I SA/Bk 191/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 sierpnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2024 r. nr 405.315/D-3/XXIV/23 w przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczącego zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Decyzją z 28 lipca 2015 r., nr F.3123.1.6.2015, Burmistrz Sokółki określił O. S.A. (dalej jako: "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. za budowle położone na terenie Gminy Sokółka oraz aparaty publiczne znajdujące się w mieście Sokółka. Postanowieniem z 3 grudnia 2015 r., nr F.3120.1.15.2015, Burmistrz nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Decyzją z 10 grudnia 2015 r., nr 405.503/D-5/16/15, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 16 grudnia 2015 r., w oparciu o powyższą decyzję z 28 lipca 2015 r., Burmistrz Sokółki wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Pismem z 30 grudnia 2015 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, dotyczące tytułu wykonawczego z 16 grudnia 2015 r., nr [...], wystawionego przez Burmistrza Sokółki i obejmującego zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010. Strona powołała się na art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. – w brzmieniu właściwym dla sprawy, dalej jako: "u.p.e.a."), zarzucając wierzycielowi: 1) egzekwowanie niewymagalnego obowiązku (związane z brakiem uprzedniego doręczenia postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności); 2) niedopuszczalność egzekucji prowadzonej na podstawie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności; 3) brak formalny tytułu wykonawczego, polegający na błędnym określeniu, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Zdaniem Spółki brak skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powodował, że decyzja organu podatkowego, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie była wykonalna, a obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego był niewymagalny. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej obowiązku wynikającego z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wynikał, zdaniem strony, z treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."). Przepis ten uzależnia wykonanie decyzji nieostatecznej (a więc uruchomienie egzekucji administracyjnej) wyłącznie od nadania takiemu orzeczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro organ pierwszej instancji nie doręczył postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja nie mogła być wykonana przymusowo - egzekucję zobowiązania wynikającego z takiej decyzji należy więc uznać za niedopuszczalną. Brak formalny tytułu wykonawczego sprowadza się, zdaniem strony, do błędnego wskazania, że egzekwowana należność jest wymagalna, mimo iż powołanej wyżej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z 3 lutego 2016 r., nr F.3161.13.2016, Burmistrz uznał zarzuty zobowiązanej Spółki za nieuzasadnione. SKO w Białymstoku postanowieniem z 5 kwietnia 2016 r., nr 405.319/D-11/I/16, uchyliło zaskarżone postanowienie z 3 lutego 2016 r. i wyraziło stanowisko, że zarzuty: wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec obowiązku, który był niewymagalny, niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. – są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 stycznia 2021 r., III SA/Wa 2512/20 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl): uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2016 r., nr 1401-EA-3.511.3.180.2016/DR, oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 czerwca 2016 r., nr 1471/EA/511-8/16/AS; uchylił postanowienie SKO w Białymstoku z 5 kwietnia 2016 r., nr 405-319/D-11/I/16, oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Sokółki z 3 lutego 2016 r., nr F.3161.13.2016; orzekł o kosztach postępowania. Burmistrz Sokółki postanowieniem z 23 sierpnia 2021 r., nr F.O.3161.68.2021, oddalił zarzuty zobowiązanej Spółki. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki na ww. postanowienie, SKO w Białymstoku postanowieniem z 15 grudnia 2022 r., nr 405.467/D-3/XXIV/21, uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając sprawę ponownie, Burmistrz Sokółki postanowieniem z 26 stycznia 2023 r., nr F.O.3161.1.2023, oddalił zarzuty. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła zażalenie, podnosząc, że postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności zostało Spółce doręczone dopiero 18 grudnia 2015 r., gdy tymczasem czynności wierzyciela zmierzające do wszczęcia egzekucji zostały podjęte już dwa dni wcześniej (16 grudnia 2015 r.). Zdaniem strony wierzyciel nie miał prawa podejmować takich czynności zanim nie doręczył postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. SKO w Białymstoku postanowieniem z 29 lutego 2024 r., nr 405.315/D-3/XXIV/23, utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zarzuty niedopuszczalności egzekucji i braku formalnego tytułu wykonawczego zostały uznane za niezasadne w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 14 stycznia 2021r., III SA/Wa 2512/20. Odnosząc się do zarzutu niewymagalności egzekwowanego obowiązku, organ zauważył, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkami ściśle sformalizowanymi, a w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że po ich zgłoszeniu strona nie ma prawa ich rozszerzać ani uzupełniać. W piśmie z 30 grudnia 2015 r. zarzut braku wymagalności obowiązku strona oparła wyłącznie na okoliczności rzekomego nienadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzut ten jest zdaniem SKO niezasadny, w aktach sprawy znajduje się bowiem kopia postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności wraz ze zwrotnym potwierdzeniem jego odbioru. Postanowienie to zostało wydane 3 grudnia 2015 r. i doręczone stronie 18 grudnia 2015 r. Z dniem 18 grudnia 2015 r. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zyskała więc walor wykonalności i organ egzekucyjny miał prawo egzekwować objętą tym postanowieniem wymagalną należność. Kolegium dodało, że w stosunku do tego zarzutu WSA w Warszawie się nie odniósł, tzn. nie przesądził, czy zarzut ten jest zasadny czy niezasadny (inaczej niż w przypadku pozostałych zarzutów). Jeżeli zaś chodzi o zagadnienie wydania i doręczenia tytułu wykonawczego - ten argument nie pojawił się wśród zarzutów zgłoszonych w piśmie z 30 grudnia 2015 r. i nie mógł być rozpatrywany w niniejszym postępowaniu. Mimo to Kolegium z ostrożności odniosło się do niego, wskazując, że data doręczenia tytułu wykonawczego pokrywa się z datą doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skargę do WSA w Białymstoku złożyła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżając postanowienie, zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 190 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu błędnej oceny, polegającej na uznaniu zarzutów Spółki za bezzasadne, w sytuacji gdy egzekucja została wszczęta przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji powoduje, że była ona niedopuszczalna. W oparciu o powyższy zarzut Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji; zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, przy czym z ostrożności procesowej odniósł się także do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności skład orzekający, w związku z wnioskiem organu o odrzucenie skargi, odniesie się do kwestii dopuszczalności jej rozpoznania. Przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), tj. przed 15 sierpnia 2015 r., art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. wskazywał, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wspomniana nowelizacja uzupełniła cytowany przepis o wyłączenie postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Kolejna zmiana tego przepisu miała miejsce wraz z wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej z 2019 r. (30 lipca 2020 r.), kiedy to ustawodawca powrócił do brzmienia spornej regulacji sprzed zmian z 2015 r. Przepisy intertemporalne ustawy zmieniającej z 2019 r. wskazują kolejno, że: do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.e.a.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 13); do postępowań sądowych w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających wszczętych na podstawie ustawi zmienianej w art. 7 (tj. p.p.s.a.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Wyjaśniając, w jakim brzmieniu znajduje zastosowanie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., stwierdzić należy, że o reżimie, w jakim ma być rozpatrywana skarga na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, dotyczy data jej złożenia. Zatem skoro skarga w niniejszej sprawie pochodzi z 17 kwietnia 2024 r. (data nadania), a więc złożona została po 30 lipca 2020 r. (data wejścia w życie znowelizowanego ustawą zmieniającą z 2019 r. art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.), to podlega ona rozpoznaniu przez sąd administracyjny. Podobne stanowisko, zapadłe w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych, zostało wyrażone m.in. w orzeczeniach: WSA w Białymstoku z 16 listopada 2023 r., I SA/Bk 357/23; WSA w Krakowie z 9 lutego 2022 r., I SA/Bk 1201/21; WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2021 r., I SA/Wr 96/21). Przechodząc do kwestii merytorycznych, podkreślić trzeba, że na obecnym etapie postępowania sporna jest zasadniczo jedna kwestia, tj. czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne, a to z uwagi na rzekomy brak wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Strona skarżąca upatruje zasadności tego zarzutu w podjęciu przez Burmistrza czynności zmierzających do przymusowego wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej już 16 grudnia 2015 r., tj. w dniu wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, a zatem w dniu, kiedy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie było jeszcze doręczone, a decyzja niewymagalna. Wypada zauważyć, że skarżąca powołuje się w tym względzie na dwa zapadłe wcześniej w niniejszej sprawie orzeczenia, tj. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2021 r., II SA/Wa 2512/20, oraz poprzedzające go orzeczenie NSA z 15 października 2020 r., II FSK 1640/18, z których wywodzi informacje na temat wspomnianych dat, a przez to – momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dla porządku wypada przypomnieć, co nie jest sporne w niniejszej sprawie, że w myśl art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1); doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W przytoczonej regulacji przewidziano dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Nie budzi bowiem wątpliwości chociażby możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Tezę o rozłącznym traktowaniu obu momentów wszczęcia egzekucji potwierdził także NSA w wyroku z 16 stycznia 2013 r., II FSK 1043/11, przyjmując expressis verbis, że art. 26 § 5 u.p.e.a. stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Data doręczenia tytułu wykonawczego (lub zawiadomienia o zajęciu) ma zatem decydujące znaczenie przy ocenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Analiza treści przytoczonych powyżej judykatów NSA z 15 października 2020 r. oraz WSA w Warszawie z 14 stycznia 2021 r., każe przyjąć, że oba sądy uznały jako datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego 16 grudnia 2015 r. NSA wskazywał bowiem, że: "W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 grudnia 2015 r. została wszczęta w dniu 21 grudnia 2015 r., jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 16 grudnia 2015 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. W dniu 16 grudnia 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji Burmistrza z dnia 28 lipca 2015 r. nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono skarżącej dwa dni później, tj. w dniu 18 grudnia 2015 r." (wyrok z 15 października 2020 r., II FSK 1640/18). WSA w Warszawie niemal zaś powtórzył za NSA: "W rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1640/28, egzekucja administracyjna wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 grudnia 2015 r. została wszczęta w dniu 21 grudnia 2015 r., jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 16 grudnia 2015 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. W dniu 16 grudnia 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji Burmistrza z dnia 28 lipca 2015 r. nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono Skarżącej dwa dni później, tj. w dniu 18 grudnia 2015 r." (wyrok z 14 stycznia 2021 r., II SA/Wa 2512/20). Powyższe konstatacje sądów obu instancji nie znajdują jednak oparcia w aktach sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych, Burmistrz Sokółki nadał tytuł wykonawczy z 16 grudnia 2015 r., nr [...], do Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 16 grudnia 2015 r., a przesyłka została odebrana 18 grudnia 2015 r. (por. z.p.o. przy dokumencie nr 17). Wbrew zatem wnioskom wyciągniętym przez sądy, i popieranym przez skarżącą, data doręczenia tytułu wykonawczego pokrywa się z datą doręczenia postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wierzyciel wystawił więc tytuł wykonawczy i nadał go do organu 16 grudnia 2015 r., przy czym istotne jest, że "nadanie" nie jest równe "doręczeniu"; przez pierwszą z czynności rozumie się bowiem m.in. polecenie doręczenia przesyłki pocztowej (por. art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1640 ze zm.)), zaś przez drugą m.in. wydanie przesyłki pocztowej adresatowi (art. 3 pkt 5 ww. ustawy). Są to zatem dwie odmienne czynności odnoszące się do różnych etapów obrotu korespondencją, a tylko z momentem doręczenia tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, po myśli art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., należy wiązać skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej Spółki dzień 16 grudnia 2015 r., jako data wszczęcia postępowania egzekucyjnego, został przesądzony w zapadłych w niniejszej sprawie orzeczeniach NSA i WSA w Warszawie, zaś organ, jak i sąd, związane są oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a . W opinii sądu skarżąca jednak błędnie rozumie istotę "oceny prawnej". W doktrynie podkreśla się, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153). Co ważne, istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 153). Stąd wniosek, że ocena prawna w danej sprawie stanowi w istocie dyrektywę sposobu zastosowania (lub niezastosowania) normy prawnej w oparciu o ustalony w tej sprawie stan faktyczny, która może dezaktualizować się wraz ze zmianą tegoż stanu faktycznego. W ocenie składu orzekającego, na gruncie niniejszej sprawy nie może być mowy o przesądzeniu przez NSA i WSA w Warszawie dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż przyjęta przez te sądy data 16 grudnia 2015 r. – jako data doręczenia tytułu wykonawczego - nie koreluje z aktami sprawy. W konsekwencji więc ani organ, ani WSA w Białymstoku nie mógł zatem być związany oceną prawną ww. sądów co do skutków doręczenia wspomnianego dokumentu, gdyż ocena ta została oparta na, zdaniem sądu, nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Będąc dalekim od krytyki wyroku WSA w Warszawie z 14 stycznia 2021 r., II SA/Wa 2512/20, skład orzekający stoi na stanowisku, że choć są ten związany był w myśl art. 190 p.p.s.a. wykładnią dokonaną przez NSA w orzeczeniu z 15 października 2020 r., II FSK 1640/18, to mimo tego miał uprawnienie do dokonania odmiennej od przyjętej przez NSA oceny poprawności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190), tj. zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podsumowując: skoro zatem postanowienie o nadaniu decyzji Burmistrza z 28 lipca 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Spółce 18 grudnia 2015 r., a więc z tym dniem obowiązek wynikający ze wspomnianej decyzji stał się wymagalny, to tym samym mające miejsce również 18 grudnia 2015 r. wszczęcie postępowania egzekucyjnego poprzez doręczenie organowi wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym z 16 grudnia 2015 r. należy uznać za skuteczne. Z tego też względu zarzut zgłoszony przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należało uznać za bezpodstawny – w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązek był wymagalny. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na stanowisko organu, jakoby strona skarżąca nie mogła powoływać się na zagadnienie związane z niedoręczeniem tytułu wykonawczego, gdyż okoliczności tej nie zgłaszała w piśmie z 30 grudnia 2015 r., a zatem de facto doprowadziła do rozszerzenia zarzutów. Zdaniem sądu takie założenie jest błędne na gruncie niniejszej sprawy. Zgodzić się należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że co do zasady nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2015 r., III SA/Wa 3666/14 i powołane tam orzeczenia). Niemniej jednak w niniejszej sprawie nie doszło do rozszerzenia zarzutów poprzez powołanie nowego zarzutu, na niewymienionej do wcześniej podstawie prawnej; w oparciu o dotychczas stawiany zarzut Spółka rozwinęła niejako jego argumentację, podnosząc inne okoliczności, zatem organ był obowiązany do jego zbadania, co skądinąd z ostrożności procesowej uczynił. Dla porządku jeszcze wypada zauważyć, bowiem strona prócz powołania w podstawach skargi przepisów art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. wątków tych nie rozwinęła, iż zarzuty związane z niedopuszczalnością egzekucji oraz brakiem formalnym tytułu wykonawczego zostały już prawomocnie uznane za niezasadne w wyroku WSA w Warszawie z 14 stycznia 2021 r., III SA/Wa 2512/20. Z uwagi na związanie tym orzeczeniem (art. 153 p.p.s.a.), WSA w Białymstoku nie będzie dokonywał ponownej kontroli słuszności tych zarzutów. Skład zauważa jedynie, że zarzut z art. 33 §1 pkt 6 u.p.e.a. nie może być oparty na stwierdzeniu, że decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, jak sugerowała strona, zaś niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa wykluczających możliwość stosowania przymusu administracyjnego. Z kolei zarzut z art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a. ma charakter formalny i winien wiązać się z nieprawidłowościami wynikającymi z formy i treści tytułu wykonawczego, a nie obowiązku podlegającego egzekucji; łączenie go przez Spółkę z brakiem wskazania, że obowiązek jest wymagalny, nie znajduje oparcia w przepisach, które nie przewidują takiego wymogu co do zawartości tytułu wykonawczego. Sąd nie dopatrzył się przy tym żadnych innych naruszeń tak prawa materialnego, jak i procesowego, mogących stanowić podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.