III SA/Wa 2203/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.543.2025.2.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. E. P. (dalej jako: "Wnioskodawczyni", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni opisując stan faktyczny wskazała, że jest matką 21-letniego syna, który obecnie studiuje w Polsce na publicznym uniwersytecie. Syn nie osiąga dochodów przekraczających limit określony w art. 6 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej jako "ustawa o PIT"). Jest zameldowany u Wnioskodawczyni i z Nią mieszka, tak jak i pozostaje wyłącznie na jej utrzymaniu. Strona pokrywa wszystkie koszty związane z utrzymaniem syna, w tym opłaty za czynsz, media, wyżywienie, edukację, sport, transport, ubezpieczenie i opiekę zdrowotną oraz inne codzienne potrzeby. Syn mieszka z Wnioskodawczynią, spędzają we dwoje wszystkie święta, wakacje, urodziny i inne ważne okazje rodzinne, Strona jest z synem w stałym, codziennym kontakcie. Jej syn ze swoim ojcem spotyka się jedynie okazjonalnie. Ojciec syna nie uczestniczy w procesie wychowawczym, nie partycypuje w kosztach utrzymania syna, nie sprawuje nad nim opieki i nie interesuje się jego problemami oraz życiem codziennym. Obecnie Strona jest w trakcie rozwodu z ojcem syna. W 2022 r. ojciec syna, wniósł pozew rozwodowy, wyprowadził się i nie przyjeżdża do domu. Ojciec syna Wnioskodawczyni nie chciał mediacji dotyczących rozwodu, czym skutecznie przedłuża ten proces. Sprawa rozwodowa jest w toku, odbyło się już kilka rozpraw sądowych ze świadkami, kolejna rozprawa wyznaczona jest na lipiec 2025 r. Obecnie ojciec syna Strony tworzy nowe gospodarstwo domowe i mieszka w L. z nową partnerką, wychowują swoje wspólne dziecko, które ma już ponad rok. Od dłuższego czasu Wnioskodawczyni jest jedyną osobą wykonującą obowiązki rodzicielskie wobec syna. Pozostaje w separacji faktycznej z ojcem syna. Wnioskodawczyni uzupełniając stan faktyczny zwróciła uwagę, że w 2024 r. podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Osiągała dochody opodatkowane według skali ze swojej pracy etatowej dodatkowo osiągając również dochody z umowy zlecenia, powołania jako członek rady nadzorczej oraz z tytułu najmu wykonywanego poza działalnością gospodarczą. Była w związku małżeńskim jedynie formalnie, jednakże nie została orzeczona w jego sprawie separacja sądowa. Tak jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, wszelkie więzi między Nią, a jej mężem ustały, mąż zaniedbuje rażąco relacje z własnym synem, wobec czego pomimo braku separacji sądowej, Strona pozostaje w separacji faktycznej. Małżonek Strony nie został pozbawiony praw rodzicielskich, ani nie odbywał kary pozbawienia wolności. Strona w 2024 r. samotnie wychowywała syna i samotnie sprawowała opiekę nad nim, tak jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Syn jako pełnoletni student nie spełnia warunków do otrzymywania świadczeń wychowawczych znanych jako 800+. W 2024 r. syn mieszkał wyłącznie z Wnioskodawczynią. Strona wskazała, że przepisy art. 30c (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem liniowym) lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem przepisów dotyczących najmu prywatnego) - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń, przepisy z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, nie miały zastosowania ani do Wnioskodawczyni, ani do jej syna. W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zapytała: Czy biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny ma prawo do rozliczenia rocznego podatku dochodowego za rok 2024 jako osoba samotnie wychowująca dziecko na podstawie art. 6 ust. 4c ustawy o PIT? Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że ma prawo do rozliczenia rocznego podatku dochodowego za rok 2024 jako osoba samotnie wychowująca dziecko na podstawie art. 6 ust. 4c ustawy o PIT. Jej zdaniem niezwykle istotny wymiar, wskazujący w swoisty sposób na cel jaki miał ustawodawca wprowadzając analizowane regulacje, ma art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, który stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2024 r. poz. 1576). Model rozliczeń wynikający z przywołanych powyżej przepisów Strona dalej opisała za pomocą terminu "ulga". Wnioskodawczyni po dokonaniu analizy celowościowej przywołanych regulacji stanęła na stanowisku, że rezultatem społeczno-ekonomicznym jaki ma stać zgodnie z zamysłem ustawodawcy za analizowanymi unormowaniami jest zapewnienie ulgi samotnym rodzicom wychowującym małoletnie, ale i też dorosłe dzieci, które jeszcze się uczą i są niezdatne do podjęcia samodzielnego życia. Wskazała, że racjonalny ustawodawca wprowadzając omawianą ulgę chciał osiągnąć efekt w postaci wypełnienia pewnych podstawowych w naszym kręgu kulturowym wartości, w tym gwarantowanym przez Konstytucję RP, takich jak równość szans, sprawiedliwość społeczna, wsparcie macierzyństwa, ale i też równy podział praw i obowiązków kobiety i mężczyzny w życiu społecznym i rodzinnym. Strona za istotny w jej ocenie, na potrzeby interpretacji analizowanych regulacji, uznała art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, z którego można zdekodować główny cel tej ulgi, jakim jest zapewnienie rodzicom faktycznie samotnie wychowującym dzieci, instrumentu wsparcia ze strony państwa w postaci ulgi podatkowej. Wobec tego uwarunkowania prawne w przypadku rodziców pozostających w separacji faktycznej, będących w dodatku w trakcie procesu rozwodowego, miały w zamyśle ustawodawcy mniejsze znaczenie niż dobro dziecka, które ma być zabezpieczane za pomocą ulgi będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2025 r. stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie zauważył, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od spełnienia m.in. warunku posiadania określonego statusu cywilnoprawnego wymienionego w art. 6 ust. 4c ustawy o PIT. Przepis art. 6 ust. 4c ww. ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik, osoba, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osoba, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, którym przysługuje preferencyjne rozliczenie podatku. Przy czym, status osoby rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie sądu o rozwiązaniu małżeństwa. Natomiast za osobę samotnie wychowującą dzieci ustawodawca uznał również osobę pozostającą w związku małżeńskim pod warunkiem, że drugi małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Osobami samotnie wychowującymi dzieci mogą być również osoby, wobec których orzeczono separację. Przy czym, nabycie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko w takim przypadku wymaga prawomocnego orzeczenia sądu o separacji małżonków. Według organu interpretacyjnego powyższe potwierdza, że prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie zatem przysługiwało jedynie temu z rodziców, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. W konsekwencji, aby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów na zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 4c ustawy o PIT, należy mieć ściśle określony stan cywilny oraz wychowywać samotnie dziecko (dzieci). Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dzieci. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok. Dyrektor KIS doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie w 2024 r. nie można Strony uznać za "osobę samotnie wychowującą dziecko" w rozumieniu ustawy o PIT, a więc nie przysługuje jej prawo do preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci za ten okres. Preferencja ta uzależniona jest bowiem - jak już wcześniej wyjaśniono - również od stanu cywilnego rodzica, starającego się o status osoby samotnie wychowującej dziecko. Jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu, w 2024 r. Strona była w związku małżeńskim, nie została orzeczona przez sąd między Nią i jej mężem separacja, jej mąż nie został pozbawiony przez sąd praw rodzicielskich w stosunku do syna oraz nie odbywał w ww. roku kary pozbawienia wolności. Organ interpretacyjny zauważył, przy tym, że samo złożenie pozwu o rozwód nie pozwala na uznanie danej osoby za samotnie wychowującą dzieci, ponieważ status osoby rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie sądu o rozwiązaniu małżeństwa. Również separacja faktyczna (zerwanie więzi między stronami bez ingerencji sądu), która nie pociąga za sobą skutków prawnych, nie pozwala na uznanie danej osoby za samotnie wychowującą dzieci, ponieważ to wyłącznie do separacji orzekanej przez sąd odnosi się art. 6 ust. 4c ustawy o PIT wymieniając w kategorii osób uprawnionych do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko osobę, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Zdaniem Dyrektora KIS fakt, że w 2024 r. cała odpowiedzialność utrzymanie i wychowanie syna spoczywało na Wnioskodawczyni, nie pozwala na uznanie jej za osobę samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w art. 6 ust. 4c ustawy o PIT, ponieważ nie należy ona do jednej z kategorii osób wymienionych w zamkniętym katalogu ustanowionym przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4c ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, okoliczność, że w 2024 r. formalnie Strona była mężatką, nie została orzeczona przez sąd między Nią i jej mężem separacja, a mąż Strony nie został pozbawiony przez sąd praw rodzicielskich w stosunku do syna i nie odbywał kary pozbawienia wolności, wyklucza możliwość uznania, że przysługuje Wnioskodawczyni prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W konsekwencji, z tego względu nie spełniła warunków określonych w art. 6 ust. 4c ustawy o PIT, wobec czego nie przysługuje jej prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci za 2024 r. Strona w skardze z dnia 11 września 2025 r., wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu przez Nią żądanym, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Natomiast w razie nieuwzględnienia ww. żądania z ostrożności procesowej wniosła o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 4c ustawy o PIT w zw. z art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; dalej "O.p.") przez błędną wykładnię, przez uznanie, że Skarżąca nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu pierwszego z tych przepisów, podczas gdy taki wniosek wypływa z wykładni systemowej, funkcjonalnej, logicznej i teleologicznej tego przepisu; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; "Konstytucja RP"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz obowiązku udzielania szczególnej pomocy rodzinom niepełnym; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez nie odniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę niniejszej sprawy, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Zdaniem Strony wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Skarżącą za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. Istota sporu w niniejszej dotyczy kwestii interpretacji art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Strona skarżąca wyjaśniała, iż należy mieć na uwadze cel tej ulgi, jakim jest zapewnienie rodzicom faktycznie samotnie wychowującym dzieci, instrumentu wsparcia ze strony państwa w postaci ulgi podatkowej. Wobec tego uwarunkowania prawne w przypadku rodziców pozostających w separacji faktycznej, będących w dodatku w trakcie procesu rozwodowego, miały w zamyśle ustawodawcy mniejsze znaczenie niż dobro dziecka, które ma być zabezpieczane za pomocą ulgi będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Organ interpretacyjny zajął stanowisko, że samo złożenie pozwu o rozwód nie pozwala na uznanie danej osoby za samotnie wychowującą dzieci, ponieważ status osoby rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie sądu o rozwiązaniu małżeństwa. Również separacja faktyczna (zerwanie więzi między stronami bez ingerencji sądu), która nie pociąga za sobą skutków prawnych, nie pozwala na uznanie danej osoby za samotnie wychowującą dzieci, ponieważ to wyłącznie do separacji orzekanej przez sąd odnosi się art. 6 ust. 4c ustawy o PIT wymieniając w kategorii osób uprawnionych do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko osobę, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Rację w tym sporze należy przyznać Organowi. Z powołanych powyżej uregulowań prawnych jednoznacznie wynikają przesłanki podmiotowe warunkujące skorzystanie z preferencji podatkowej dla osób samotnie wychowujących dzieci. Nie może budzić wątpliwości, że skorzystać z rzeczonej ulgi mogą jedynie osoby tam enumeratywnie wymienione, tj. samotnie wychowująca dzieci osoba będąca panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci. Wobec powyższego słuszne jest stanowisko organu, że skoro omawiana preferencja uzależniona jest również od stanu cywilnego rodzica, starającego się o status osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci), to Skarżąca nie może niej skorzystać, gdyż w roku 2024 nie była jeszcze rozwódką. Samo złożenie pozwu o rozwód nie jest wystarczające dla uznania danej osoby za samotnie wychowującą dziecko, ponieważ status osoby rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie o rozwiązaniu małżeństwa. Wskazywana przez Skarżącą okoliczność pozostawania w faktycznej separacji z mężem nie może wpływać na dokonaną przez organ ocenę. Separacja prawna i separacja faktyczna to dwa różne pojęcia. Pierwsze z nich odnosi się do faktu drugie do prawa. Separacja faktyczna nie ma znaczenia prawnego w tym sensie, że nie powoduje, iż małżonkowie w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pozostają w separacji o której mowa w Dziale V Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Separacja faktyczna, rozumiana jako zupełny rozkład pożycia małżonków, może stanowić podstawę do żądania orzeczenia separacji przez sąd (art. 611 § 1k.r. i op.). Oceny tej nie zmienia także zaangażowanie jedynie skarżącej w proces wychowawczy córek. Sąd w składzie niniejszym nadto nie może pominąć, że proponowana przez Stronę wykładnia spornego przepisu prowadziłaby do pomijania jego części. Taki sposób wykładni jest zaś niedopuszczalny. Nie doszło zatem do naruszenia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Nie doszło również do naruszenia polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz obowiązku udzielania szczególnej pomocy rodzinom niepełnym. Organ interpretacyjny bowiem oparł się na literalnym brzmieniu normy prawnej, uwzględniające zasadę powszechności opodatkowania. Sąd przy tym nie zauważył naruszeń prawa procesowego. Z powyżej omówionych powodów, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.