracował na budowie, lecz wykonywał prace biurowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, jednakże opisane przesłuchania czy złożone oświadczenia przez Stronę i kontrahentów są niespójne, zawierają wiele sprzeczności w zakresie kluczowych informacji dotyczących zawartych transakcji, a wręcz się wykluczają, przede wszystkim w zakresie zatrudnionych pracowników, ich przeszkolenia czy też zapewnienia odpowiedniego sprzętu na budowach. Według organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że sporne faktury, wystawione przez H. M. M. i L. Sp. z o.o., dokumentują fikcyjne nabycie przez Skarżącego usług, a zatem żadna ze spornych faktur - w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Ponadto zdaniem organu, analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżący miał świadomość, że wystawiane na jego rzecz faktury są nierzetelne. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się: . oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego, . niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez Skarżącego transakcji gospodarczych; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tejże ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącego do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: . wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącego, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Skarżący działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, . braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: . braku udowodnienia, iż faktury zakupowe od H. M. M. i L. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, . nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącego rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i wykorzystanie podwykonawców odbiegało od tych zasad, . zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Skarżącego, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste i niekwestionowane przez odbiorców usług rzetelne wykonanie zleconych szeroko pojętych robót budowlanych oraz wyjaśnienia Skarżącego i wyjaśnienia kontrahentów świadczące o rynkowym charakterze transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego, . oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, . nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu [...] i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez Skarżącego model biznesowy - polegający m.in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami - był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży, . braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy świadomym udziale Skarżącego; 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez: . naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe (w tym Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.) w sprawach dotyczących innych niż Skarżący podmiotów, bez zapewnienia Skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19, . błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym protokołu kontroli podatkowej lub jego wyciągu - wydanego w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahentów Skarżącego za okres niepokrywający się z okresem badanym w niniejszej sprawie - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, . uznanie, że kontrahenci Skarżącego nie byli rzeczywistymi podwykonawcami na rzecz Skarżącego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni Skarżącego, . brak przesłuchania kluczowych świadków w toku postępowania właściciela H. M. M. i Prezesa Zarządu L. Sp. z o.o. J. G. i P. S.; 5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z [...] października 2020 r., uniemożliwiającego Skarżącemu prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, 6) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112AVE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych, 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Skarżącego - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez: . bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezpodstawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, . bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organem podatkowym nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, . uchybienia w zakresie oceny świadomości Skarżącego, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 8) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i orzekanie o zobowiązaniach podatkowych, które uległy przedawnieniu [...] grudnia 2020 r.; 9) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w G. [...] czerwca 2020 r. śledztwo w sprawie i wadliwe zawiadomienie z [...] sierpnia 2020 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2015 r. W uzasadnieniu skargi rozwinięto i sprecyzowano zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej, jak i prawa materialnego z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] września 2022 r. (k. 86 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia Skarżącego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT za poszczególne miesiące 2015 r., dokumentujących nabycie usług budowlanych i instalacyjnych, wystawionych przez H. M. M. i L. Sp. z o.o. Organy uznały, że między Skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót usługami. Podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym, a Skarżący był świadomym jego uczestnikiem. Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżący twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w kontaktach z powyższymi podmiotami zachował należytą staranność (dobrą wiarę). W pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to zostało zasygnalizowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jak również objęte zarzutem sformułowanym w skardze. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że na gruncie rozpatrywanej sprawy co do zasady przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. z końcem 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. z końcem 2021 r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r., Nr [...] działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił pełnomocnika Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2017 r. uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest z dniem wszczęcia w dniu [...] czerwca 2020 r. przez Prokuraturę Rejonową w G., postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. t. 1, k. 3 wyodrębn. akt admin. dot. przedawn.). Powołane wyżej zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] sierpnia 2020 r. W ocenie Sądu nie ma racji Skarżący podnosząc, że zawiadomienie skierowane do niego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. jest wadliwe, gdyż nie zawiera elementów istotnych dla jego ważności i skuteczności. Sąd identyfikuje się z przytoczonym przez organ odwoławczy poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, który zakłada, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przysługuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska, w myśl którego dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku Skarżącego teza i uzasadnienie uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18 nie dają podstaw do przyjęcia, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstaje z chwilą zawiadomienia o wszczęciu postępowania przeciwko osobie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem m.in., że "przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego [w sprawie P 30/11] standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane". Chodziło zatem o wskazanie czy podanie konkretnej jednostki redakcyjnej art. 70 Ordynacji podatkowej zawierającej przesłankę przedawnienia w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej powoduje jego skuteczność. NSA nie wypowiadał się natomiast w kwestii fazy w jakiej toczy się postępowanie karne lub karne skarbowe. Nie było to także przedmiotem przedstawionego temu Sądowi zagadnienia prawnego. W kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest również odniesienie się do poglądu przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Jak wskazał organ odwoławczy z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało wszczęte postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...] czerwca 2020 r. (sygn. akt [...]). Zgodnie z informacją organu obecnie śledztwo prowadzi Prokuratura Okręgowa w T. pod sygn. akt [...], a z materiału dowodowego wynika, że czynności w ramach tego postępowania są prowadzone - postępowanie nie zostało umorzone i zmierza do realizacji celów procesu karnego jakim jest ustalenie odpowiedzialności karnej i winy. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zdecydowała Prokuratura Rejonowa w G. nie będąca organem podatkowym, toteż trudno w tej sytuacji mówić o nadużyciu prawa ze strony organu podatkowego, jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Nadto należy wskazać, że postępowanie zostało przejęte do prowadzenia przez jednostkę nadrzędną – Prokuraturę Okręgową w T.. Jak trafnie wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 363/21 kontrola sprawowana przez organ podatkowy nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego byłaby o tyle trudna, że przepis art. 151c § 1 i 2 k.k.s. ustanawia, co do zasady, nadzór prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ dochodzenie, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przepisu tego wynika więc, że to prokurator w ramach postępowania karnego nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie. Nie jest więc dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy (utożsamiany z organem karnoskarbowym) będzie oceniał zgodność z prawem postępowania prokuratora pod względem instrumentalnego wszczęcia postępowania i prowadzenia karnego skarbowego. Zresztą Skarżący nie sformułował wobec prokuratora takiego zarzutu. W rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Kolejne zagadnienie wymagające oceny dotyczy zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, na co Skarżący zwraca uwagę w piśmie procesowym z dnia [...] października 2021 r. (por. t. 1, k. 78-81 akt admin. post. odwoł.) oraz w końcowej części uzasadnienia skargi. Zdaniem Skarżącego (choć wprost nie powołuje on w skardze tego przepisu) brak było podstaw do zlecenia organowi pierwszej instancji przeprowadzenia tak szerokiego postępowania dowodowego, lecz należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, czyli zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." Rozpoczynając rozważania w podanym zakresie, wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, że w świetle przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo zachodzą braki w znacznej części, co oznacza, że brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Niedopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga nieznacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zdaniem tut. Sądu, w realiach przedmiotowej sprawy organ odwoławczy zlecając postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, nie naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej. Podejmowane w tym trybie czynności dowodowe nie prowadziły do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, w związku z tym nie nastąpiło unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 120/20). Zauważyć należy, że niektóre dowody z przesłuchania świadków (np. M. M., J. G.) były przeprowadzone w postępowaniu uzupełniającym dlatego, że wcześniej z przyczyn niezależnych od organu w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego przesłuchanie ich było niemożliwe (nie podejmowano korespondencji, nie stawiano się na wezwanie). W przypadku P. S. nie były podejmowane wezwania kierowane na adres zgodny z bazą organu, kolejne wezwania były tylko powieleniem czynności w stosunku do wcześniejszych wezwań. Z kolei przesłuchanie przedstawicieli wykonawców, dla których Skarżący jako podwykonawca zbył usługi budowlane, było zlecone w celu uściślenia okoliczności, które już były ustalone i potwierdzały fakt dostawy dla nich usług. Zebrany w ramach postępowania uzupełniającego materiał dowodowy tylko potwierdzał dokonane wcześniej ustalenia faktyczne i ich nie zmieniał, nie podważał. Ustalenie, że dla dalszego podwykonawcy – [...] Sp. z o.o. w K. nie została wydana decyzja, co ustalono w postępowaniu uzupełniającym, nie miało istotnego znaczenia, skoro w oparciu o zebrane już dowody wykazano, że spółka ta nie wykonała usług budowlanych dla firmy M. M.. Ponadto przesłuchanie pracowników w firmie Skarżącego nie wniosło nic, co mogłoby podważyć ustalenia faktyczne, że Skarżący nie mógł we własnym zakresie wykonać usług budowlanych; pracownicy także nie potwierdzili ich wykonania przez M. M. oraz [...] Sp. z o.o. Zauważyć należy, że po uzupełnieniu materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie wyznaczył termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie (por. t. 1, k. 74-75 akt admin. post. odwoł.), z którego to prawa Skarżący skorzystał wypowiadając się w piśmie z dnia [...] października 2021 r. W konsekwencji w sposób uprawniony organ odwoławczy zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził wprawdzie niepełny materiał dowodowy, jednakże nie można zarzucić, że uzupełniał go w całości lub w znacznej części. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia materiału dowodowego w nieznacznej części i nie stanowiły przesłanki skutkującej koniecznością uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, nie wykraczał poza dopuszczoną przez art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy (zlecając organowi pierwszej instancji). Zważywszy na wyżej przytoczone argumenty za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut dotyczy daty upływu terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli i wpływu tej okoliczności na ocenę zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Skarżący podnosi, że protokół został doręczony dnia [...] marca 2020 r. Organ przyjął, że termin 14-dniowy do złożenia zastrzeżeń upłynął z dniem [...] kwietnia 2020 r. Wobec niezłożenia zastrzeżeń do protokołu, zostało wszczęte postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. (doręczone dnia [...] maja 2020 r.). Skarżący uważa, że organ obowiązany był zastosować art. 15zzs ustawy COVID-19, co spowodowałoby, że miałby prawo złożyć zastrzeżenia, nie tak jak organ ustalił do dnia [...] kwietnia 2020 r., lecz co najmniej do [...] maja 2020 r. Podnosi, że na skutek wydania wcześniej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego doszło do pozbawienia go prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu. Natomiast organ zajmuje stanowisko, że przepis art. 15zzs ustawy COVID-19 nie ma zastosowania do złożenia zastrzeżeń, skoro są one składane po zakończeniu kontroli, a nie w jej toku. Należy wskazać, że zgodnie z dodanym z dniem 31 marca 2020 r. art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w okresie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów procesowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Począwszy od dnia 14 marca 2020 r. bieg terminów procesowych w postępowaniu prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej nie rozpoczął się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. (...). Zdaniem tut. Sądu, błędna jest wykładnia organu, zgodnie z którą powyższy przepis ustawy COVID-19 nie ma zastosowania do terminu złożenia zastrzeżeń po doręczeniu protokołu kontroli. Zauważyć należy, że prawo wniesienia zastrzeżeń jest ściśle powiązane z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole. Nie można w składaniu zastrzeżeń doszukiwać się uruchamiania innego postępowania całkowicie poza kontrolą podatkową. Podnieść należy, że art. 291 Ordynacji podatkowej. regulujący kwestię zastrzeżeń do protokołu umieszczony jest w Dziale VI Ordynacji podatkowej – "Kontrola podatkowa", a zatem także ze względów systemowych nie może być postrzegany jako całkowicie funkcjonujący poza kontrolą podatkową. W związku z tym, w ocenie Sądu doszło do naruszenia prawa, jednak nie ma ono wpływu na wynik sprawy. Skarżący bowiem nawet w terminie "wydłużonym" stosownie do art. 15zzs ustawy COVID-19 nie złożył zastrzeżeń do protokołu. Jeżeli uważał, że termin nadal biegnie do złożenia zastrzeżeń, to nie stało nic na przeszkodzie, aby je złożyć. Co więcej po wszczęciu postępowania podatkowego kwestionował przez cały czas ustalenia dokonane przez organ w oparciu o materiał dowody zgromadzony m.in. w toku kontroli podatkowej. Składał wówczas zastrzeżenia, wnioski, wyjaśnienia, które jednoznacznie wskazują, że kwestionuje ustalenia i ich nie akceptuje. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że Skarżący na skutek złożonych zastrzeżeń i uzyskania na nie odpowiedzi, ostatecznie zaakceptowałby ustalenia organu i np. złożył korekty deklaracji. Reasumując to zagadnienie, Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia art. 15zzs ustawy COVID-19 poprzez jego niezastosowanie. Zapewnienie jednak Skarżącemu prawa do wypowiadania się w postępowaniu podatkowym, konsekwentne kwestionowanie przez niego ustaleń (włącznie poprzez wniesienie skargi do tut. Sądu), w tym mających swoje źródło w ustaleniach kontroli, powoduje, że naruszenie to należy ocenić w kategorii nie mającego znaczenia na wynik sprawy. Zarzuty skargi koncentrują się w znacznej mierze także na uchybieniach organu związanych z postępowaniem dowodowym, tj. błędach w ustaleniach faktycznych, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zabranego materiału dowodowego, dokonaniu błędnej jego oceny, braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nieprawidłowym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia nierzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego, w tym dotyczących poprzednich faz obrotu usługami i towarami. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżący miał tego świadomość, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że naruszono zasady postępowania poprzez włączenie i odwołanie się do dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podatników, zamiast przeprowadzić je bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego. Odnosząc się do tego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/18). Organ zatem był uprawniony odwołać się do dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających oraz postępowań przeprowadzonych u bezpośrednich kontrahentów (H. M. M., L. Sp. z o.o.) oraz dalszych rzekomych podwykonawców ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.). Podkreślić należy, że włączenie do akt sprawy pozyskanych dokumentów (wyciągów decyzji, protokołów) było wręcz konieczne wobec braku kontaktu z podwykonawcami i dalszymi podwykonawcami. Organ kierował wezwania do tych podmiotów, ich przedstawicieli, jednakże korespondencja nie była przez nich odbierana lub nie stawiali się na wezwania wysyłane na adresy będące w bazie organu podatkowego. Ponadto należy mieć na uwadze, że dla należytego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istnienia transakcji między podmiotami wymienionymi we wskazanych fakturach, nie wystarczą oświadczenia kontrahentów, lecz konieczne jest szersze przeprowadzenie czynności w tym w oparciu o dokumenty źródłowe u kontrahentów i dalszych podwykonawców. Temu właśnie służą czynności sprawdzające, kontrole, postępowanie podatkowego, które nie są prowadzone z udziałem podmiotów trzecich, lecz konkretnie u podatników, wobec których zostały wszczęte. Zatem dopuszczalne i zasadne było włączenie dowodów pozyskanych w ich toku do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącego (decyzji, protokołów, wyjaśnień, informacji). Oczywistym jest, że takie dokumenty podlegają anonimizacji w części, w której zawierają dane wykraczające poza dane niezbędne dla konkretnej sprawy podatkowej. Stąd też zasadnie włączane są wyciągi z takich dokumentów. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tezami wyroku TSUE w sprawie C-430/19. W niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia z treści dokumentów, leczy wyciągi z tych dokumentów, z którymi Strona mogła się zapoznać. Nie narusza też zasad postępowania dowodowego fakt, że niektóre ustalenia dotyczące kontrahentów lub dalszych podwykonawców obejmują również okresy inne niż objęte zaskarżoną decyzją. Zauważyć należy, że wobec Skarżącego prowadzone było także postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe 2016 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Bd 9/22), stąd organ gromadził dowody dotyczące działalności kontrahentów i dalszych kontrahentów w okresie dłuższym niż 2015 r. Ponadto należy mieć na uwadze, że zobrazowanie funkcjonowania podmiotów z dłuższej perspektywy czasowej (nie tylko 2015 r.) pozwala na bardziej wiarygodne dokonanie ustaleń. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej, obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia. W skardze Skarżący zarzuca brak przesłuchania "kluczowych świadków" w toku postępowania, tj. właściciela H. M. M., Prezesa zarządu L. Sp. z o.o. J. G. oraz P. S.. (por. k. 46 akt sądowych). Odnosząc się do tego zauważyć należy, że M. M. został przesłuchany w charakterze świadka [...] marca 2021 r. w toku postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zeznania te pokrywają się z zeznaniami złożonymi przez M. M. [...] czerwca 2017 r. i [...] maja 2019 r. Tak więc zarzut braku przesłuchania M. M. jest całkowicie nieuprawniony. Nie można pomijać też okoliczności, że w trakcie prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, pomimo wielu wezwań, nie udało się przesłuchać ww. świadków: J. G. i P. S. nie odbierali korespondencji. Ponadto w trakcie przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. uzupełniającego postępowania podatkowego zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dwukrotnie podjęto próbę przesłuchania J. G.. Świadka nie przesłuchano, gdyż nie odebrał korespondencji. Podobnie P. S. nie odebrał korespondencji kierowanej na adres będący w bazie organu. Stąd okoliczność, że po przeprowadzeniu kontroli, postępowania podatkowego oraz postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Skarżący wskazał adres, pod którym P. S. odbiera korespondencję, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi, bowiem należy mieć na uwadze, że szereg okoliczności przywołanych w dalszej części uzasadnienia pozwala na przyjęcie zasadności ustaleń organu. Ponadto trafnie organ podnosi, że włączył do akt protokół zeznań z innego postępowania, w których P. S. wprawdzie potwierdził wykonywanie usług na rzecz H. oraz wskazał na posiadanie sprzętu do ich wykonania, jednak w świetle całego materiału dowodowego wyjaśnienia jego zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne. Nie zachodziła też konieczność powołania biegłego – eksperta z zakresu [...] i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez Skarżącego model biznesowy – polegający m.in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami – był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży. Odnosząc się do tego podnieść należy, że organ podatkowy uprawniony jest do samodzielnej oceny - w oparciu o zebrany materiał dowodowy – czy transakcje między podmiotami wskazanymi w fakturach miały miejsce. Tak uczynił organ w przedmiotowej sprawie, odwołując się do zebranych dowodów wykazał, że sporne faktury są nierzetelne, wskazani w nich dostawcy (H. M. M. i L. Sp. z o.o.) oraz ich dalsi podwykonawcy ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.) nie byli dostawcami usług w nich wymienionych. Dla dokonania takich ustaleń i oceny nie było konieczne powołanie biegłego. Mając na uwadze cały materiał dowodowy tut. Sąd za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a Skarżący na każdym etapie miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy. W przedmiotowej sprawie, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy zebrany w toku kontroli, czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego oraz innych podmiotów, w ramach których zagadnienia związane z nabyciem usług, nawiązaniem współpracy z kontrahentami, przebiegiem transakcji, zostały szczegółowo wyjaśnione. Analiza tego materiału doprowadziła organy do prawidłowego wniosku, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz Strony przez H. M. M. i L. Sp. z o.o. poświadczają transakcje, które nie miały miejsca między podmiotami w nich wskazanymi, o czym Skarżący miał świadomość. W konsekwencji sporne zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia usług budowlanych i instalacyjnych, wystawione przez właściciela H. M. M. i L. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczegółowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Sąd przyjmuje dokonane rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za świadomym przyjmowaniem przez Skarżącego faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – nabycia usług budowlanych i instalacyjnych od wskazanych w nich podmiotów. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Przechodząc zatem do oceny sporu w zakresie transakcji według zakwestionowanych faktur mających potwierdzać nabycie przez Skarżącego usług należy stwierdzić, że organ poddał szczegółowej analizie działalność jego kontrahentów. W skardze ani w piśmie procesowym Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów podważających w tym zakresie ustalenia organu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia [...] maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że Skarżący świadczył usługi budowlane i instalacyjne na rzecz: - Z. M. B., P. ; - B. P. A. Ł., B.. Organy nie kwestionowały, że ww. usługi na rzecz tych podmiotów zostały wykonane. Okoliczność ta nie jest sporna. Organ jednak ustalił, że Skarżący nie wykonał tych usług siłami własnej firmy, w tym przy udziale własnych pracowników. Zarówno brak możliwości technicznych jak i osobowych wykluczał wykonanie tych usług przez firmę Skarżącego, co także nie jest sporne. Z dokumentów źródłowych oraz złożonych wyjaśnień wynika, że usługi te Skarżący realizował za pośrednictwem firm H. M. M. w G. i L. Sp. z o.o. W.. Organ pierwszej instancji przeprowadził u M. M. czynności sprawdzające, w trakcie których przedłożono rejestry dostaw i nabyć VAT za 2015 r. oraz faktury VAT za 2015 r. dokumentujące sprzedaż towarów i usług na rzecz Skarżącego jak i faktury VAT dokumentujące ich zakup od [...] Sp. z o.o. M. M. oświadczył, że w zakresie usług wykonywanych na rzecz Skarżącego, podwykonawcą jego firmy H. była [...] Sp. z o.o. W zakresie działalności firmy H. organ odwołał się do kilku zeznań złożonych przez M. M. w postępowaniach dotyczących innych podatników, bowiem podejmowane próby jego przesłuchania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji prowadzonym wobec Skarżącego, nie powiodły się. Dopiero w trakcie uzupełniającego postępowania podatkowego w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej, został przesłuchany w charakterze świadka M. M., z których wynika, że: faktycznym rodzajem działalności gospodarczej wykonywanej w 2015 r. był handel, usługi i pośrednictwo handlowe, nie pamiętał ilu w 2015 r. zatrudniał pracowników, jakie posiadali oni kwalifikacje i na jakich stanowiskach byli zatrudnieni, nie pamiętał jaki w 2015 r. posiadał majątek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zeznając, że były to "jakieś narzędzia warsztatowe, jakiś samochód dostawczy"; przy wykonywaniu usług dla Skarżącego korzystał tylko z usług podwykonawcy - firmy [...] Sp. z o.o., jego pracownicy jak i on sam nie wykonywali usług na rzecz Skarżącego, koszt zakwaterowania i dojazdu pracowników na teren budowy ponosiła [...] Sp. z o.o., która prawdopodobnie także wystawiała oświadczenie o przeszkoleniu pracowników z zakresu BHP; umowy zawarte z [...] Sp. z o.o. były ustne i też pisemne, sporne prace budowlane wykonywali pracownicy [...] Sp. z o.o., nie wiedział czy spółka ta korzystała z usług podwykonawców, rozliczeń z [...] Sp. z o.o. dokonywał gotówką, którą przekazywał Panu Piotrowi w różnych miejscach, w G., w K., w połowie drogi. Co istotne M. M. zeznał, że Skarżący raczej wiedział, że H. nie będzie wykonywać zleconych usług, lecz będzie je nabywać od podwykonawców. Prawidłowe są zatem ustalenia organu, że H. M. M. nie posiadał zaplecza sprzętowego i pracowniczego do wykonywania usług w tak szerokim zakresie, a wyżej przywołane zeznania potwierdzają, że H. nie była faktycznym ich wykonawcą. Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż były to prace związane np. z zabudową wentylacji i klimatyzacji, budowy sieci gazowej, budowy sieci dosyłowej, a zatem wymagały specjalistycznych umiejętności. Wobec takiej treści ustaleń i zeznań M. M., z których wynika, że firma H. nie wykonała usług, zasadnie organ podjął czynności w celu zweryfikowania, czy faktycznie podwykonawca - [...] Sp. z o.o. wykonała sporne usługi. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w 2016 r. członkiem zarządu [...] Sp. z o.o. był B. S., natomiast udziałowcami byli B. S. i P. S.. Na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że P. S. miał orzeczony zakaz wykonywania działalności gospodarczej w zakresie doradztwa podatkowego oraz udzielania pomocy w rozliczaniu zobowiązań publicznoprawnych na okres czterech lat (orzeczenie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] stycznia 2014 r.). Z kolei z zeznań członka zarządu Spółki [...] - B. S. wynika, że faktyczny rodzaj działalności Spółki w latach 2015-2016, to usługi księgowe. W latach 2015-2016 B. S. był członkiem zarządu Spółki nie mając świadomości, że prezes P. S. dostał wyrok sądowy, na mocy którego został usunięty z tej funkcji, w tym samym okresie P. S. zajmował się prowadzeniem księgowości firm. B. S., z uwagi na brak dostępu do dokumentacji Spółki, którą zajmował się P. S., który też składał deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego, nie był w stanie określić wysokości przychodu Spółki w latach 2015-2016, gdyż pełną kontrolę nad Spółką przejął dopiero w 2018 r. Świadek zeznał, że Spółka nie posiadała żadnego własnego majątku poza drobnym sprzętem biurowym (komputery, drukarki), oprócz świadka i P. S. w latach 2015-2016 w Spółce zatrudniona była J. S. (małżonka P. S.), M. S. (syn P. S.) jak też J. H. - uprawnień i stanowisk nie znał; w 2015 i 2016 r. Spółka wykonywała usługi księgowe, natomiast transakcji związanych ze sprzedażą towarów jak też świadczeniem usług niezwiązanych z księgowością świadek nie znał, gdyż nie miał dostępu do dokumentacji Spółki; z wezwań oraz przesłuchania wiedział tylko, że jakieś usługi były wykonywane dla firmy H., jednak zakres współpracy, wielkość oraz szczegóły nie były mu znane, gdyż tymi transakcjami zajmował się wyłącznie P. S.. Przyznać zatem należy rację organowi, że zeznania te nie potwierdzają wykonania spornych usług przez [...] Sp. z o.o. Organ podjął czynności w celu przesłuchania P. S., jednakże nie stawiał się on na wezwania, co wyżej już omówiono. W tej sytuacji zasadnie organ włączył do akt protokół zeznań z innego postępowania, w których potwierdził on wykonywanie usług na rzecz H. oraz wskazał na posiadanie sprzętu do ich wykonania. Słusznie jednak organ zauważył, że zeznania te nie miały potwierdzenia w innych zgromadzonych dowodach. Organ w niniejszej sprawie uwzględnił także ustalenia dotyczące H. M. M. i [...] Sp. z o.o. zawarte w decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dla innego podatnika ([...] Sp. z o.o.). Z decyzji tej również wynika, że M. M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż wykonując usługi posiłkował się firmą podwykonawczą [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie posiadała maszyn i urządzeń do wykonywania zleconych usług, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać prace wskazane w spornych fakturach. Organ odwołał się także do ustaleń wynikających z decyzji podatkowych z dnia [...] listopada 2014 r. i z [...] sierpnia 2015 r. wydanych przez właściwy organ podatkowy dla [...] Sp. z o.o., z których wynika m.in., że: - Spółka mimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła dokumentów źródłowych i urządzeń ewidencyjnych, a prezes zarządu nie stawił się na wezwania w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, - Spółka nie posiadała specjalistycznego sprzętu do wykonania usług budowlanych, budowlano-montażowych, - krąg podmiotów współpracujących ze Spółką ustalono na podstawie informacji przekazanych przez bank prowadzący rachunek bankowy Spółki, - wystawianie przez Spółkę faktur VAT m.in. za usługi budowlane i sprzątanie posesji w odległych miejscach w tym samym czasie wymagałoby zaplecza sprzętowego i wykwalifikowanego personelu, - zawierano ustne umowy dotyczące kilkumilionowych inwestycji, - nawiązywano kontakty biznesowe w bliżej nieokreślonej restauracji, barze czy myjni samochodowej, - zleceniodawcy poszczególnych robót nie posiadali szczegółowej wiedzy na temat wykonanych przez Spółkę usług, pomimo rzekomo pełnionego osobistego nadzoru nad ich wykonaniem, - rozliczanie należności odbywało się w formie gotówkowej, a w przypadku rozliczeń przelewem natychmiast podejmowano gotówkę w bankomatach i kasie banku z rachunku bankowego, - działalność [...] Sp. z o.o. polegała na wystawianiu przez Spółkę pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, - nie udało się właściwemu organowi podatkowemu przeprowadzić kontroli doraźnej oraz przesłuchać w charakterze świadka prezesa [...] Sp. z o.o., - przesłuchany w charakterze świadka członek zarządu [...] Sp. z o.o. B. S. zeznał, że nie miał dostępu do dokumentacji Spółki, a sporządzanie rejestrów VAT jak i deklaracji podatkowych należało do P. S., - z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz także innego podatnika były fakturami pustymi niedokumentującymi faktycznie wykonywanych czynności. Wprawdzie decyzje te dotyczą wcześniejszych okresów rozliczeniowych, jednakże pozwala na poznanie funkcjonowania [...] Sp. z o.o. w dłuższym przedziale czasowym. W konsekwencji powyższego zasadnie organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na postawienie wniosku, że [...] Sp. z o.o. nie wykonała usług na rzecz H. M. M., a ten z kolei nie odprzedał ich na rzecz Skarżącego. W trakcie przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. uzupełniającego postępowania podatkowego w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r., podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka P. S.. Świadek nie został przesłuchany, gdyż nie odebrał wezwania. Wprawdzie w skardze Skarżący podnosi, że wskazywał inny adres, pod którym P. S. odbiera korespondencję, jednakże zauważyć należy, że wobec ustaleń, że [...] Sp. z o.o. nie mogła wykonać spornych usług, nie zatrudniała pracowników i nie wskazała osób, przy pomocy których usługi te mogłaby wykonać, to nawet nie skierowanie wezwania na inny adres niż wynikający z danych adresowych organów podatkowych, nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. Zauważyć przede wszystkim należy, że członek zarządu [...] – B. S. nie potwierdził wykonywania usług budowlanych i instalacyjnych przez tę Spółkę. [...] Sp. z o.o., rzekomy podwykonawca firmy H., nie dysponowała żadnym zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do wykonania przedmiotowych prac, nie dysponowała wystarczającą ilością pracowników. Jedyny członek zarządu Spółki [...] B. S. podkreślał, że Spółka nie posiadała żadnego specjalistycznego sprzętu, oprócz drobnego sprzętu biurowego. B. S. zeznał, że nie posiada uprawnień do montażu i uruchamiania instalacji wentylacji i klimatyzacji, a co do pozostałych osób zatrudnionych w Spółce, to wątpi, żeby osoby te takie uprawnienia posiadały, nie potrafił nic powiedzieć na temat usług świadczonych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz H. M. M.. B. S. nie miał wiedzy, z uwagi na ukrywanie przed nim dokumentacji księgowej, o skali i wielkości transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. a H. M. M.; żadnej z okazywanych mu podczas przesłuchań faktur VAT nie widział, ani nie podpisał, jak również nie księgował ich w rejestrach, pomimo że [...] Sp. z o.o. wystawiła w 2015 r. na rzecz H. M. M. faktury VAT na łączną kwotę brutto [...] zł. P. S. od 2013 r. nie pełnił żadnej funkcji w zarządzie [...] Sp. z o.o., natomiast B. S., w latach 2015-2017 jedyny członek zarządu [...] Sp. z o.o. nie miał dostępu do dokumentacji księgowej Spółki dotyczącej transakcji pomiędzy firmami [...] Sp. z o.o. a H. M. M.. Wątpliwości też budzi zawieranie ustnych umów pomiędzy [...] Sp. z o.o. a H. M. M. na specjalistyczne usługi znacznej wartości. Ponadto z odpowiedzi uzyskanych od inwestorów, zleceniodawców i głównych wykonawców wynika m.in., że: - obowiązek przeszkolenia pracowników w zakresie BHP i p.poż spoczywał na firmie Z. M. B., - otrzymane od kontrahentów odpowiedzi wykazały, że większość głównych wykonawców nie wyrażało zgody na podzlecenie usług, nie znają i nigdy nie słyszeli o firmach H. M. M. jak i [...] Sp. z o.o., - zatrudnianie podwykonawców, jak wynika z uzyskanych informacji, na poszczególnych budowach wymagało pisemnej zgody lub pisemnego powiadomienia głównego wykonawcy, zleceniodawcy lub inwestora, - brak wiedzy o firmach H. i [...] Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organ ocenił, że H. nie dokonała sprzedaży usług na rzecz Skarżącego, które rzekomo miała nabyć od [...] Sp. z o.o., natomiast w ramach własnej firmy Skarżący nie był w stanie ich wykonać. W związku z tym zakwestionowane faktury są nierzetelnie, nie potwierdzają sprzedaży usług od tych podmiotów. Odnośnie do rzekomego nabycia przez Skarżącego usług instalacyjnych od L. Sp. z o.o. organ ustalił, że Spółka ta zatrudniała wprawdzie pracowników, jednakże w charakterze kierowców i kierowców-kurierów świadczących usługi kurierskie i transportowe na rzecz firmy [...], nie zatrudniała pracowników budowlanych, a od lipca 2016 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Z decyzji Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. wydanej dla L. Sp. z o.o. wynika, że: w L. Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2015 r. oraz za czerwiec i lipiec 2016 r.; siedziba Spółki znajduje się w biurze wirtualnym, głównym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą było świadczenie usług transportowych, budowlanych oraz pośrednictwo w wyszukiwaniu podwykonawców do realizacji usług budowlanych i transportowych oraz handel wyspecjalizowanym sprzętem. Spółka L. pomimo licznych wezwań nie przedłożyła wszystkich wymaganych dokumentów; J. G. (członek zarządu) korzystając z przysługującego mu prawa, odmówił zgody na przesłuchanie w charakterze strony. W dniu [...] czerwca 2017 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. B., który zeznał m.in., że: L. Sp. z o.o. zajmowała się usługami transportowymi i handlem m.in. urządzeniami klimatycznymi do ciężarówek, usługi transportowe świadczono m.in. dla [...]. A. B. przejął zarząd Spółki po J. G., który później wrócił do zarządu, gdyż świadek złożył rezygnację z powodu nie osiągnięcia zakładanego celu; świadek nie brał gotówki z kasy, nie interesował się finansami Spółki; z J. G. zakładał konto w banku, jednak to J. G. był upoważniony do konta, A. B. nie wykonywał żadnych przelewów i nie wiedział kto robił przelewy środków finansowych w firmie. A. B. zeznał, że Spółka posiadała nieruchomość o wartości około 1 miliona zł, ale nie pamiętał, gdzie się znajdowała; w B. było jedno pomieszczenie biurowe Spółki (około [...] m2) i czasami tam bywał, nic mu nie było wiadomo o innych pomieszczeniach, nie wiedział też ilu pracowników i na podstawie jakiej umowy zatrudniała Spółka, ale większość pracowników to kierowcy, w okresie kiedy świadek był Prezesem, Spółką kierował J. G.. Z ustaleń tych wynika, że L. Sp. z o.o. nie miała możliwości techniczno-osobowych, aby wykonać sporne usługi instalacyjne dla Skarżącego. Z uwagi na okoliczność, że w rejestrach zakupu zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., na których jako przedmiot zakupu widnieją m.in. usługi budowlane, zasadnie organ odwołał się do ustaleń dokonanych w tych podmiotach. Przy czym poza umowami zawartymi z ww. podmiotami Spółka L. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie odliczonego podatku naliczonego. Wskazane [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. posiadały jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, brak było kontaktu z osobami reprezentującymi Spółki, podmioty te poza zgłoszoną siedzibą nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, nie posiadały majątku ruchomego, innego majątku trwałego i zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników. Dla [...] Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym również w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz L. Sp. z o.o. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków zatrudnionych u Skarżącego w kontrolowanym okresie pracowników, którzy zeznali, że nie znają firm H., [...] Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. jak i nie znają M. M., P. S. i J. G.. D. W. zeznał jedynie, że M. M. kojarzy z podwykonawstwa, ale nie wie jakie to były prace. I. J. zeznał, że kojarzy, iż korzystał Skarżący z usług M. M., ale nie wiedział czy było to w latach 2015-2016. Natomiast A. S. zeznał, że dla M. M. robił wydruki projektów, ale nie wiedział jaki zakres usług świadczyła firma H. na rzecz Skarżącego, gdyż świadek nie pracował na budowie, lecz wykonywał prace biurowe. Przesłuchani zatem pracownicy nie potwierdzili wykonana kwestionowanych usług przez ww. podmioty. Ponadto również inwestorzy i główny wykonawca nie potwierdzili wykonywania usług przez H., [...], L.. Zauważyć należy, że podzlecanie robót wymagało zgody głównego wykonawcy. Gdyby usługi były faktycznie wykonane przez H., [...] lub L., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., to podwykonawca potwierdziłby wykonanie ich przez tych dalszych podwykonawców, byłby o nich poinformowany i wyraził zgodę na ich rzeczywiste wykonywanie usług. Z uwagi na powyższe uprawniony jest wniosek, że postępowanie dowodowe wykazało, że dokumentacja Skarżącego zawierająca między innymi nierzetelne faktury – jest nierzetelna, a zatem organ nie naruszył art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ domniemanie rzetelności ksiąg zostało obalone. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez H. M. M. oraz L. Sp. z o.o. faktury dla Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez podatnika takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawą rozstrzygnięcia organu w tym zakresie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ wskazał szereg okoliczności, które świadczą o świadomym przyjmowaniu nierzetelnych faktur. I tak zasadnie wskazuje, że brak jest jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy, że Skarżący sprawdził dane rejestracyjne kontrahenta, rozliczanie się z budżetem państwa oraz czy jest on czynnym podatnikiem podatku VAT. Według Skarżącego sporne prace budowlane wykonywali pracownicy zatrudnieni przez M. M., których danych osobowych Skarżący nie znał, a organ podatkowy ustalił, że ww. zatrudniał jedną osobę na stanowisku blacharz-lakiernik, zaś prace budowlane rzekomo miał zlecić podwykonawcy [...] Sp. z o.o., która nie zatrudniała pracowników fizycznych, nie dysponowała żadnym zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadała niezbędnego sprzętu do wykonania tych prac. Większość głównych wykonawców nie posiadała żadnej wiedzy odnośnie pracowników czy podwykonawców, nie wyrażali oni zgody na podzlecanie usług, nie słyszeli o firmach H. M. M. i [...] Sp. z o.o. - natomiast Skarżący twierdził, że miał zgodę na zatrudnianie podwykonawców. Jeżeli faktycznie wskazane podmioty miałyby wykonywać sporne usługi, to niewątpliwie znane byłyby głównemu wykonawcy. W stałych, powtarzalnych ciągach transakcji jako kontrahentów zaangażowano firmy, które nie dysponowały odpowiednim potencjałem gospodarczym. Wątpliwości budzi skorzystanie przez Skarżącego z podwykonawcy, który jako zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgłosił sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek. Sprawdzenie podstawowego, ogólnie dostępnego rejestru pozwoliłoby na ustalenie, że przedmiot działalności firmy H. nie obejmuje działalności zlecanych usług budowlanych. W konsekwencji powstałyby uzasadnione wątpliwości co do kompetencji M. M. w zakresie sprawowania nadzoru nad usługami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach. Również w przypadku współpracy z L. Sp. z o.o. nie przedłożył Skarżący żadnych dowodów, które świadczyłyby o dokonaniu jakiejkolwiek weryfikacji wiarygodności tego kontrahenta. Skarżący wskazał jako prezesa tej Spółki w latach 2015-2016 - J. G., tymczasem na podstawie danych z KRS organ podatkowy ustalił, że w okresie od kwietnia do listopada 2015 r. prezesem Spółki był A. B.. Według Skarżącego profilem działalności spółki L. był montaż i serwis usług klimatyzacyjnych, natomiast według zeznań A. B. spółka zajmowała się usługami transportowymi i handlem w tym m.in. urządzeniami klimatycznymi do ciężarówek. Skarżący wskazywał, że zakwestionowane prace wykonywali pracownicy Spółki oraz podwykonawcy, natomiast ustalono, że L. Sp. z o.o. zatrudniała pracowników tylko na stanowiskach kierowców i kierowców-kurierów, a rzekomi podwykonawcy Spółki (T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.) nie zatrudniali pracowników. Rację ma organ, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na przyjęcie przez Skarżącego do rozliczenia podatku w 2015 r. tzw. "pustych" faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu, czyli będących jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. Sporne faktury wystawione przez H. M. M. i L. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, jak również faktury przyjęte przez H. M. M. od [...] Sp. z o.o. jak i przez L. Sp. z o.o. od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały usług wykonanych w rzeczywistości przez te podmioty. W takiej sytuacji badanie dobrej wiary nie jest wymagane, skoro wystawionym fakturom nie towarzyszy obrót usługami. Odliczenie podatku naliczonego z takich faktur prawidłowo zostało ocenione przez organ jako dokonane dla uzyskania bezpodstawnej korzyści podatkowej. Reasumując nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne oraz prawa materialnego. Organy zgromadziły w sprawie obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami Strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik A. Olesińska H. Adamczewska-Wasilewicz