I SA/Gl 1671/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.685.2022.1.MBD UNP: 1789585 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia 26 października 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.685.2022.1.MBD UNP: 1789585, wydaną na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) stwierdził, że stanowisko P. Sp. z o.o. w P. (dalej Spółka, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Wskazując na zakres wniosku Dyrektor podał, że dotyczy on ustalenia czy dofinansowanie, które Spółka otrzymała z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID, stanowi przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podarku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021. 1800) dalej ustawa podatkowa lub u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego wniosku wynika, że Spółka uzyskała na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. 2018. 1162 ze zm.) dalej ustawa o wsparciu, trzy decyzje o wsparciu wydane przez S.S.A. (dalej S.), uzyskując zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazanym w poszczególnych decyzjach w odniesieniu do opisanego tam rodzaju prowadzonej działalności. Spółka spełniała warunki określone w decyzjach o wsparciu i korzysta z przysługującego jej zwolnienia. Decyzje te obejmują całą działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19 (utrzymanie miejsc pracy) Spółka ubiegała się o dofinansowanie wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP). Spółce przyznano dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.) dalej ustawa COVID. Pracownicy Spółki wykonują zadania związane z działalnością gospodarczą objętą zwolnieniem podatkowym wynikającym z decyzji o wsparciu. Zatem koszty wynagrodzeń tych pracowników oraz pozostałe koszty pracownicze (np. składki na ubezpieczenie społeczne) stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy podatkowej, w pełnej wysokości jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku działalności objętej decyzjami o wsparciu. Wszyscy pracownicy, których wynagrodzenia zostały objęte dofinansowaniem świadczyli pracę jedynie związaną z działalnością objętą zwolnieniem na podstawie wydanych decyzji o wsparciu. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie czy dofinansowanie, które otrzymała z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy COVID, stanowi przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy podatkowej. Zdaniem Spółki dofinansowanie to stanowi taki przychód, a to z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W ocenie Spółki sporne dofinansowanie stanowi przychód w rozumieniu ustawy podatkowej i jest bezpośrednio związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą objętą zwolnieniem podatkowym na podstawie otrzymanych decyzji o wsparciu. Dofinansowanie zostało przeznaczone na wypłacenie wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, które są uwzględnione przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. Pomimo, że otrzymane dofinansowanie nie zostało uwzględnione jako przychód z działalności zwolnionej w treści wszystkich decyzji o wsparciu, to Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której przedmiotem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego w jakiejkolwiek postaci. Sporne dofinansowanie ma charakter przychodu incydentalnego, wynikającego ze zdarzenia losowego, jednak mającego ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Spółka powołała się przy tym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłe w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 125/21, I SA/Gl 1344/21, I SA/Bk 83/22 wyjaśniając, że orzeczenia te dotyczą spraw, w których pracodawcy prowadzili działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej jednak mając na uwadze podobieństwo tego przepisu oraz wypracowanej na jego podstawie praktyki z art. 17 ust. 1 pkt 34a, zasadnym jest, zdaniem Spółki, przyjęcie analogicznej interpretacji. Dokonując oceny stanowiska Spółki organ przywołał treść art. 15g ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID wskazując, że sporne dofinansowanie co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnianiem pracowników w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią COVID-19. Następnie przytoczył brzmienie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej oraz art. 3 ust. 1 ustawy o wsparciu, by stwierdzić, że jedynie dochody uzyskiwane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy podatkowej, a decyzja o wspieraniu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest łączne wystąpienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji oraz uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji. Zwolnienie to jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, a tym samym przepisy dotyczące zwolnienia muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Organ wyjaśnił, że ze zwolnienia nie skorzystają również dochody związane z działalnością z nowej inwestycji, gdyż ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności", a nie sformułowanie "dochody związane z działalnością". Podkreślił, że przedmiotowe zwolnienie nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie określonym w decyzji o wspieraniu nowych inwestycji na podstawie decyzji, lecz tylko dochody uzyskane z działalności osiągniętej z realizacji nowej inwestycji, a więc działalności określonej w decyzji. W związku z tym dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy podatkowej. Potwierdza to stanowisko odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie z dnia 3 lipca 2020 r. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej w zw. z art. 15g ustawy o COVID, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o wsparciu w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego przez Spółkę, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że dofinansowanie z FGŚP otrzymane przez Spółkę na podstawie art. 15g ustawy COVID, nie stanowi dla niej przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania przedmiotowym podatkiem, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14h § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której na gruncie rozpatrywanych przepisów funkcjonowała linia orzecznicza sądów administracyjnych, dominująca w orzeczeniach wydanych w analogicznych stanach faktycznych lub w odniesieniu do analogicznych zdarzeń przyszłych oraz na gruncie takiego samego stanu prawnego. Uzasadniając skargę Spółka opisała stan sprawy, stanowisko organu oraz własne stanowisko w sprawie powtarzając argumentację przytoczoną we wniosku o interpretację. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy podatkowej w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g ustawy o COVID. Strona skarżąca twierdziła, że otrzymanie dofinansowania stanowi przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania, zaś organ dowodził, że dofinansowanie to nie korzysta z takiego zwolnienia. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o wsparciu "wsparcie na realizację nowej inwestycji (...), jest udzielana w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (...)". W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy podatkowej wolne od podatku są "dochody podatników (...) z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (...) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu (...)". Przepis art. 17 ust. 4 stanowi, że "zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu". Jak wynika z treści art. 15g ust. 1 ustawy o COVID "przedsiębiorca (...) może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłaty ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie występowania COVID-19 (...)". "Podmiotom, o których mowa w ust. 1 i 1a przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (...) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a" (art. 15g ust. 2). W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (ust. 1 zd. 1), dochodem ze źródeł przychodów (...), jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięcia w roku podatkowym (ust. 2 zd. 1). Przychodami (...), są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym (...), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, należnych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że sporne dofinansowanie stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego wystąpieniem COVID-19. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku. Wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnień od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach ustawy podatkowej. Z przepisów tej ustawy wynika natomiast, że wolne od podatku są dochody podatników osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w takiej decyzji, przy czym zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Sąd zauważa, że podobna do rozstrzyganej kwestia była już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych w kontekście zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej w związku z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID. W rozstrzygnięciach tych w tym m.in. WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1344/21 stwierdzono, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. W istocie okoliczność ta występuje także w przypadku dochodów podatników z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji "nowej inwestycji" uzyskanych na "terenie określonym w decyzji o wsparciu". Za tożsamością zasad zastosowania zwolnień "strefowego" i "nowej inwestycji" przemawia przepis art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej dotyczący zwolnienia podatkowego na podstawie obu tych przepisów i wskazujący na ograniczenia przedmiotowego zwolnienia w obu tych przypadkach wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Różnica pomiędzy tymi zwolnieniami dotyczy wyłącznie przedmiotu i terenu, których dotyczą dochody wolne od podatku. Jak wynika z treści wniosku Spółka doświadczyła istotnych ekonomicznych konsekwencji związanych z pandemią w tym spadek obrotów gospodarczych, a przez to zmniejszenie przychodów oraz opóźnienia w terminowym regulowaniu zobowiązań finansowych przez jej kontrahentów. Zostało jej przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, którzy w tym czasie byli objęci obniżonym wymiarem czasu pracy. Pracownicy ci wykonują zadania związane z działalnością gospodarczą objętą zwolnieniem podatkowym wynikającym z decyzji o wsparciu. Tym samym koszty ich wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności podlegają przedmiotowemu zwolnieniu w pełnej wysokości jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku działalności objętej decyzjami o wsparciu. Spółka nie prowadzi działalności, z której dochód nie byłby objęty przedmiotowym zwolnieniem. Sąd zauważa, że aby dochód podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy podatkowej, konieczne jest ustalenie, że są to dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i to uzyskane na terenie określonym w tej decyzji. Chodzi więc o dochody, a nie przychody. Dochodem zaś jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Środki pochodzące z dofinansowania przeznaczone są na pokrycie sfinansowania części wynagrodzeń pracowników i ich pochodnych, świadczących pracę jedynie związaną z działalnością objętą zwolnieniem na podstawie wydanych decyzji o wsparciu. Wynagrodzenia te stanowią koszty uzyskania przychodów rozliczane w ramach działalności zwolnionej. Należy podkreślić, że wynagrodzenia pracownicze, i ich pochodnych to koszty niezbędne do uzyskania przychodów z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Należy zgodzić się ze skarżącą, że sporne dofinansowanie ma charakter przychodu incydentalnego jednak jest bezpośrednio i ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą objętą decyzją o wsparciu. Spółka nie otrzymałaby dofinansowania, gdyby nie prowadziła takiej działalności, przy której zatrudnieni zostali jej pracownicy. Oczywiste jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności stanowiącej realizację nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu lecz przychód ten w sposób nierozerwalny związany jest z tą działalnością i nie zostałyby osiągnięty, gdyby nowej inwestycji nie realizowano. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że dochody podatników, o których mowa w tych przepisach, obejmują również dofinansowanie otrzymane przez takiego podatnika na podstawie art. 15g ustawy o COVID jako osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu na terenie określonym w tej decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej oceny prawne i wyda stosownej treści rozstrzygnięcie. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 259) orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. 2018. 265).