I SA/Op 108/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi "I." Spółka jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 listopada 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.75.2022 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Sp. Jawna (dalej również jako: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 24 listopada 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.- dalej jako: "op"), którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 29 października 2021 r. - określającą Stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 52.390 zł - i orzekając co do istoty określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 52.758 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej: Naczelnik US w Nysie) zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: 1) G., (NIP: [...]), co dotyczyło faktur nr: a) [...] z 30.12.2015 r. na wartość netto 500.000 zł, VAT 115.000 zł, której przedmiotem był zakup zamrażarek: [...] (50 szt.) i [...] (150 szt.), b) [...] z 31.12.2015 r., na wartość netto 6.000 zł, VAT 1.380 zł, tytułem: "Mycie i kompletowanie zamrażarek (100 szt.)" 2) F. (NIP: [...]), co dotyczyło faktur nr: a) [...] z 30.12.2015 r., na wartość netto 107.000 zł, VAT 24.610 zł, dokumentującej nabycie: zamrażarka [...] (2 szt.), zamrażarka [...] (7 szt.), szafa na pieczywo (1 szt.), zamrażarka [...] (24 szt.), zamrażarka [...] (11 szt.) b) [...] z 16.12.2015 r., na wartość netto 1.600 zł, VAT 368 zł, której przedmiotem był zakup zamrażarki [...] Organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Strony, stwierdzając nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu m.in. za grudzień 2015 r., z uwagi na ujęcie faktur: nr [...] z 30 grudnia 2015 r. wystawionej przez F., nr [...] z 30 grudnia 2015 r. i nr [...] z 31 grudnia 2015 r. wystawionych przez G. W związku z ww. nieprawidłowościami organ podatkowy wydał decyzję z 15 stycznia 2019 r., mocą której określił za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 52.390 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Stronę nadwyżki w kwocie 193.748 zł. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] została dokonana z nadużyciem prawa, zaś odliczenie podatku naliczonego z faktur nr [...], nr [...] i nr [...] stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4a dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - dalej "uptu"). Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 30 stycznia 2020 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wydał decyzję z 29 października 2021 r., określającą Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 52.390 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. materiały pozyskane w ramach kontroli podatkowych prowadzonych wobec firm G. i F., dokumenty SCAC, pisemne wyjaśnienia firm transportowych, protokoły przesłuchań świadków - pozwalał na przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez w/w podmioty na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje nimi udokumentowane w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak ustalono, towar nabyty przez Spółkę od G. miał pochodzić z dostaw dokonanych przez czeską firmę F.1 H., [...] J., [...]. Z kolei F. towary sprzedane Stronie nabyła na podstawie faktur wystawionych przez firmy: G.1, S. i czeską firmę F.1. Organ wskazał na powiązania rodzinne, jakie wystąpiły między wspólnikami Spółki, a właścicielami podmiotów uczestniczących w obrocie zamrażarkami, gdzie B. M. i T. M. są synami D. M. (wspólnika Spółki), a M. K. - zięciem brata D. M. Następnie przedstawił poczynione w sprawie ustalenia, wskazujące, że kwestionowane transakcje odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w obrocie zamrażarkami stworzyły mechanizm, którego głównym celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych przez Spółkę. Zdaniem organu, świadczy o tym całokształt okoliczności faktycznych, w tym brak wiarygodnych dowodów potwierdzających przemieszczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towaru na poprzednich etapach obrotu, brak dowodów na potwierdzenie dokonania płatności, brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji (Spółka mogła nabyć towar bezpośrednio od czeskiej firmy T. M., po znacznie niższej cenie, czego z racji powiązań rodzinnych musiała być świadoma), stosowanie przez bezpośrednich dostawców bardzo wysokich narzutów, nie mających uzasadnienia w kosztach, niespójność zeznań świadków i brak współdziałania stron transakcji w wyjaśnianiu istotnych okoliczności faktycznych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 24 listopada 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekając merytorycznie określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 52.758 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że brak było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op. Jak wynikało z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.1 (dalej: Naczelnik [...]UCS), postanowieniem z 19 października 2020 r., sygn. akt [...], wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu przez Spółkę ewidencji zakupów VAT za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2016 r., co doprowadziło do uszczuplenia podatku VAT, tj. o czyn z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76 § 2 pkt 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 i 2 k.k.s. Z kolei pismem z 15 grudnia 2020 r. Naczelnik US w Nysie skutecznie zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu z dniem 19 października 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. (zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 30 grudnia 2020 r. w trybie art. 150a op, a także Stronie 16 grudnia 2020 r.). Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podniósł, że dochodzenie zostało wszczęte na ponad rok przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, a czynności podjęte przez organ dochodzeniowy doprowadziły do przekształcenia postępowania z fazy - "in rem" w postępowanie "ad personam". Jak bowiem wynika z akt sprawy postanowieniem z 16 czerwca 2021 r., Naczelnik [...]UCS przedstawił D. M. zarzuty nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, wskutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami oraz niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży za styczeń 2016 r. otrzymanej od G.1 przedpłaty na zakup towarów handlowych, przez co doszło do podania nieprawdy w złożonych deklaracjach i VAT-7 za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. i w rezultacie narażenia na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 122.427 zł, tj. o czyn z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 pkt 1 w zw. z art. 76 § 2 pkt 2 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i 2 i art. 9 § 3 kks. Ponadto, po postawieniu zarzutów, które ogłoszono podejrzanemu 16 lipca 2020 r., prowadzone były dalsze czynności, w tym m.in.: przeprowadzono dowody z przesłuchania podejrzanego oraz przesłuchania świadków: M. K., A. F. i Z. F. Jednocześnie Dyrektor Izby zaznaczył, że w reakcji na postawione zarzuty D. M. złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Z uwagi na nieuzupełnienie braków tego wniosku, Naczelnik [...]UCS 5 lipca 2022 r. sporządził przeciwko D. M. akt oskarżenia o przestępstwo z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 (pkt 1) w zw. z art. 76 § 2 (pkt 2) w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i 2 i art. 9 § 3 k.k.s. Postępowanie karne skarbowe jest nadal w toku. Ocena powyższych okoliczności doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że spełnione zostały przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ II instancji odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu wystarczająco potwierdzał stanowisko, że Spółka ujęła w ewidencji zakupu za grudzień 2015 r. faktury VAT nieodzwierciedlające opisanych w nich czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Przy czym, odmiennie niż organ I instancji, uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do zanegowania samego faktu dysponowania przez Spółkę towarem, który był przedmiotem spornych faktur. Stwierdził natomiast, że ustalone okoliczności pozwalały na zakwestionowanie rzetelności przedmiotowych faktur pod względem podmiotowym. Analizując transakcję zakupu z firmą G. organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że do jednej z kwestionowanych faktur, a to nr [...] wystawiona została faktura korygująca nr [...], wartość netto: - 85.000 zł, VAT: -19.550 zł, której przyczyną był zwrot części towaru, tj. 34 szt. zamrażarek [...]. Faktura ta ujęta została w ewidencji VAT zakupu za styczeń 2016 r. Do faktury załączone było wyjaśnienie podpisane przez D. M., zgodnie z którym zwrot zamrażarek nastąpił ze względu na ich nieprzyjęcie przez sieć handlową, która oczekiwała sprzętu nowego, a zamrażarki będące przedmiotem faktury były po regeneracji i widniały na nich ślady użytkowania. Dalej organ wskazał, że działalność firmy G. była przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w Nysie w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015 r. Z poczynionych ustaleń wynikało, że firma ta ujęła w rejestrze VAT, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, fakturę nr [...] z 16 grudnia 2015 r. wystawioną przez czeski podmiot F.1, dokumentującą zakup 200 szt. zamrażarek [...] na wartość: 32.500 euro, z którą to fakturą powiązana została wystawiona na rzecz Spółki faktura sprzedaży nr [...]. W toku tej kontroli organ podatkowy pozyskał informacje od czeskiej administracji podatkowej w zakresie transakcji między F.1 a G., z których wynikało: że T. M. nie przedłożył dowodów zapłaty za fakturę nr [...] z 16 grudnia 2015 r.; że jako dostawca zamrażarek [...] dla F.1 wskazał firmę L.z/s w N.1 (Niemcy), nr VAT-UE: [...] (co dokumentowała faktura nr [...] z 3 grudnia 2015 r., której przedmiotem był zakup 150 szt. używanych zamrażarek [...]), że jako przewoźnika ww. towarów wskazał firmę M, a jako dokument potwierdzający wykonanie transportu - fakturę nr [...] z 1 października 2015 r., wartość: 450 euro, przedmiot: usługa transportowa na trasie G.-N. W uzupełnieniu odpowiedzi T. M. wskazał jako przewoźnika zamrażarek [...] z miejscowości B. w Czechach do Polski firmę T. z/s w K., a jako dowód wykonania usługi transportowej - fakturę nr [...] z 7 grudnia 2015 r., wartość: 1.800 zł. W ocenie Dyrektora Izby, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził jednak faktu, by źródłem pochodzenia zamrażarek, nabytych przez Spółkę na podstawie faktury nr [...], było nabycie do niemieckiego podmiotu L., podobnie jak tego, by przewozu towaru miały dokonać firmy wskazane przez T. M. W toku kontroli prowadzonej wobec G. organ I instancji pozyskał bowiem informacje od niemieckiej administracji podatkowej w sprawie transakcji zawartych przez F.1 i L., zgodnie z którymi zamrażarki [...] zostały odebrane przez F.1 z magazynu w B.1 (Niemcy) w dniach: 8 stycznia 2016 r. (98 szt.) i 15 stycznia 2016 r. (52 szt.), co jasno dowodzi, że nie mogły one zostać sprzedane i dostarczone Spółce w grudniu 2015 r. Z kolei z informacji udzielonych przez firmy transportowe wynikało, że chociaż świadczyły usługi na rzecz T. M., to jednak dotyczyły one zupełnie innych towarów i tras przewozu. Jak bowiem wyjaśnił przedstawiciel firmy M.2, jedyna usługa, jak była wykonywana na rzecz F.1, dotyczyła transportu używanych lad chłodniczych (55 szt.) na trasie G. (Austria) – N., natomiast firma T., oświadczyła, że jedyna usługa, jak była wykonywana na rzecz F.1 dotyczyła transportu mrożonek na trasie z R. (PL) do H.1 (CZ) 7 grudnia 2015 r. Według organu II instancji, watpliwości budzi również kolejne wskazywane przez strony transakcji źródło pochodzenia zamrażarek, nabytych przez Spółkę od G. Jak bowiem wynika z akt sprawy, D. M., występując jako pełnomocnik firmy G., oświadczył, że F.1 posiadała na magazynie zamrażarki zakupione od innych podmiotów, m.in. od L.1 GmbH z siedzibą w S. (Austria), (VAT- UE: [...]), na dowód czego przedłożył kserokopie faktur: 1) nr [...] z 4 września 2015 r., której przedmiotem były zamrażarki [...], [...], [...] (107 szt.) i [...] (2 szt.); 2) nr [...] z 21 września 2015 r., wartość: 30.625 euro, której przedmiotem były zamrażarki [...], [...], [...] (165 szt.) i [...] (1 szt.). Wyjaśnił przy tym, że transport tego towaru potwierdzają n/w faktury: - nr [...] z 1 października 2015 r., wystawionej przez M., wartość: 450 euro, przedmiot: usługa transportowa na trasie G.-N., - nr [...] sierpnia 2015 r. i nr [...] z 11 września 2015 r. wystawione przez K., z których każda opiewała na wartość 1000 euro, ich przedmiotem był transport towarów, - nr [...] z 30 września 2015 r., wystawionej przez M.1 z siedzibą w P.1 (Austria), wartość: 450 euro, przedmiot: transport na trasie G.-N. 1-2 października 2015 r., Przedłożył również kserokopie dokumentów CMR, mających potwierdzać transport z F.1 do G., z których wynika, że w dniach 17-18 grudnia 2015 r. wykonano transport łącznie 200 szt. zamrażarek [...]. Jak jednak zauważył organ, w polach przeznaczonych na wpisanie danych nadawcy oraz miejsca załadunku widnieje jedynie pieczątka firmowa F.1, a w polach przeznaczonych na wpisanie danych odbiorcy i miejsca przeznaczenia - pieczątka firmowa G. Dokumenty nie zawierały natomiast ani pieczątki przewoźnika, ani danych kierowcy, a jedynie - w polu przeznaczonym na podanie danych przewoźnika - wpisaną odręcznie nazwę F. i nr rej. [...]. Weryfikując powyższe informacje Naczelnik II US w Nysie, w ramach postępowania prowadzonego wobec B. M., wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w sprawie transakcji zawartych przez G. i F.1 w IV kwartale 2015 r. Z przesłanej odpowiedzi wynika m.in., że w 2015 r. podatnik dokonał zakupu zamrażarek [...] od n/w podmiotów: - E. S., ur. [...], zam. T.1 (Niemcy)-łącznie 130 szt. (wtym: w lutym -15 szt., w maju -15 szt., w październiku - 50 szt., w listopadzie - 50 szt.), - S.1 z/s w H. (Niemcy) - łącznie 21 szt. w czerwcu 2015 r., - B. sp. z o.o. z/s w Ż. - łącznie 3 szt. w czerwcu 2015 r. - L.1 GmbH - łącznie 275 szt. we wrześniu 2015 r., - F. - łącznie 100 szt. w grudniu 2015 r., - L.- łącznie 150 szt. w grudniu 2015 r. (przywiezione w styczniu 2016 r.). Do informacji SCAC dołączono dowody dokumentujące transport, tj. przedstawione wyżej faktury wystawione przez firmy M.1, M.2 i K. oraz w/w dokumenty CMR wraz z: 1) sporządzonym w języku francuskim dokumentem pn. "Transport protocole client" nr [...] z 17 grudnia 2015 r., który w swojej treści nie zawierał jednak żadnych (poza nazwą) danych dotyczących przewoźnika lub kierowcy, 2) sporządzonym 17 grudnia 2015 r. w języku czeskim dowodem wypłaty przez F.1 kwoty 350 euro na rzecz F. za 4 transporty z B. do S.1; 3) oświadczeniem T. M., który wyjaśnił, że kierowcę pojazdu wskazanego w listach przewozowych spotkał na stacji benzynowej w P. i zapytał go, czy zgodziłby się przewieźć 200 szt. zamrażarek z miejscowości B. w Czechach do S.1. Nazwiska kierowcy nie pamięta, ale pamięta, że mówił po angielsku. Przyznał, że nie ma faktury, ale podał kierowcy swój adres mailowy i F. ma mu ją przesłać. W związku z powyższym Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie dowodowe ujawniło, iż czeska firma F.1 nie mogła nabyć w 2015 r. 130 szt. zamrażarek [...] od E. S., gdyż ten - jak wynikało z informacji SCAC pozyskanej w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec firmy C. (także powiązanej rodzinnie ze Spółką: teściowa D. M.) - zmarł [...] 2010 r. Z kolei nabycie przez F.1 100 szt. zamrażarek od F. było, jak ustalono, spowodowane tym, że M. K. wycofał się z wcześniejszej transakcji kupna zamrażarek, zawartej z F.1 (był to więc ten sam towar, który wcześniej T. M. sprzedał M. K.). Analizując okoliczności związane z transportem zamrażarek Dyrektor Izby stwierdził, że pozyskane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w Nysie wobec M. K. wyjaśnienia i dokumenty firm przewozowych nie potwierdzają przemieszczenia towarów w sposób zgodny z twierdzeniami stron transakcji. Zgodnie z informacjami udzielonymi przez spedytora (K.) na rzecz firmy F.1 wykonano 4 usługi transportowe, tj: dwie 19 sierpnia 2015 r., którego przedmiotem były zamrażarki [...] (2 szt.), [...] (30 szt.), [...] (30 szt.), [...] (15 szt.) - udokumentowane fakturą nr [...] z 20 sierpnia 2015 r. oraz dwie 10 września 2015 r., których przedmiotem były zamrażarki [...] (30 szt.), [...] (15 szt.), [...] (30 szt.) - udokumentowane fakturą nr [...] z 11 września 2015 r. Jeden przewóz został zrealizowany bezpośrednio przez J. K., natomiast pozostałe przez jego podwykonawców, tj. PHU E., A. i H. sp. z o.o. SK. Z przesłanych dokumentów, tj. listów przewozowych CMR, zleceń transportowych lub faktur wynika, że nadawcą towaru była firma L.1 GmbH, załadunek odbywał się w G., a rozładunek w N. W toku kontroli prowadzonej wobec M. K. zostali przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, którzy wykonywali opisywane usługi transportowe. W swoich zeznaniach potwierdzali, że przewóz odbywał się zgodnie z informacjami zawartymi w listach przewozowych CMR, tj. z Austrii do miejscowości w okolicach N. W załadunku i rozładunku brały udział te same osoby z Polski-dwóch mężczyzn. W toku tej kontroli został przesłuchany w charakterze świadka także J. L. - zatrudniony do września 2015 r. jako kierowca w firmie T.1. Potwierdził, że w 2015 r. zrealizował chyba 4 transporty z E. w Niemczech, których głównym przedmiotem były zamrażarki i regały/półki sklepowe, ale także samochód [...]. Jak jednak zaznaczył, przewóz odbywał się nie do J. w Czechach, ale do T. W 2015 r. miejscem rozładunku nie mógł być J., gdyż miał zakaz poruszania się samochodem na terenie Czech. Dodał, że miał kontakt telefoniczny z dwiema osobami ze strony zamawiającego transport - obaj nazywali się M., jeden był w wieku ok. 50 lat, a drugi ok. 30 lat. W ocenie organu II instancji, rzetelnego charakteru badanych transakcji nie zdołały również potwierdzić dowody ze źródeł osobowych. Organ zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej w G. jej właściciel był wzywany przez Naczelnika US w Nysie 22 kwietnia i 3 czerwca 2016 r. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony. Na wezwania te jednak, mimo ich doręczenia, nie stawił się. Z kolei T. M., wezwany na przesłuchanie 26 lipca i 6 października 2016 r., odmówił składania zeznań, powołując się na więzi rodzinne. B. M. był wzywany przez organ I instancji na przesłuchanie (w charakterze świadka) również w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki. 26 października 2016 r. stawił się przed Naczelnikiem US w Nysie, jednakże odmówił składania wyjaśnień na podstawie art. 196 op. D. M., współwłaściciel Spółki, a także pełnomocnik B. M., został przesłuchany w charakterze strony (w trakcie kontroli prowadzonej wobec Spółki) oraz w charakterze świadka (podczas kontroli w firmie G.). Wyjaśnił, że jego rola polega na koordynowaniu działalności firmy należącej do syna, organizowaniu transakcji i uczestniczeniu w nich, sprawdzaniu dokumentów sprzedaży i zakupu. Dodał, że G. posiada siedzibę w O. przy ul. [...], działalność prowadzi w S., gdzie znajduje się magazyn, a czasami wykorzystuje też plac manewrowy w T. przy ul. [...]. W odniesieniu do transakcji zawartych między Spółką a G. zeznał m.in.: że zamrażarki wykazane na fakturze nr [...] zostały nabyte od F.1; że G. nie prowadzi działalności gospodarczej w T., ale zamrażarki zostały tam przywiezione w połowie grudnia 2015 r. w związku z zamówieniem od Spółki (ale jeszcze przed ich zakupem); że zamrażarki przywiezione zostały dużymi pojazdami, wynajętymi przez F.2 (było ok. 3-5 kursów), nie znał kierowców a rozładunek odbył się w obecności jego, synów i I. K., że zamrażarki przez ok. dwa tygodnie stały na placu, po czym na koniec grudnia dokonano ich przeglądu pod względem ukompletowania oraz sprawności technicznej, a następnie przewieziono je wózkiem widłowym do magazynu w T., którą to czynność wykonywał osobiście wraz z B. M. i I. K.; że w firmie G. nie dokonywano malowania ani napraw zamrażarek (poza drobnymi naprawami), a jeśli jakaś była niesprawna i nie nadawała się do użytku, to wymieniano na nową, zaś drobnymi pracami naprawczymi, a także myciem i oklejaniem zamrażarek zajmował się I. K. z G.; że Spółka dokonała zakupu zamrażarek od G. w związku z otworzeniem nowych rejonów sprzedaży na rynku [...] i podpisaniem umowy z firmą C.1 na pozyskiwanie klientów i zbieranie zamówień na mrożonki. Spółka nie szuka innych dostawców zamrażarek, a wie, że firma F.1 nabyła je z przetargów w firmie L., skąd towar jest pewny i sprawdzony. Spółka nie dokonuje zakupu zamrażarek od L.2, ponieważ nie ma czasu się tym zajmować, a w przetargach uczestniczą jego synowie – B. i T., oraz że przyczyną zwrotu zamrażarek, udokumentowanego fakturą nr [...] z 31 grudnia 2015 r., był fakt, że część sklepów nie przyjęła używanych zamrażarek. Z kolei z zeznań pracowników Spółki (magazynierów: P. M., T. L. i J R. wynikało, że nie widzieli oni, aby do T. w okresie od 1 grudnia 2015 r. do połowy kwietnia 2016 r. przyjeżdżały duże ciężarowe samochody z zamrażarkami. Przy czym dwóch z nich wskazało, że w połowie grudnia 2015 r. - po przyjeździe rano do pracy - zauważyli, że na placu pojawiła się duża ilość (150-200 szt.) zamrażarek. Nie wiedzieli jednak, do jakiej firmy należą. Na pytanie dotyczące osób naprawiających zamrażarki w firmie I. sp.j. wszyscy świadkowie zgodnie zeznali, że był to I. K. Jeśli chodzi o B. M., to widywali go w T., ale mieli rozbieżne zdanie na temat tego, co konkretnie robił, a nawet tego, czy w ogóle coś robił. To samo dotyczyło obsługi przez niego wózka widłowego. W charakterze świadka, w toku kontroli podatkowej w firmie G., przesłuchany został również I. K. Z jego zeznań wynika w szczególności: a) był zatrudniony od stycznia w G. jako konserwator urządzeń chłodniczych. Do jego obowiązków należało: mycie zamrażarek, oklejanie naklejkami reklamowymi różnych firm, konserwacja urządzeń chłodniczych (wymiana szyb, listew, uszczelek, wentylatorów, kabli, oświetlenia), rozładowywanie zamrażarek wózkiem widłowym. Naprawa poważniejszych uszkodzeń (brak freonu, wymiana agregatu) zlecana była specjaliście; b) przy wykonywaniu ww. czynności korzystał z należących do D. M.: urządzenia typu Karcher, wiertarek i wkrętarek, a także z będących jego własnością drobnych narzędzi; c) remonty zamrażarek odbywały się w T., gdzie były przywożone przez B. M. z magazynu w S.1 samochodem [...] oraz samochodem [...]. Na [...] z plandeką wchodzi maksymalnie 12 szt. zamrażarek, a zazwyczaj do mycia i bieżącego remontu przywożono 6-10 szt.; d) dziennie można umyć do 20 szt. zamrażarek, a jeśli chodzi o wyremontowanie z oklejeniem to około 10 szt. dziennie. Zamrażarki wywożone były przez B. M. z powrotem na magazyn w S.1. Czasami wyremontowane zamrażarki kilka dni stały w T. zanim zostały wywiezione do S.1; e) na początku grudnia 2015 r. rozładowywał tiry z zamrażarkami w S.1. Było 4 lub 5 tirów, czyli ok. 180-225 szt. zamrażarek typu [...]. Danego dnia była zawsze tylko jedna dostawa. Nie wie, skąd tiry przyjechały i do kogo należały, nie zna też kierowców, ale rozmawiali po polsku. Za każdym razem przyjeżdżali inni. Przy rozładunku był tylko on i kierowca. Jedynie do podpisania dokumentów po rozładunku wzywał B. M.; f) o dostawie był informowany telefonicznie przez B. M. Dzień lub dwa dni przed dostawą przywoził też wózek widłowy samochodem z lawetą, który B. M. od kogoś pożyczał; g) nigdy nie było dostawy zamrażarek do innego magazynu niż w S.1; h) zamrażarki nie są remontowane bezpośrednio w miejscu ich dostawy, czyli w S.1, gdyż w części dzierżawionej przez B. M. nie ma zaplecza remontowego ani nawet wody; i) w IV kwartale mógł wyremontować ok. 200 szt. zamrażarek. Najczęściej remontował zamrażarki typu [...], ponadto [...] i [...], a sporadycznie typu [...] i [...], j) nie wiedział, co stało się z zamrażarkami typu [...] dostarczonymi w grudniu 2015 r., rozładowanymi przez niego w S.1, ale stwierdził, że do końca grudnia mógł wyremontować i okleić z tej ilości około 100 szt.; k) w T. przy ul. [...] tylko on zajmuje się remontem i przygotowaniem sprzętu chłodniczego znajdującego się na placu, ale nie wie, jakie jest dalsze przeznaczenie tego sprzętu; l) zna firmę I. sp.j., wie, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż [...], a jej magazyny znajdują się T. Nie zna jednak jej pracowników, nie chodzi tam, gdyż te magazyny znajdują się w innej części. Na dalszym etapie postępowania wobec B. M. I. K. złożył jednak oświadczenie, w którym przedstawił odmienne okoliczności, niż w składanych poprzednio zeznaniach. Wyjaśnił, że jeśli chodzi o dostawy zamrażarek dla firmy G. w grudniu 2015 r., to rozładunek miał miejsce w T. na placu manewrowym, a nie w S.1. Część zamrażarek została, po przeglądzie, przewieziona do magazynu w T., a część do S.1. Jak tłumaczył, do Spółki codziennie przyjeżdżają tiry z towarem i w związku z tym nie pamięta szczegółów dotyczących transportu. Dodał, że w grudniu były myte, kompletowane i naprawiane zamrażarki nie z tej dostawy, która miała miejsce w połowie grudnia 2015 r., ale zamrażarki zwożone ze sklepów po sezonie letnim. W firmie G. zajmował się myciem, naprawą, kompletowaniem i oklejaniem zamrażarek, a także odbieraniem telefonów od klientów Spółki, którzy dzwonią w sprawie przygotowania zamrażarki albo usunięcia jakiejś usterki. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że na etapie sprzedaży zamrażarek do Spółki nastąpił znaczny wzrost ceny towaru, nie mający gospodarczego uzasadnienia. Jak bowiem wynikało z analizy faktur dokumentujących obrót zamrażarkami B. M. nabył od firmy F.1 - według faktury nr [...] z 16 grudnia 2015 r. - 50 szt. zamrażarek po cenie 200 euro/szt. oraz 150 szt. zamrażarek po cenie 150 euro/szt, co po przeliczeniu według kursu NBP z 15 grudnia 2015 r. dało wartość odpowiednio 653,70 zł i 871,60 zł. Z kolei według faktury mającej dokumentować dalszą sprzedaż zamrażarek na rzecz Spółki, tj. faktury nr [...] z 30 grudnia 2015 r., cena jednostkowa wyniosła 2.500 zł netto. Zatem narzut zastosowany przez B. M., w ujęciu procentowym, wyniósł odpowiednio 182,44% zł lub 86,83%. Dyrektor Izby podkreślił, że strony transakcji nie współdziałały w gromadzeniu dokumentacji, mogącej potwierdzić realność zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Wskazał, że w toku postępowania wobec B. M. organ I instancji wystosował do niego wezwanie o przedłożenie: spisów z natury na dzień 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r., kart pracy pracowników w IV kwartale 2015 r., dowodów zapłat do faktur nr [...] z 16 grudnia 2015 r. i nr [...] z 30 grudnia 2015 r. oraz złożenia wyjaśnień w zakresie: transportu towaru, okoliczności związanych z korektą nr [...] z 31 grudnia 2015 r., dostarczenia towaru wskazanego na fakturze nr [...] z 16 grudnia 2015 r., osoby, która prowadziła księgowość. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania, pozostało ono bez odpowiedzi. Nie udało się równiez pozyskać podobnej dokumentacji źródłowej (w tym: stanów remanentowych, faktur zakupu i sprzedaży zamrażarek w 2015 r., dowodów potwierdzających fakt dysponowania towarem i fakt jego przemieszczenia) od firmy F.1. Z informacji SCAC przesłanej przez czeskie organy podatkowe wynika, że T M. przedłożył potwierdzenie, iż 31 lipca 2020 r. J. P. (jego matka) zgłosiła do Komisariatu Policji w O. kradzież samochodu [...] o nr rej. [...], w którym - wg podatnika - znajdowały się dokumenty księgowe firmy F.1 za 2015 i 2016 r., w związku z czym nie przedłożył żądanych dokumentów. Weryfikując te informacje organ I instancji ustalił, że do Komisariatu Policji w O. faktycznie wpłynęło zawiadomienie o kradzieży 30 lipca 2020 r. z terenu nieogrodzonej posesji w O. w/w samochodu osobowego o wartości 500 tys. zł na szkodę T. M. Komisariat Policji w O. poinformował, że prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N. śledztwo w tej sprawie zostało umorzone, z uwagi na niewykrycie sprawców. Jak jednak skonstatował organ, T. M. nie udowodnił faktu, że w skradzionym pojeździe faktycznie znajdowały się dokumenty jego firmy. Również Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 31 sierpnia 2021 r., w którym zwrócono się o przedłożenie dowodów zapłat do faktury nr [...] z 30 grudnia 2015 r. wystawionej przez G., a także do przedłożenia wyjaśnień, co było powodem korekty nr [...] z 31 grudnia 2015 r., jak przebiegał transport, w jaki sposób korekta została rozliczona pomiędzy podmiotami, co stało się ze zwróconym towarem, czy został odsprzedany, do jakiej firmy i kiedy. Oceniając całokształt zebranych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że ustalone okoliczności pozwalają na zakwestionowanie rzetelności faktur nr [...] i [...] pod względem podmiotowym. Świadczy o tym po pierwsze fakt, że przewóz zamrażarek nabywanych w 2015 r. przez F.1 odbywał się - jak wynika z dokumentów przedkładanych przez niego wyjaśnień oraz z zeznań kierowców - bezpośrednio do Polski do miejscowości w okolicach N., z pominięciem miejscowości B. w Czechach, gdzie swoją działalność prowadziła firma F.1. Po drugie, uzasadnione wątpliwości budzi sposób nawiązania współpracy z przewoźnikiem, który miał rzekomo przewieźć zamrażarki do firmy G. w dniach 17-18 grudnia 2015 r. Wątpliwości tych nie rozwiewają przedłożone przez T. M. dokumenty, z których nie wynikają żadne szczegółowe dane dotyczące przewoźnika, brak jest jego podpisu lub pieczątki. T. M. nie posiada także faktury obciążającej go kosztami transportu. Po trzecie, istotna w sprawie jest sprzeczność zeznań D. M. z wyjaśnieniami T. M., a także zmiana treści wyjaśnień I. K., w wyniku której stwierdzono nierzetelność transakcji zawartych przez tego podatnika z F.1 oraz z I. sp.j. Nie można też pominąć, że - poza fakturami - nie zostały przedłożone inne wiarygodne dowody potwierdzające rzetelność udokumentowanych nimi transakcji. Brak jest chociażby dowodów na uregulowanie przez Spółkę należności wynikających z faktury nr [...] z 30 grudnia 2015 r. Poza tym, G. nie posiadała środków trwałych mających służyć prowadzonej przez nią działalności, a czynności związane z myciem i drobnymi naprawami zamrażarek były wykonywane przez jej pracownika I. K. w miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę i przy wykorzystaniu sprzętu należącego do D. M. Ponadto I. K. - przesłuchany w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej w G. zeznał, że w grudniu wyremontował 100 szt. zamrażarek pochodzących z zakupu od F.1, a w całym IV kwartale 2015 r. - 200 szt. (podczas gdy w tym kwartale Spółka została obciążona przez G. za mycie i kompletowanie 300 szt. zamrażarek). W pisemnym oświadczeniu załączonym przez D. M. do zastrzeżeń złożonych po zakończeniu tej kontroli w firmie G., I. K. wycofał się z wersji podanej podczas przesłuchania twierdząc, iż zamrażarki, które miały zostać przez niego umyte, skompletowane i naprawione w grudniu 2015 r. nie pochodziły z grudniowej dostawy dokonanej na rzecz B. M., lecz zwieziono je z punktów do naprawy i oklejenia po sezonie letnim. Trudno również znaleźć uzasadnienie dla wysokości narzutu stosowanego przez G. w transakcjach ze Spółką, tym bardziej, że nie wykonywała ona żadnych skomplikowanych, specjalistycznych świadczeń. Końcowo organ II instancji zaznaczył, że do akt sprawy włączona została decyzja Naczelnika US w Nysie z 8 listopada 2021 r., wydana wobec B. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., w której stwierdzono, że faktury nr [...] z 30 grudnia 2015 r. i nr [...] z 31 grudnia 2015 r. wystawione na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w ich treści podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Organ I instancji uznał także za nierzetelną fakturę nr [...] z 16 grudnia 2015 r. wystawioną przez F.1. Jak argumentowano w uzasadnieniu, działanie firm: F.1, G., I. sp.j. nie było uzasadnione ekonomicznie, zdarzenia gospodarcze wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały racjonalnych podstaw, a celem wystawienia faktur było podwyższenie kwoty podatku naliczonego u odbiorcy. Odnosząc się następnie do transakcji z F. Dyrektor Izby wskazał na ustalenia poczynione wobec tej firmy w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika US w Nysie zakresie podatku VAT za 2015 r. Z ustaleń dotyczących posiadanych przez tą firmę zasobów sprzętowych wynikało, że faktyczne miejsce prowadzenia działalności przez kontrolowanego znajduje się w T. pod numerem [...], którą to nieruchomość M. K. dzierżawił od 1 września 2014 r., na okres 10 lat, od Z. R. W toku oględzin przeprowadzonych 11 maja 2016 r. stwierdzono, że w budynku magazynu znajdowały się zamrażarki, narzędzia i elektronarzędzia, materiały malarskie, wózek widłowy, zaś na placu przed budynkiem stały regały i lady chłodnicze oraz [...]. Główne środki trwałe użytkowane przez M. K., ujęte w okazanej ewidencji środków trwałych, to: samochód [...], nr rej. [...], samochód [...], nr rej. [...], półautomat spawalniczy, notebook [...], telewizor [...], nagrzewnica olejowa, sprężarka tłokowa. Kontrolujący przyporządkowali faktury sprzedaży wystawione na rzecz Spółki (nr [...] z 16.12.2015 r. i nr [...] z 30.12.2015 r.) do następujących faktur zakupu: - nr [...] z 05.09.2015 r., na kwotę netto 24.300 zł, VAT 5.589 zł, wystawionej przez G.1, tytułem zakupu 27 sztuk zamrażarek [...]/uszkodzone do naprawy (cena jedn. netto 900 zł). - nr [...] z 01.09.2015 r., na kwotę netto 15.125 zł, VAT 3.478,75 zł, wystawioną przez S., dokumentującą nabycie: 2 szt. zamrażarek [...] (cena jedn. 300 zł), 7 szt zamrażarek [...] (cena jedn. 200 zł), szafy na pieczywo (cena jedn. 700 zł), regału chłodniczego 4 m. (cena jedn. 500 zł), regał, ciąg chłodniczy 5,05 m (cena jedn. 500 zł), regału chłodniczego 3 m. (cena jedn. 700 zł), 9 szt zamrażarek [...] (cena jedn. 200 zł), 3 szt. zamrażarek [...] (cena jedn. 1.100 zł); - nr [...] z 14.12.2015 r. na kwotę netto 24.300 zł, podatek VAT 9.998,33 zł (WNT), wystawioną przez F.1, tytułem zakupu 50 szt. Zamrażarek [...]. W wyniku czynności sprawdzających w firmie S. ustalono m.in. a) faktury sprzedaży wystawione na rzecz F., w tym faktura nr [...] z 1 września 2015 r., zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży w kwotach wykazanych w tych fakturach; b) zapłaty za ww. faktury zostały w całości uregulowane gotówką; c) według wyjaśnień D. M., towary będące przedmiotem transakcji zawartych z F. były przechowywane w miejscu prowadzenia działalności w T., a z uwagi na to, że firma ta również prowadzi działalność w T., towary były przemieszczane za pomocą wózka widłowego; d) D. M. przedłożył dokumenty stanowiące dowody nabycia towarów odsprzedanych dla F., w tym: fakturę nr [...] z 5 lutego 2013 r. wystawioną przez F.3 SA w O.1, wartość netto: 3.400 zł, VAT: 782 zł, przedmiot: bonety [...] (12 szt.), bonety [...] (3 szt.), bonety [...] (2 szt.); fakturę nr [...] z 28 lutego 2013 r. wystawioną przez B.2 GmbH z siedzibą w D. (Niemcy), nr VAT-UE: [...], wartość: 4.300, euro, przedmiot: zamrażarki [...] używane (18 szt.), lada chłodnicza 2,5 m używana (1 szt.), regał metalowy używany (1 szt.), szafa na pieczywo metalowa używana (1 szt.). Zgodnie natomiast z informacją otrzymaną od czeskiej administracji podatkowej T. M. powiązał sprzedaż na rzecz M. K. z zakupem od L.1 GmbH z siedzibą w S. (VAT-UE: [...]) na podstawie faktur: 1) nr [...] z 4 września 2015 r., której przedmiotem były zamrażarki [...], [...], [...] (107 szt.) i [...] (2 szt.), 2) nr [...] z 21 września 2015 r., wartość: 30 625 euro, której przedmiotem były zamrażarki [...], [...], [...] (165 szt.) i [...] (1 szt.). Według oświadczeń podatnika, transport z Austrii do jego firmy dokumentowały faktury: 1) nr [...] z 20 sierpnia 2015 r., wystawiona przez K., wartość: 1000 euro, przedmiot: transport towarów, 2) nr [...] z 11 września 2015 r., wystawiona przez K., wartość: 1000 euro, przedmiot: transport towarów, 3) nr [...] z 30 września 2015 r., wystawiona przez M.1, wartość: 450 euro, przedmiot: transport na trasie G.-N. w dniach 1-2 października 2015 r. Podatnik wyjaśnił, że nabywca zamrażarek, tj. M. K., sam zapewniał sobie transport. Po odnowieniu, zamrażarki zostały odsprzedane z powrotem do F.1 (transport odbywał się samochodem M. K. z P. do miejscowości B.), a następnie sprzedane do firmy C., NIP: [...], na podstawie faktury nr [...] z 31 grudnia 2015 r. Czynności sprawdzające w firmie C. wykazały, że w dokumentacji tej firmy znajduje się faktura nr [...] z 31 grudnia 2015 r. wystawiona przez F.1, której przedmiotem było 100 szt. zamrażarek. Dyrektor Izby wskazał następnie na zeznania T. M. złożone w charakterze świadka podczas kontroli wobec M. K. Odnośnie współpracy z firmą M. K. świadek zeznał, że zawarte transakcje dotyczyły aut i naprawy zamrażarek. Jeśli na fakturze napisane było "zamrażarka do naprawy", to oznacza, że M. K. kupował ode mnie zamrażarkę, naprawiał ją, szpachlował, malował. Nie pamiętał szczegółów transakcji udokumentowanej fakturą nr [...]. Wyjaśnił sposób ustalania cen zamrażarek (w oparciu o ceny na portalach internetowych). W zakresie transakcji dokonanych w listopadzie i grudniu 2015 r. dotyczących zakupu łącznie 128 szt zamrażarek [...] (na podstawie faktur [...] z 18.11.2015 r., nr [...] z 11.12.2015 r., nr [...] z 14.12.2015 r.) świadek zenał, że dostawa dotyczyła zamrażarek uszkodzonch, do remontu/naprawy. Transport zamrażarek realizował M. K. osobiście przy pomocy samochodu [...] wraz z przyczepą-lawetą. Po zamrażarki jeździł do miejscowości B., skąd były przewożone do T. Koszty transportu ponosił M. K. Dowody CMR znajdują się w dokumentach w Czechach. Zapłata za faktury została uregulowana w dniu ich wystawienia gotówką w walucie euro. Płatności dokonał osobiście M. K. Dowody zapłaty znajdują się w dokumentach w Czechach. Zamrażarki będące przedmiotem sprzedaży pochodziły z Niemiec lub Austrii, ale nie pamiętał od jakiego kontrahenta. Według świadka nie było sytuacji, aby zamrażarki z Niemiec lub Austrii były transportowane bezpośrednio do Polski. Najpierw przyjeżdżały do Czech i potem dopiero były sprzedawane i transportowane dalej. Świadek wyjaśnił również okoliczności związane z odkupieniem od M. K. 100 szt. zamrażarek (f-ry nr [...] z 21 grudnia 2015 r., nr [...] z 23 grudnia 2015 r., nr [...] z 28 grudnia 2015 r. Jak stwierdził, klient M. K. wycofał się z transakcji i w związku z tym M. K. zapytał, czy on nie odkupiłby od niego 100 szt. zamrażarek, tylko że już odnowionych. T. M. zgodził się, ponieważ wiedział, że znajdzie na nie klienta i cena też była dobra. Zamrażarki zostały dostarczone do magazynu w miejscowości B. w dniach wystawienia faktur. Świadek wyjaśnił, że zakupione zamrażarki sprzedał na rzecz firmy C. należącej do jego babci – J. P.1. Z kolei D. M., przesłuchany w charakterze strony w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, w odniesieniu do transakcji zawartych z F. zeznał m.in.: a) w Spółce pojawiło się zapotrzebowanie na malowane zamrażarki, gdyż do części sklepów musieli dostarczyć zamrażarki w kolorze szarym. Wiedział, że F. takie zamrażarki posiadała, dlatego złożyli zamówienie do tej firmy, b) zamrażarki pochodziły z firmy F.1, c) M. K. kupuje zamrażarki, maluje je, a następnie odsprzedaje je Spółce. I to on ponosi koszty malowania. Spółka nie ma warunków, żeby we własnym zakresie malować zamrażarki, d) zamrażarki zostały odebrane z F. 30 grudnia 2015 r., zgodnie z fakturą nr [...]. Do przekazania towaru doszło w T., w zakładzie M. K. nazywanym "stodołą", który znajduje się obok zakładu Spółki. Oprócz niego w przekazaniu uczestniczył M. K., e) osobiście dokonał przewozu zamrażarek samochodem [...] o nr rej. [...]. Również osobiście dokonywał rozładunku wózkiem widłowym należącym do Spółki. Zamrażarki przewożone były po jednej sztuce, ładował je wózkiem widłowym M. K. Do magazynu w T. przewieziono także szafę na pieczywo, która - poza zamrażarkami - stanowiła przedmiot faktury nr [...]. Z T. część zamrażarek przewieziono do klientów, f) cenę zamrażarek wynikającą z zapisów na fakturze nr [...] ustalono na podstawie cen rynkowych. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż do akt sprawy włączona została decyzja Naczelnika US w Nysie z 21 stycznia 2022 r. wydana T. M., w związku z działalnością prowadzona pod firmą G.1, mocą której organ zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2015 r., stwierdzając w szczególności, że faktura VAT nr [...] z 5.09.2015 r. nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatek w niej wskazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Również postępowanie prowadzone wobec M. K. zakończyło się wydaniem przez Naczelnika US w Nysie decyzji określających m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych (decyzja z 27.11.2018 r., nr [...], wydana w przedmiocie podatku VAT za III kwartał 2015 r. i decyzja z 27.11.2018 r., nr [...], wydana w przedmiocie podatku VAT za IV kwartał 2015 r.). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Naczelnik US w Nysie stwierdził, że zakwestionowane transakcje nie mają racjonalnego uzasadnienia, a wyjaśnienia składane przez osoby mające z nimi związek nie są spójne, logiczne, nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu i przeczą przedłożonym dowodom. Zauważył, że prócz faktur dokumentujących zakupy i sprzedaż, nie przedłożono wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, np. potwierdzeń zapłat za transakcje, dokumentacji transportowej wskazującej na przemieszczanie zakupionego i sprzedanego towaru zgodnie z kierunkami wskazanymi przez strony transakcji, dokumentów dotyczących poniesionych kosztów wypożyczenia przez M. K. lawety do przewozu zamrażarek oraz dokumentów potwierdzających nabycia materiałów i części zamiennych do sprzedanego sprzętu chłodniczego. Niezrozumiałe jest także, z jakiego powodu właściciele firm: I. sp.j., S., G.1 i F.1 nie zawierali między sobą transakcji korzystniejszych cenowo, lecz za pośrednictwem M. K. Ich celem było bowiem podniesienie wartości towaru po to, aby odbiorcy faktur uzyskali większą wartość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia. Elementem mogącym wskazywać na nierzetelność zakwestionowanych transakcji może być również i to, że M. K. nie współpracował z organem zarówno podczas kontroli podatkowej, jak i w toku trwających postępowań podatkowych. Nie skorzystał z przysługującego mu prawa do składania wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje zakupu i sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami VAT zostały wykonane. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie odbierał korespondencji. Decyzja powyższa stała się ostateczna. Ponadto w poczet materiału dowodowego włączono zeznania M. K., A. F. i Z. F. pozyskane od Naczelnika [...]UCS w toku prowadzonego dochodzenia. M. K. w toku przesłuchania wyjaśnił m.in. że: a) zamrażarki sprzedane Spółce w grudniu 2015 r. nabył od polskiej lub czeskiej firmy T. M., b) dziennie naprawiał ok. 15 zamrażarek. Z reguły naprawiał je sam, jak przyznał - jest samoukiem. Czasami pomagał mu ojciec, brat, S. R. oraz K. F. Naprawa polegała na szpachlowaniu, malowaniu zamrażarek, naklejaniu listew przednich, przykręcaniu kratek bocznych, c) handlował głównie z firmami: I., G.1, F.1 - kupował od nich zamrażarki, naprawiał je, a następnie odsprzedawał do tych firm. Część kupowanych przez niego zamrażarek było nowych i zarabiał tylko na ich przewiezieniu z jednego miejsca w drugie. Nowe zamrażarki pochodziły z Chin, a używane z Niemiec. Nie kupował bezpośrednio z Niemiec, bo tam trzeba było brać duże ilości, tj. ok. 2000 szt. On kupował pod konkretne zapotrzebowanie klienta, głównie 100-200 szt., d) zna się z T. M. i stąd wiedział o ofercie sprzedaży zamrażarek przez F.1. Z reguły nie miał ustalone do kogo sprzeda zamrażarki, ale zazwyczaj kupował od niego I. sp.j. Mogło tak być, że w grudniu 2015 r. odbiorcę ustalił po zakupie zamrażarek, jeszcze przed dokonaniem naprawy, e) cena zamrażarek [...] w transakcjach ze Spółką była sztywno ustalona, natomiast co do innych modeli, to dogadywał się z D. M. przy każdej transakcji. Na zamrażarkach [...] zarabiał 1500-1700 zł, f) cena, po jakiej nabywał zamrażarki, była ustalana z dostawcą. Nikt nie narzucał mu ceny, g) nie pamięta okoliczności związanych z zakupem i sprzedażą regału na pieczywo, h) wzrost ceny o 200% wynikał z tego, że dobrze wykonywał swoją robotę, a także z tego, że w grudniu 2015 r. używał droższej farby do malowania, i ) nie otrzymał zapłaty za któreś faktury, ale nie pamiętał za które, j) nie zapłacił podatku z deklaracji za IV kwartał 2015 r., bo nie miał z czego, k) zamrażarki woził swoim transportem - miał lawetę i [...], po 14,15 szt., z J. i tyle też przerabiał dzienne. Załadunek odbywał się wózkiem widłowym ze sprzedającym, a rozładowywał zazwyczaj z K. F. lub S. R. Z. F. w złożonych zeznaniach potwierdziła fakt wynajmowania M. K. stodoły, wskazując, że widziała, że w tej nieruchomości "robił lodówki" (nie znała szczegółów). Wyjaśniła, że dziennie przywożone były 3-4 sprzęty, przez D. M. lub T. M. Zaprzeczyła natomiast, by na teren nieruchomości wjeżdżały TIR-y, gdyż nie zmieściłby się przez bramę wjazdową. Wskazała, że czasami M. K. pomagał jej mąż S. R. albo sąsiad K. F. Oświadczyła tez, że w grudniu 2015 r. na pewno M. K. nie naprawiał w jej stodole większej ilości lodówek lub innego sprzętu chłodniczego, ponieważ stodoła jest nieogrzewana i było tam zbyt zimno, żeby o takiej porze roku dokonywać napraw. Z kolei A. F. podczas przesłuchania zeznał, że czasami pomagał nieodpłatnie M. K. - czyścił papierem ściernym lub szczotką zamrażarki, ale nie pamiętał, czy miało to miejsce w grudniu 2015 r. Jak zeznał świadek, M. K. zatrudniał dwóch pracowników, którzy byli ze S.2. Dziennie pracownicy byli w stanie zrobić 4-5 zamrażarek, a proces renowacji zamrażarek od momentu rozpoczęcia renowacji do ich końcowego wyschnięcia trwał ok 2-3 dni. Według świadka, do M. K. przyjeżdżało 4-5 zamrażarek w tygodniu. Czasami M. K. przywoził zamrażarki swoim samochodem, ale wtedy na auto wchodziły 3-4 małe zamrażarki. Czasami zamrażarki przywożone były też przez kogoś innego - wówczas było to 5-6 szt. Świadek nigdy nie jeździł po zamrażarki i nie wie, skąd były przywożone. Świadek zeznał, że czasami pomagał przy rozładunku zamrażarek - nie było to jednak w zimie. Kiedy pracował, to nigdy w warsztacie, zawsze na zewnątrz - nie było to jednak w zimie. Pomalowane zamrażarki były dostarczane do firmy I. - przyjeżdżał samochód z tej firmy i zabierał, ale nie pamiętał, jak często. Świadek dodał, że u M. K. widział także szafy chłodnicze, ale nie wie, kiedy to było. Szaf było 3-4 szt. Nie wie, kto je przywiózł, skąd pochodziły i komu zostały sprzedane. Część z nich nie opłacało się malować ze względu na stan techniczny, dlatego zostały rozebrane. Świadek przyznał, że zna S. R., ale nigdy nie pracowali razem przy zamrażarkach. Zna także T. M. i D. M. Jak dalej wskazał organ II instancji, postępowanie karno-skarbowe prowadzone przez Naczelnika [...]UCS pozwoliło na postawienie M. K. zarzutów posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT i skierowania do sądu aktu oskarżenia. 27 października 2021 r. Sąd Rejonowy w N. wydał wyrok (sygn. akt [...]), na mocy którego uznał M. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. i wyraził zgodę na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Jak wynika z treści wyroku, zarzucane podejrzanemu przestępstwo polegało w szczególności na: zaewidencjonowaniu w rejestrach zakupu VAT nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować rzekome nabycie towarów, w tym wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, na których to fakturach jako wystawca figuruje m.in.: S. (m.in. faktura nr [...] z 1 września 2015 r.),G.1 (m.in. faktura nr [...] z 5 września 2015r.) i F.1 (m.in. faktury nr [...] z 18.11.2015 r., nr [...] z 11 grudnia 2015 r., nr [...] z 14 grudnia 2015 r.) ; wystawieniu i wprowadzeniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których to fakturach jako nabywca figuruje m.in. I. sp.j. (m.in. faktury nr [...] z 16 grudnia 2015 r., nr [...] z 30 grudnia 2015 r.), wystawieniu w grudniu 2015 r. i ujęciu w ewidencji sprzedaży VAT za ten miesiąc, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nierzetelnych faktur, mających dokumentować rzekome wewnątrzwspólnotowe dostawy zamrażarek, na których jako odbiorca figuruje F.1, w odniesieniu do której to sprzedaży zastosowano stawkę podatku VAT w wys. 0%, podczas gdy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów faktycznie nie miały miejsca, a ich wywiezienie z terytorium kraju i dostawa do F.1 nie zostały w żaden sposób udokumentowane, skutkiem czego było podanie nieprawdy w deklaracjach kwartalnych VAT-7K złożonych m.in. za IV kwartał 2015 r.- a w konsekwencji powstanie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego fakturach w wystawionych przez M. K. oraz narażenie na uszczuplenie podatku VAT m.in. za IV kwartał 2015 r. Za znaczącą Dyrektor Izby uznał również okoliczność, że podmioty uczestniczące w obrocie zamrażarkami ignorowały kierowane do nich wezwania o przedłożenie dowodów dokumentujących transakcje, podobne jak wezwania o stawienie się w celu przesłuchania. I tak M. K. był kilkukrotnie wzywany przez Naczelnika US w Nysie na przesłuchanie w charakterze świadka (6 i 24 czerwca, 5 i 28 lipca, 25 sierpnia, 6 października, 2 listopada 2016 r.) w toku kontroli podatkowej wobec Spółki. Nie stawiał się jednak w wyznaczonych terminach, nie odbierając korespondencji, usprawiedliwiając swoją nieobecność zwolnieniami lekarskimi albo ignorując wezwania i informując telefonicznie, iż nie będzie składał żadnych zeznań. Do M. K. organ I instancji wystosował także 19 września 2016 r. wezwanie do dostarczenia danych na temat transakcji zawartych ze Spółką w grudniu 2015 r., jednakże pozostało ono bez odpowiedzi. M. K. nie przedłożył również dokumentów o które został wezwany pismem z 16.01.2021 r., w tym m.in. spisów z natury i dokumentów potwierdzających nabycie materiałów wykorzystanych do naprawy zamrażarek, tłumacząc się tym, że z uwagi na upływ czasu nie dysponuje już taką dokumentacją. Także Spółka nie odpowiedziała na wezwanie organu o przedłożenie dowodów zapłat do faktury nr [...] z 30.12.2015 r. W świetle omówionych powyżej dowodów i wynikających z nich okoliczności organ odwoławczy uznał, że wystawione przez F. na rzecz Spółki faktury VAT nr [...] z 30.12.2015 r. i nr [...] z 16.12.2015 r. są nierzetelne ze względów podmiotowych. Wskazał, że poza samymi fakturami nie zostały przedłożone inne wiarygodne dowody potwierdzające rzetelność udokumentowanych nimi transakcji. Brak jest chociażby dowodów na uregulowanie przez Stronę należności wynikających z faktury nr [...]. Nie stwierdzono także dowodów mogących w sposób wiarygodny potwierdzić, kiedy i od kogo T. M. nabył sprzęt chłodniczy, który odsprzedał następnie M. K., zwłaszcza, że przewóz zamrażarek nabywanych w 2015 r. przez F.1 odbywał się - jak ustalono - bezpośrednio do Polski do miejscowości w okolicach N., z pominięciem miejscowości B. w Czechach, gdzie swoją działalność prowadziła firma F.1. Podważa to wiarygodność wyjaśnień T. M., zgodnie z którymi M. K. odbierał zamrażarki samochodem [...] z lawetą z miejscowości B. w Czechach i przewoził do T. Tym bardziej, że M. K. nie posiada dokumentów dotyczących poniesionych kosztów wypożyczenia takiej lawety, jak również brak jest innych dowodów dokonania transportu. Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do przewozu zamrażarek, które M. K. nabył od polskiego podmiotu należącego także do T M., tj. G.1, z tym że w tym przypadku sprzęt chłodniczy był odbierany z T. lub K.2. Wiarygodność kwestionowanych faktur podważają także zeznania Z. F. i A. F., z których wynikało, że naprawy sprzętu chłodniczego nie mogły odbywać się w miesiącach zimowych, i że ilość naprawianych zamrażarek, które świadkowie zaobserwowali, była mniejsza, niż zeznał to M. K. Zdaniem organu, za nierzetelnością spornych faktur przemawia też wysokość narzutu stosowanego przez M K. w spornych transakcjach, kształtująca się w przedziale od ponad 114% do niecałych 567%. Tymczasem, według zeznań M. K., był on samoukiem, jeśli chodzi o naprawianie zamrażarek, a z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tego podatnika wynika, że nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał zakupu usług naprawy zamrażarek, a wartość zakupu materiałów służących do remontów zamrażarek wyniosła w całym 2015 r. tylko nieco ponad 7 tys. zł netto, podczas gdy sam tylko dochód ze sprzedaży w transakcjach z podmiotami powiązanymi, tj. I. sp.j., G.1, F.1, S. z wyniósł w tymże roku ponad 400 tys. zł. Istotna jest przy tym okoliczność, że M. K. nie wpłacił do Urzędu Skarbowego w Nysie kwoty podatku do zapłaty wynikającej z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Ponadto, rzetelność faktur wystawionych przez G. i F. na rzecz Spółki, jak również faktur wystawionych przez G.1 na rzecz F., została zakwestionowana w decyzjach Naczelnika US w Nysie. Co więcej, Sąd Rejonowy w N. wydał wobec M. K. wyrok skazujący, a zatem uznał, że wina oskarżonego i okoliczności popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na wystawieniu i wprowadzeniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz I. sp.j. nie budzą wątpliwości. W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez G. i F., co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu oraz powołanego przez organ orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Organ odwoławczy uznał również, że Stronie w zakresie spornych transakcji nie można przypisać "dobrej wiary". Przeciwnie, powiązania rodzinne istniejące między uczestnikami obrotu pozwalają na stwierdzenie, że Strona była świadoma (wiedziała), że faktury wystawione przez G. oraz F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Spółka prowadziła działalność w tych samych miejscowościach, a nawet pod tymi samymi adresami, co G., G.1 czy też F. D. M. wiedział również, że towary sprzedane na rzecz Spółki pochodziły od czeskiej firmy F.1 należącej do jego syna T., a także z firmy należącej do niego samego, tj. S. Strona nie zachowywała się w przypadku zakwestionowanych transakcji jak racjonalnie działający przedsiębiorca, który dąży do ograniczenia liczby pośredników i maksymalizacji zysków. Co więcej, Spółka była również tym podmiotem, który odnosił korzyści z istnienia oszukańczego procederu polegające na odliczeniu zawyżonej kwoty podatku naliczonego i ubieganiu się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za styczeń 2016 r. Według organu, uwzględniając to, że rzekomi dostawcy Spółki zastosowali bardzo wysokie narzuty, uzasadniony jest wniosek, że zostali wprowadzeni do łańcucha dostaw jedynie w celu podwyższenia podatku naliczonego, który Strona odliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy i prawidłowo odtworzył stan faktyczny sprawy a ocena tego materiału nie narusza art. 191 op. Tym samym, zdaniem organu, brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji było stwierdzenie, iż Naczelnik US w Nysie nie podważył w sposób skuteczny szczególnej mocy dowodowej ww. ewidencji w zakresie faktury nr [...] z 16 grudnia 2015 r. wystawionej przez F. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki, którego elementem był protokół badania ksiąg podatkowych, stwierdzono nierzetelność m.in. ewidencji zakupów za grudzień 2015 r. wyłącznie w zakresie faktur: nr [...] z 30 grudnia 2015 r. wystawionej przez F., nr [...] z 30 grudnia 2015 r. i nr [...] z 31 grudnia 2015 r. wystawionych przez G. Mając zatem na uwadze szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji był zobowiązany przyjąć za rzetelną ewidencję VAT zakupu za grudzień 2015 r. w części dotyczącej faktury nr [...], nawet jeśli stwierdził, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że organowi I instancji nie przysługiwało uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwoty wynikające z faktury nr [...] z 16 grudnia 2015 r. Z uwagi zatem na uchybienie przez organ I instancji zasadom postępowania, określonym w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 op, konieczne stało się uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, pomijającego ustalenia kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 16 grudnia 2015 r. wystawionej przez F. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi, po rozpatrzeniu której tut. Sąd, postanowieniem z 23 marca 2023 r., wydanym na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; obecnie Dz. U z 2024 r., poz. 935 - dalej "ppsa") orzekł o jej odrzuceniu, jako niedopuszczalnej. U podstaw tego orzeczenia legło stwierdzenie, że skarga Strony jest przedwczesna, albowiem nie rozpoczął biegu termin do jej wniesienia. Ze stanu faktycznego wynikało bowiem, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na brak jej skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Spółki, co potwierdził także Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę. Według udzielonych przez organ wyjaśnień i przedłożonych dowodów, na adres elektroniczny pełnomocnika strony przesłano wyłącznie plik Xades, zawierający podpis elektroniczny podpisywanego dokumentu, nie przesłano natomiast samego pliku z zaskarżoną decyzją (z rozszerzeniem DOCX), co oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Jednocześnie organ poinformował, że 19 stycznia 2023 r. za pośrednictwem ePUAP ponownie skierowano korespondencję z zaskarżoną decyzją na adres skrytki pełnomocnika Strony, przesyłając tym razem dwa pliki, tj.: dokument podpisany 24.11.2022 r. (plik o nazwie "[...]") oraz plik z podpisem (plik [...]). Zgodnie z treścią Urzędowego Poświadczenie Doręczenia (k. 19 akt sądowych), przesyłka została uznana za doręczoną 3 lutego 2022 r. i dopiero z tą datą należało wiązać rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia skargi. W ponownie wniesionej skardze na decyzję Dyrektora Izby z 24 listopada 2022 r., działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik powtórnie podniósł, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Uzasadniając skargę pełnomocnik Strony, podobnie jak poprzednio, argumentował, że nie mógł zapoznać się z treścią zaskarżonej decyzji, gdyż próba otwarcia decyzji kończy się wyświetleniem komunikatu o treści: "Brak plików w zdefiniowanym katalogu". Na potwierdzenie tego do skargi załączył wydruk z próby otwarcia decyzji za pomocą aplikacji Szafir 2.0.0 (build 676). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów i w sposób skuteczny została Stronie doręczona. Według organu nie ulega wątpliwości, że Strona 3 lutego 2023 r. otrzymała w/w przesyłkę i że na adres pełnomocnika na platformie ePUAP wpłynęły oba pliki, co potwierdzają także załączone do skargi wydruki zrzutów ekranu. Natomiast wskazywany przez pełnomocnika komunikat, wobec faktu, że Spółka otrzymała oba pliki, może - zdaniem organu - wynikać z nieprawidłowego posługiwania się aplikacją Szafir. Pismem procesowym z 17 lipca 2024 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił argumentację skargi, podnosząc, że skoro organy podatkowe nie negowały faktu nabycia zamrażarek od L .1 GmbH z siedzibą w S., to nie powinno budzić wątpliwości dysponowanie tym towarem przez T. M. i ich sprzedaż na rzecz G. i F. Zarzucił, że stanowisko organów w całości wykreowane jest o argument powiązań rodzinnych, co jest niewystarczające dla zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji. Zdaniem pełnomocnika oceny organów podatkowych są nielogiczne, z następujących powodów: 1) skoro T. M. nie sprzedał G. i F. zamrażarek nabytych od L.1 GmbH, to komu innemu mogły zostać sprzedane, 2) organy z jednej strony przyznają, iż firmy M.2, K. potwierdziły dostawę zamrażarek do T., z drugiej strony twierdzą, że T. M. nie dostarczył do T. do firm G. i M. K. zamrażarek, 3) organy podatkowe bezpodstawnie posługują się pojęciem marży przy sprzedaży lodówek, ponieważ B. M. i M. K. nie zajmowali się zwykłą działalnością handlową, lecz remontem zamrażarek i ich odsprzedażą. Rzekome "bardzo wysokie" narzuty wynikają z nakładu pracy przy remoncie zamrażarek, 4) organy kwestionują transakcje zakupu, remontu i sprzedaży zamrażarek przez M. K., chociaż wszyscy świadkowie (np. Z. F., A. F., S. R.), w tym sąsiedzi i jego pracownicy potwierdzają wykonywanie przez niego takiej działalności gospodarczej, a jednocześnie brak jest dowodu na to, żeby miał innych odbiorców, 5) w kwestii faktury nr [...] wystawionej przez F., która wedle organów podatkowych ma stanowić nadużycie prawa, to powinna zostać oceniona pod kątem przesłanek z art. 32 uptu. Skoro transakcja miała miejsce, lecz stanowiła nadużycie prawa, to brak jest podstaw do stosowania co do niej art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo. Na wstępie rozważań, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 126 § 1-4 w zw. z art. 211 op, Sąd stwierdza, że zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Akta sprawy, w szczególności załączone do skargi dowody w postaci wydruków zrzutów ekranu, dowodzą bowiem, że w ponownie skierowanej na adres skrytki pełnomocnika Strony korespondencji przesyłano dwa pliki, tj.: dokument podpisany 24.11.2022 r. (plik o nazwie [...]) oraz plik z podpisem (plik [...]). Z powyższego wynika, że organ dopełnił tym razem wymogu związanego z podpisem elektronicznym w formacie Xades w formie rozłącznej, czyli przekazania dwóch plików: podpisywanego dokumentu i pliku Xades. Tym samym stwierdzić należy że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki 3 lutego 2022 r. i tym samym weszła do obrotu prawnego. Sąd w pełni podziela również stanowisko organu, że w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do przedawnienia określonych w niej należności, z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 op). Z kolei w myśl art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z 19 października 2020 r. Naczelnik [...]UCS wszczął dochodzenie nr [...], w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2015 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 56 § 1 kks, art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 i 2 kks. Następnie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik US w Nysie w trybie art. 70c op skierował do Strony i jej pełnomocnika zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za m.in. grudzień 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 19 października 2020 r., w związku z wszczętym postępowaniem nr [...]. Zawiadomienie to doręczone zostało pełnomocnikowi Spółki w trybie art. 150a op 30 grudnia 2020 r. Sąd nie dopatrzył się również okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (publ., podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie można zarzucić, że wszczęcie dochodzenia służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach kontroli podatkowej prowadzonej Spółki, w wyniku czego ujawniono, że przyjmowała ona do rozliczenia podatku VAT faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego jej przedstawiciel miał świadomość. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Co istotne, postanowieniem z 16 czerwca 2021 r., organ dochodzeniowy przedstawił D. M. zarzut o to, że w ramach prowadzonej działalności nierzetelnie prowadził księgi - tj. ewidencje zakupu VAT za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. wskutek posłużenia się m.in. nierzetelnymi fakturami VAT, w których jako wystawcy figurują podmioty: F. (f-ry nr [...] z 30.12.2015 r. i nr [...] z 16.12.2015 r.) oraz G. (f-ra nr [...] z 30.12.2015 r.), skutkiem czego było podanie nieprawdy z deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych Naczelnikowi US w Nysie, a w konsekwencji uszczuplenie podatku VAT - tj. o czyn z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 i 2 kks i art. 9 § 3 kks. Ponadto w toku prowadzonego dochodzenia karnego skarbowego pod zarzutami popełnienia przestępstw skarbowych D. M. złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Wobec nieuzupełnienia braków tego wniosku organ dochodzeniowy sporządził 5 lipca 2022 r. przeciwko D. M. akt oskarżenia. Tym samym Sąd stwierdza, że na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprawa karna skarbowa wraz z aktem oskarżenia została skierowana do Sądu Rejonowego w N., co dowodzi, że postępowanie to było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na rzecz Skarżącego przez F. i G., dokumentujących obrót urządzeniami chłodniczymi (głównie zamrażarkami). Odnosząc się do kwestii spornej wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe, dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, słusznie doszły do wniosku, iż dają one podstawę do uznania, że kwestionowane transakcje dokonane przez podmioty powiązane i składające się na całościowy schemat działania, są nierzetelne pod względem podmiotowym i nie miały innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zgromadzony materiał dowodowy. Ocenił zebrane dowody zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one wywodów Strony. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów nie naruszają prawa. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Strony i jej kontrahentów, m.in. pozyskały informacje i dokumenty od spedytora, przewoźników, skorzystały z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowych państwa właściwego dla kontrahenta Skarżącej, przeprowadziły również dowody ze źródeł osobowych. W rezultacie, zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). W świetle zebranego materiału dowodowego za słuszne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby, że zakwestionowanie faktury zakupu są nierzetelne pod względem podmiotowym. Zaznaczyć przy tym należy, że organ II instancji, odmiennie niż Naczelnik US w Nysie, nie negował samego istnienia towaru, będącego przedmiotem obrotu, niemniej jednak słusznie przyjął, że w sprawie nie zostało wykazane, by podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu miały prawo dysponowania tym towarem jak właściciel. Za wnioskiem takim przemawiał w szczególności fakt, że poza samymi fakturami nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzać źródło pochodzenia tych towarów od ich dostawców, jak też okoliczność, że faktyczny przepływ towarów miał inny przebieg, niż wynika to z ustalonego schematu łańcucha dostaw. Z ustalonego przez organ obiegu faktur wynikało, że źródłem pochodzenia zamrażarek zakupionych przez Spółkę od G., miały być dostawy od czeskiej firmy F.1, należącej do T. M. Z kolei pochodzenie towaru sprzedanego Skarżącej przez F. miały dokumentować faktury wystawione przez podmioty: F.1, S. i G.1. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pomiędzy w/w uczestnikami w obrocie sprzętem chłodniczym występowały powiązania o charakterze rodzinnym, gdyż B. M. (właściciel firmy G.) i T. M. (właściciel firm F.1 i G.1) są synami D. M. i J. P. - wspólników I. Sp. J., zaś M. K. jest zięciem brata D. M. Poza tym, D. M. był pełnomocnikiem B. M., a jego rola - jak sam wyjaśnił - polegała na koordynowaniu działalności firmy należącej do syna, organizowaniu transakcji i uczestniczeniu w nich, sprawdzaniu dokumentów sprzedaży i zakupu. W dodatku Spółka prowadziła działalność w tych samych miejscowościach, a nawet pod tymi samymi adresami, co podmioty powiązane, poza tym firmy M. K. i B. M. miały też korzystać z urządzeń należących do Skarżącej. Zaaprobować należy wnioski organów, że rzetelność analizowanych transakcji podważa okoliczność, iż T. M., jako właściciel czeskiej firmy F.1, nie potrafił konkretnie wskazać dostawcy towarów, zaś w toku kolejnych czynności podejmowanych przez czeskie organy podatkowe zmieniał wyjaśnienia składane tym organom i przedkładał kolejne dowody w zależności od ustaleń toczącego się postępowania. I tak, pierwotnie T. M., jako źródło pochodzenia towarów sprzedanych następnie, według faktur, B. M. oraz M. K. wskazał na transakcje zawarte z niemieckim podmiotem: L.(150 szt. zamrażarek w 2015 r.), natomiast jako dowody potwierdzające transport towarów przedstawił faktury wystawione przez firmy M (f-ra nr [...] z 01.10.2015 r.) oraz T. (f-ra nr [...] z 07.12.2015 r.). Okoliczności wynikające z w/w dokumentów nie znalazły jednak potwierdzenia w konfrontacji z poczynionymi przez organy ustaleniami, z których wynikało, że towar nabyty od L. został odebrany z Niemiec dopiero w styczniu 2016 r. Także wyjaśnienia uzyskane od firm transportowych wykluczyły możliwość przewozu zamrażarek, albowiem według udzielonych informacji świadczone na rzecz T. M. usługi dotyczyły albo innego asortymentu albo innych tras. Wbrew też twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia, by źródłem dostaw na rzecz firm G. i F. było nabycie przez F.1 zamrażarek od austriackiego podmiotu L.1 GmbH z/s w S., na podstawie faktur nr [...] z 04.09.2015 r. i nr [...] z 21.09.2015 r., których przedmiotem był zakup łącznie 275 szt. zamrażarek typu [...]. Przypomnieć przy tym należy - jak wynika z poczynionych ustaleń - że z fakturami wystawionymi przez L.1 GmbH miała być powiązana (według wyjaśnień D. i T. M.) dalsza sprzedaż przez F.1 na rzecz zarówno G., jak i F. Przy czym ten ostatni odbiorca miał następnie odsprzedać towar (100 szt. zamrażarek) ponownie czeskiej firmie T. M., która w dalszej kolejności miała dokonać dostawy tego samego towaru w tej samej ilości firmie C. (należącej do babci T. M.). Warto więc zauważyć, że nabycie od austriackiego podmiotu nie mogło być wyłącznym źródłem pochodzenia towarów sprzedanych na rzecz G. i F., z uwagi na niewystarczającą ilość towaru (przedmiotem f-ry [...] wystawionej przez F.1 na rzecz G. była sprzedaż łącznie 200 szt. zamrażarek, co razem z ilością 100 szt. zamrażarek sprzedanych M. K. przekraczała ilość 275 szt. nabytych od L. GmbH). Wprawdzie z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynikało, że F.1 w 2015 r. wykazała zakup zamrażarek także od innych podmiotów, jednakże zgromadzone dowody wykluczyły możliwość nabycia sprzętu chłodniczego od E. S. (łącznie 130 szt. w 2015 r.), gdyż ten zmarł w [...] 2010 r., natomiast towar zakupiony od M. K. stanowił ten sam sprzęt, który wcześniej T. M. sprzedał firmie M. K. Jeśli zaś chodzi o zakup zamrażarek w ilości ogółem 24 szt. od firm B.1 z o.o. i S.1 to wskazać należy, że T. M. nie przedłożył jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyporządkowanie tych nabyć do ewentualnej sprzedaży (m.in. dowodów potwierdzających ich transport), przeciwnie, zarówno T. M., jak i D. M. (występujący jako pełnomocnik G.), jako źródło pochodzenia dostaw dokonanych na rzecz G. i F. wyraźnie wskazali tylko faktury zakupu wystawione przez L.1 GmbH (co prawda dopiero po wykluczeniu możliwości dokonania dostaw pochodzących od niemieckiej firmy L.). Podkreślić przy tym trzeba, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia m.in. źródeł obrotu sprzętem chłodniczym, występując wielokrotnie o udzielenie informacji do czeskich organów podatkowych, co jednak nie przyniosło oczekiwanego rezultatu, z uwagi na brak współdziałania podatnika. Ostatecznie czeskim organom podatkowym nie udało się ustalić m.in. stanów remanentowych na 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r., a także wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży zamrażarek w 2015 r. W toku ostatniego postępowania, podjętego na wniosek wysłany przez polską administrację podatkową w lipcu 2020 r., T. M. wyjaśnił, że dokumentacja księgowa firmy F.1 za lata 2015-2016 znajdowała się w samochodzie osobowym [...] o nr rej. [...], który został skradziony 30 lub 31 lipca 2020 r. z należącej do niego posesji w O. Jak jednak trafnie zauważył organ, T. M. nie udowodnił w żaden sposób faktu, że w skradzionym pojeździe rzeczywiście znajdowały się dokumenty jego firmy. Co więcej, sam T. M. w toku przesłuchania w charakterze świadka 1 sierpnia 2020 r. na tym samym komisariacie, zeznał, że w skradzionym pojeździe znajdowały się 4 segregatory z dokumentami firmy J. P.1., jego babci. Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - strony transakcji nie dysponowały dowodami mogącymi potwierdzić przepływ towarów, pochodzących z dostaw od L.1 GmbH, w sposób odpowiadający trasie wynikającej z fakturowego łańcucha dostaw (tj. z Austrii do miejscowości B. w Czechach, gdzie działalność prowadziła F.1 i następnie do Polski, do miejsc działalności G. i F.). W toku postępowania organ podatkowy zweryfikował przekazane przez czeską administrację podatkową dowody dotyczące transportu towarów, w wyniku czego stwierdzono, że przedłożone przez T. M. dokumenty CMR nie zawierają podstawowych danych (w treści tych dokumentów brak było pieczątki przewoźnika oraz danych kierowcy, brak zapisów, gdzie towar dostarczono, a jedynie w polu przeznaczonym na podanie danych przewoźnika wpisana jest odręcznie nazwa [...] i nr rej. [...]) - przez co uznano je za niewiarygodne. Ponadto zebrane dowody ujawniły, że przewóz zamrażarek nabytych od L.1 GmbH odbywał się bezpośrednio do Polski do miejscowości w okolicach N., z pominięciem miejscowości B. w Czechach, gdzie swoją działalność prowadziła firma F.1. Ustalenia takie wynikają z treści faktur za usługi transportowe, a także z wyjaśnień pozyskanych od firmy M.2 oraz K. i jej podwykonawców, jak również z zeznań złożonych przez kierowców, którzy realizowali te usługi transportowe. Dodatkowo T. M. nie posiadał faktury obciążającej go kosztami transportu, a składane przez niego wyjaśnienia o rzekomym spotkaniu na stacji benzynowej w P. kierowcy, któremu zlecił wykonanie usługi transportowej, trudno uznać za wiarygodne. Wobec powyższego uzasadniony jest wniosek organów o braku wiarygodnych dowodów transportowych potwierdzających transport zamrażarek, nabytych od austriackiego podmiotu. W szczególności, że według zeznań T. M., przewóz zamrażarek nabytych od L.1 GmbH każdorazowo miał odbywać się do Czech do miejscowości B., a dopiero później były one sprzedawane i transportowane dalej, czego w żaden sposób nie potwierdził dowodowo. Niewiarygodne są również zeznania T. M., jakoby M. K. miał odbierać zamrażarki samochodem [...] z lawetą z miejscowości B. w Czechach i przewoził do T., albowiem przeczy temu treść dokumentów i wyjaśnień pozyskanych od firm transportowych, jak też brak w dokumentacji F. dowodów dotyczących poniesionych kosztów wypożyczenia takiej lawety. Wobec powyższego nietrafne są zarzuty podniesione w piśmie procesowym z 17 lipca 2024 r., że skoro organy podatkowe nie negowały nabycia przez F.1 275 szt. zamrażarek to nie powinno budzić wątpliwości dysponowanie tym towarem przez F.1 i jego sprzedaż na rzecz G. i F.. Wskazać należy, że samo dysponowanie przez podatnika fakturą zakupu nie dowodzi jeszcze, że zdarzenia gospodarcze w niej opisane miały faktycznie miejsce. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zweryfikowały materialną poprawność faktur dokumentujących obrót sprzętem chłodniczym, dochodząc do prawidłowego wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia, by towar będący przedmiotem tych faktur realnie pochodził od uwidocznionego na nich dostawcy. Wbrew więc twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, sama okoliczność, że T. M. dysponował fakturami dokumentującymi zakup 275 szt. zamrażarek od L.1 GmbH (abstrahując już nawet od sygnalizowanej wyżej niezgodności ilościowej) nie mogła przesądzać, że doszło do faktycznej sprzedaży tego sprzętu na rzecz G. i F., skoro nie stwierdzono wiarygodnych dowodów, że nastąpił realny wywóz przedmiotowego towaru z terytorium Czech i dostarczenie ich do w/w odbiorców krajowych. Tym bardziej, że ani Spółka, ani żaden z jej pośrednich i bezpośrednich kontrahentów nie przedstawili wiarygodnych dowodów na wykonanie spornych transakcji, w sposób wynikający z faktur, w tym chociażby świadczących o uiszczeniu należności za towar. Nie można też pominąć, że ani B. M., ani M. K. w toku prowadzonych wobec nich postępowań nie okazali żadnych dowodów, mogących świadczyć o sprawowaniu faktycznego, ekonomicznego władztwa nad towarem. Brak jest chociażby dowodów na dokonanie płatności, jak też przyjęcia towaru na stan magazynowy G. i F. Nie stwierdzono również wiarygodnych dowodów, by towar nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć został faktycznie przemieszczony do w/w firm i przez nie odebrany. Co istotne, organ ocenił przebieg transakcji także pod kątem tego, czy miały one charakter rynkowy, m.in. tego czy poszczególni kontrahenci zachowywali się jak racjonalni przedsiębiorcy dążący do maksymalizacji swojego zysku. Rezultaty tej oceny również wskazywały na to, że sporne transakcje miały charakter pozorny, dokonywane zostały wyłącznie w celach osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że niewiarygodna jest okoliczność rzekomego świadczenia usług mycia i napraw zamrażarek przez firmy B. M. i M. K., co miało uzasadniać znaczny wzrost ceny towaru na etapie transakcji między Spółką a jej bezpośrednimi dostawcami. Przede wszystkim, jak słusznie zwrócił uwagę organ, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, by firmy B. M. albo M. K. faktycznie wykonywały usługi na rzecz Spółki i ponosiły koszty z nimi związane. Wprawdzie o świadczeniu takich prac jest mowa w zeznaniach świadków (m.in. I. K., Z. F. i A. F.), jednakże dowody te nie zdołały jednoznacznie wykazać, że czynności te rzeczywiście dotyczyły urządzeń, mających być przedmiotem dostaw do Skarżącej. W szczególności, że I. K. w pisemnym oświadczeniu (załączonym przez D. M. do zastrzeżeń złożonych po zakończeniu kontroli podatkowej w G.) wycofał się z wersji podanej podczas przesłuchania, twierdząc, iż zamrażarki, które miały zostać przez niego umyte, skompletowane i naprawione w grudniu 2015 r. nie pochodziły z grudniowej dostawy dokonanej na rzecz B. M., lecz zwieziono je z punktów do naprawy i oklejenia po sezonie letnim. Z kolei sąsiedzi M. K., chociaż potwierdzili fakt prowadzenia przez ten podmiot takiej działalności, to jednak nie mogli mieć wiedzy co do źródła pochodzenia naprawianego sprzętu i ilości wykonanych napraw, poza tym według zeznań Z. F., w miejscu wykonywania działalności przez M. K. (stodole wynajmowanej od świadka) nie było ogrzewania, co wykluczało możliwość wykonywania napraw zamrażarek w miesiącach zimowych. Uzasadnione wątpliwości, jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, budzi również wysokość narzutów stosowanych przez B. M. i M. K. Przykładowo, B. M. według faktury nr [...] z 16.12.2015 r. nabył od F.1 urządzenia chłodnicze, których cena (po przeliczeniu na PLN) wynosiła 653,70 zł i 871,60 zł, natomiast na wystawionej przez niego fakturze sprzedaży na rzecz Spółki, cena jednostkowa wzrosła do kwoty 2.500 zł. Sąd zauważa przy tym, że w świetle poczynionych ustaleń taki znaczny wzrost ceny towaru nie był podyktowany żadnymi racjonalnymi względami, zważywszy, że po pierwsze: według zeznań D. M., prace przy sprzęcie wykonywane w G. ograniczały się jedynie do mycia, oklejania i drobnych napraw (które miał wykonywać, przy wykorzystaniu sprzętu należącego do D. M., I. K., czemu ten ostatecznie zaprzeczył w pisemnym oświadczeniu), nie dokonywano natomiast malowania i poważniejszych napraw zamrażarek, po wtóre: z tytułu mycia i drobnych napraw zamrażarek Spółka wystawiała na rzecz G. odrębne faktury dokumentujące nabycie takich usług. Jeszcze większe wzrosty cen uwidaczniają faktury nabycia i sprzedaży w firmie M. K. (szczegółowe dane w tym zakresie przedstawiono na str. 47-48 zaskarżonej decyzji), jednak ustalone okoliczności sprawy każą wątpić w gospodarczy sens takiej skali narzutów (o ile prace takowe miały realnie miejsce, na co brak jest dowodów). Jak bowiem ustalono M. K. nie zatrudniał pracowników, a przy remontach zamrażarek (jak wynika z zeznań świadków) korzystał jedynie z pomocy znajomych, nie miał zawodowego przygotowania do takiego rodzaju prac (jak wskazał podczas przesłuchania - był samoukiem), nie dokonywał zakupu usług naprawy zamrażarek, a wartość zakupu materiałów służących do remontów zamrażarek wyniosła w całym 2015 r. tylko nieco ponad 7 tys. zł netto, podczas gdy sam tylko zysk ze sprzedaży w transakcjach z podmiotami powiązanymi wyniósł w tymże roku ponad 400 tys. zł. Za słusznością poczynionych w tym aspekcie ustaleń organów przemawia również fakt, że żadna z osób reprezentujących podmioty uczestniczące w obrocie nie potrafiła udzielić na ten temat wyjaśnień (zeznań), które można by uznać za spójne i obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji. Jak już wyżej wskazano, niewiarygodne są zeznania T. M., jakoby przemieszczenie towaru następowało z terytorium Czech do odbiorców na terytorium kraju. Rozbieżne były też zeznania stron transakcji co do ilości kursów, miejsca dokonania dostawy oraz kierowców, mających realizować transport. Przykładowo, z wyjaśnień T. M. wynika, że przewóz zamrażarek (4 kursy) został zrealizowany na trasie z miejscowości B. do S.1 przez jednego zagranicznego kierowcę, podczas gdy według D. M. rozładunek towaru miał miejsce w T., a kolejne kursy były wykonywane przez różnych kierowców. Jednocześnie z wyrażonym w skarżonej decyzji stanowiskiem współgrają ustalenia poczynione przez Naczelnika US w Nysie podczas kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec B. M., M. K. i T. M., zakończonych wydaniem decyzji, w których podważono rzetelność faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz Spółki i określono na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty. Ponadto w sprawie istotnym jest, iż Sąd Rejonowy w N. wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt [...], uznał M. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. i wyraził zgodę na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Jak wynika z treści wyroku, popełnione przez skazanego przestępstwo polegało w szczególności na zaewidencjonowaniu w rejestrach zakupu VAT nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować rzekome nabycie towarów, na których to fakturach jako wystawca figuruje m.in.: S., G.1, F.1, oraz na wystawieniu i wprowadzeniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których to fakturach jako nabywca figuruje m.in. I. sp.j. W rezultacie Sąd, w świetle zebranego materiału dowodowego i okoliczności z niego wynikających, za uprawniony uznaje wniosek organów podatkowych, że opisane powiązania rodzinne pozwoliły ustalić warunki współpracy różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależnie działające podmioty. Trafnie w skarżonej decyzji stwierdzono, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla włączenia firm B. M. i M. K. w łańcuch dostaw. Gdyby w istocie Skarżąca działała jak racjonalny przedsiębiorca, dążący do maksymalizacji zysku, to mogła nabyć towar będący przedmiotem spornych faktur za dużo niższą cenę bezpośrednio od firm: S., G.1 oraz F.1 - i mogła zrobić to bez przeszkód, gdyż wiedziała, gdzie zakupów dokonywał ostatni z wymienionych podmiotów. Rację należy więc przyznać organom podatkowym, że ekonomiczne uzasadnienie analizowanych transakcji wiąże się wyraźnie z mechanizmem zwrotu podatku naliczonego, a ich przeprowadzenie z uzyskanym skutkiem było możliwe wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przeprowadzone postępowanie ujawniło bowiem, że włączenie firm B. M. i M. K. do łańcucha dostaw miało charakter sztuczny, nakierowany wyłącznie na podniesienie wartości towaru po to, aby odbiorca faktur uzyskał większą wartość podatku naliczonego przysługującego do odliczenia. Trafnie zatem wywiódł Dyrektor Izby, iż w rozpatrywanej sprawie to właśnie powiązania rodzinne pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków gospodarczych, które nie wystąpiłyby w rzetelnym obrocie gospodarczym i których celem było nienależne wzbogacenie kosztem budżetu państwa. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że to właśnie powiązania natury rodzinnej pozwoliły na korzystne ułożenie stosunków i relacji między uczestnikami obrotu, wskutek czego został sztucznie wydłużony łańcuch dostaw, jedynie w celu podniesienia wartości towaru, co umożliwiło Skarżącej wykazanie w deklaracji za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy i zadeklarowania zwrotu w rozliczeniu za styczeń 2016 r. Nie ma przy tym racji pełnomocnik Skarżącej, iż stanowisko organów podatkowych, kwestionujące rzeczywistość zawartych transakcji, wykreowane jest w całości o argument powiązań rodzinnych. Z akt sprawy wynika bowiem, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w piśmie procesowym z 2 października 2024 r., iż podstawę dla wyciągnięcia wniosku o nierzetelności spornych faktur stanowiła analiza wielu dowodów oraz okoliczności faktycznych opisanych szczegółowo w uzasadnieniach skarżonych decyzji, a powiązania rodzinne stanowiły istotną, ale tylko jedną z szeregu takich okoliczności. Dokonując oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób bowiem byłoby pominąć powiązań między Spółką a jej rzekomymi bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd akceptuje ocenę organów, jako logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym, że Skarżąca była świadoma (wiedziała), że faktury wystawione przez G. oraz F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, całokształt opisanych wyżej okoliczności dostatecznie uzasadniał tezę, że przedstawiciele Spółki świadomie uczestniczyli w transakcjach, których zasadniczym celem nie był obrót handlowy lecz uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci wygenerowania jak największej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Z wnioskiem tym koresponduje fakt, że Naczelnik [...]UCS przedstawił D. M. zarzut o to, że będąc wspólnikiem Spółki i zajmując się jej sprawami gospodarczymi i finansowymi spowodował nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zakupów VAT m.in. za grudzień 2015 r. poprzez m.in. zaewidencjonowanie w ewidencji zakupów VAT za ten okres czterech nierzetelnych faktur na łączną kwotę VAT 141.358 zł, w których jako wystawcy figurują F. i G.. Warto też zwrócić uwagę, że D. M. po przedstawieniu mu zarzutów złożył wniosek o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Reasumując Sąd stwierdza, że całokształt materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe potwierdza podstawową okoliczność, iż sprzęt chłodniczy, który Skarżąca posiadała na stanie magazynowym, nie pochodził z dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy B. M. i M. K. Wobec tego organy podatkowe były w pełni uprawnione do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a uptu, pozbawiając Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na zakwestionowanych fakturach. W rezultacie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z 17 lipca 2024 r. o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast Skarżąca, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy przebieg zdarzeń, jak też nie wskazała żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie. Sąd dostrzega przy tym, że ani Spółka, ani jej kontrahenci, w toku postępowania nie wykazywali jakichkolwiek starań, w celu wyjaśnienia faktycznego przebiegu spornych transakcji i ustalenia źródła pochodzenia przedmiotowych zamrażarek. Przeciwnie, przedstawiciele Spółki, jak i podmiotów z nią powiązanych, nie reagowali na liczne wezwania organu I instancji, odmawiali składania zeznań, wyjaśnień, nie przedkładali żądanych dokumentów ani polskiej, ani czeskiej administracji skarbowej. Wskazać w tym miejscu należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony. Zgodnie bowiem z ugruntowanymi w orzecznictwie poglądami, podzielanymi w pełni przez tut. Sąd, podatnik ma obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wskazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Dotyczy to również przypadku, gdy ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (zob. np. wyrok NSA: z 29.04.2011r., sygn. akt II FSK 2166/09 i z 19.12.2017r., sygn. akt II FSK 3361/15). W sytuacji zatem, gdy Strona i podmioty z nią powiązane wyraźnie uchylały się od współpracy z organami w toku postępowania, zamierzonego skutku nie mogły odnieść podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Zgodzić się bowiem należy z oceną Dyrektora Izby, że organ I instancji wykorzystał wszystkie posiadane możliwości zgromadzenia dowodów w przedmiotowej sprawie, a ewentualne braki dowodowe wynikają m.in. z braku współdziałania Skarżącej w postępowaniu. Tym samym, zdaniem Sądu, podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi, uzupełnione w piśmie z 17 lipca 2024 r., zmierzające do podważenia tych ustaleń należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia urządzeń chłodniczych Skarżącej nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rozstrzygany okres rozliczeniowy, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Wbrew zatem argumentom pełnomocnika Strony organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 op), natomiast odmienne od oczekiwań Skarżącej wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.