II FSK 556/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Limited z siedzibą w Irlandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 674/22 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w Irlandii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. z siedzibą w Irlandii kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 674/22 oddalił skargę D. z siedzibą w Irlandii (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku Skarżąca wskazała, iż jest największym irlandzkim deweloperem gier internetowych, zatrudniającym zespół ponad 80 osób z całego świata i twórcą mobilnych gier strategicznych M.. Gry M. to gry fabularne umożliwiające jednoczesną rozgrywkę wielu graczy w wirtualnym świecie za pośrednictwem Internetu. Zazwyczaj są one darmowe, z opcjonalnymi mikropłatnościami w zamian za dodatkowe elementy rozgrywki. Skarżąca należy do części grupy X., ze studiami w Los Angeles, Barcelonie. Londynie i Tokio. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżąca zamierza zatrudnić w Polsce dwóch pracowników, wspierających Spółkę w tworzeniu technologii na potrzeby gier, a ich praca będzie polegała m.in. na ulepszaniu usług backendowych (usług wykonywanych na zapleczu technicznym programu), powiązanych narzędzi i bibliotek oraz współprojektowaniu architektury dla gier z naciskiem na niskie opóźnienia, skalowalność i spójność gry. Pracownicy będą zatrudnieni bezpośrednio w siedzibie Spółki w Irlandii, ale pracę będą wykonywali na terytorium Polski. Skarżąca nie będzie dysponowała biurem w Polsce. Pracownicy będą pracować w wybranym przez siebie miejscu. Do dyspozycji dostaną laptopy i inny, niezbędny sprzęt do wykonywania pracy. Pracownicy nie będą posiadali żadnych pełnomocnictw od Spółki i nie będą upoważnieni do podejmowania żadnych decyzji w jej imieniu. Za pracę będą otrzymywali stałe wynagrodzenie, okresowe premie i będą mogli korzystać z benefitów firmowych. Zostaną zatrudnieni na czas nieokreślony, a wykonywana przez nich praca będzie wykonywana w Sposób ciągły i regularny, nie będą oni zaangażowani w żadne działania sprzedażowe. W związku powyższym Skarżąca zadały pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "UPO")? Skarżąca uważa, że przepis zawarty w art. 5 ust. 4 lit. e UPO stanowi wyraźnie, ze nie powstaje zakład podatkowy w przypadku utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. W jej ocenie samo przekazanie sprzętu komputerowego pracownikom zatrudnionym przez Spółkę, nie tworzy placówki, Skarżąca zaś nie będzie władać w Polsce żadnymi pomieszczeniami, czy powierzchnią. Skarżąca zaprzeczyła także temu, że działalność w Polce będzie się pokrywać z działalnością Spółki, skoro pracownicy w Polce będą wykonywać jedynie działalność mającą pomocniczy charakter. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie, natomiast uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. Pomimo, iż Skarżąca nie zamierza wynajmować w Polsce żadnego lokalu, to przekazanie do dyspozycji pracowników sprzętu komputerowego wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 5 Umowy. W konsekwencji Skarżąca będzie zobligowana do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu. Oddalając skargę uznał, że zatrudnienie pracowników na czas nieokreślony, którzy mogą wykonywać powierzane zadania w dowolnym miejscu, w trybie home-office powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni do własnej dyspozycji Skarżącej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania placówką, wystarczy jedynie zwykła obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnej miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Pracownicy zostaną zatrudnieni na czas nieokreślony, w związku z czym praca będzie wykonywana w sposób ciągły i regularny. Sposób zorganizowania zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, iż Skarżąca stanie się placówką stałą. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że czynności, które będą wykonywać pracownicy mają na celu ulepszanie usług oferowanych przez Skarżącą, gdyż są nakierowane na m. in. tworzenie technologii na potrzeby gier, zapewnienie wysokiej dostępności i niskich opóźnień wszystkich usług oraz na wdrożenie nowych funkcji gry. Rzeczywisty charakter czynności z udziałem pracowników, którzy mają być zatrudnieni w Polsce, wskazuje na tożsamość z działalnością Skarżącej. 4. Powyższy wyrok zaskarżył pełnomocnik Skarżącej w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:: 1) art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p.); 2) art. 5 ust. 1 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej W Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz.129.)- dalej: ,,UPO") - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji powstanie dla Skarżącej zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu tych przepisów. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: II FSK 609/22, II FSK 610/22, II FSK 163/23. Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie art. 3 ust. 3 pkt 1 przewidziano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; Natomiast, w przepisie art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. W przywołanej UPO w art. 5 ust. 1 przewidziano, że określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, zaś w art. 5 ust. 2, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat i f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo jakiekolwiek inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Natomiast w art. 5 ust. 4 UPO postanowiono, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu uważa się, że określenie "zakład" nie obejmuje: a) użytkowania urządzeń służących wyłącznie w celu składowania, wystawiania albo dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu gromadzenia informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalności stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter. W art. 7 ust. 1 UPO strony Konwencji postanowiły, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, a w art. 7 ust. 2. z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Na podstawie powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że aby można było mówić o zakładzie muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) istnienie placówki, 2) stały charakter placówki, 3) wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki, 4) niewykazywanie przez działalność prowadzoną za pośrednictwem placówki wyłącznie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sytuacji, w której Skarżąca nie posiada prawa do dysponowania ani władania miejscem pracy pracowników, nie będzie kontrolować miejsca wykonywania zleconych zadań, nie zobowiąże pracowników do zapewnienia jakiejkolwiek wydzielonej przestrzeni, to samo przekazanie przez Skarżącą pracownikom sprzętu komputerowego do zdalnego łączenia się ze Skarżącą nie skutkuje wyodrębnieniem przestrzeni do dyspozycji Skarżącej ani powstaniem placówki. W tej sytuacji, gdyby zgodzić się z organem podatkowym i sądem pierwszej instancji, należałoby przyjąć, że pracownicy Skarżącej będą konstytuowali stałą placówkę tam, gdzie będą wykonywać czynności służbowe. Z przyjętego stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca miała jakiegokolwiek prawo do dysponowania czy też władania przestrzenią pracowników. W związku z tym pierwsza przesłanka nie została w sprawie spełniona, gdyż nie dojdzie do powstania placówki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż działalność Skarżącej na terytorium Polski nie spełnia warunków istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na brzmienie przepisów art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Modelowej OECD i art. 7 ust. 1 i 2 UPO. Należy nadmienić, że brzmienie danych przepisów jest tożsame. Zatem nie można pominąć, że ze stwierdzenia: "należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" wynika, iż zakład jest to taki byt, który powinien wykonywać rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą. Wówczas więc może być uważany za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (jak gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - art. 7 ust. 2 UPO). Tylko wówczas zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2537/15). Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, że zatrudnienie pracowników na czas nieokreślony, którzy mogą wykonywać powierzone im zadania w dowolnym miejscu, w trybie home-office powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni do dyspozycji Skarżącej, w związku z czym ową przestrzeń można uznać za odrębną placówkę przedsiębiorstwa. Ponadto niezasadnie WSA stwierdził, że czynności mające na celu ulepszania usług oferowanych przez Skarżącą nie mają charakteru pomocniczego i stanowią istotną i znaczącą część działalności Skarżącej jako dewelopera gier internetowych. Należy zaznaczyć, że charakter czynności, które miały być wykonywane przez pracowników Skarżącej, a mianowicie "wspieranie" Spółki w tworzeniu technologii na potrzeby gier, wskazuje na pomocniczy charakter działań tych pracowników w podstawowej działalności Skarżącej, czyli tworzeniu mobilnych gier strategicznych. Zadania powierzone pracownikom nie pozwalają na przyjęcie, że stanowią istotną część działalności Skarżącej jako całość oraz, że cel pracy polskich pracowników "pokrywa" się z działalnością zasadniczą Skarżącej. Jak już zostało wskazane pracownicy zatrudnieni w Polsce będą wspierali Spółkę w tworzeniu technologii na potrzeby gier. Ich praca będzie polegać na m. in. ulepszaniu usług backendowych (usług wykonywanych na zapleczu technicznym programu), powiązanych narzędzi i bibliotek oraz współprojektowaniu architektury dla gier z naciskiem na niskie opóźnienia, skalowalność i spójność gry. Analiza zakresu czynności wskazuje, że będą one miały charakter pomocniczy. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem zaskarżony wyrok w całości, a w wyniku rozpoznania skargi uchylił również zaskarżoną do WSA interpretację indywidualną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.