III SA/Wa 3666/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Krystyna Stępniak-Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki Akcyjnej D. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr SM [...], od nr SM [...] do nr SM [...], od nr SM [...] do nr SM [...], nr SM [...], od nr SM [...] do nr SM [...] i nr SM [...] z dnia 18 marca 2014 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-kwiecień, czerwiec-grudzień 2010 r. oraz styczeń-lipiec 2011 r., w łącznej kwocie należności głównej 6.484.474 zł. Jako podstawę tytułów wykonawczych NUS wskazał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2013 r. W celu realizacji należności objętych wyżej wymienionymi tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 27 marca 2014 r. od nr [...] do nr [...] , dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] /O. Korporacyjny w W., I.S.A. w K. oraz w Banku [...] S.A we W. Zawiadomienia o zajęciu dłużnicy otrzymali w dniu 2 kwietnia 2014 r. oraz w dniu 4 kwietnia 2014 r., zaś zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych Spółka odebrała w dniu 10 kwietnia 2014 r. Pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zarzuciła, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") nieistnienie obowiązku oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji NUS z dnia [...] listopada 2013 r. W uzasadnieniu powołała się na fakt wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję będącą podstawą prawną egzekwowanego obowiązku. NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], oddalił zarzuty o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. Spółka w zażaleniu z dnia 30 maja 2014 r., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ewentualnie orzeczenie o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie art. 6 § 1, art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 3 pkt 1, art. 33 § 6 pkt 1, art. 33 § 8 pkt 1 i art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W uzasadnieniu Strona w odniesieniu do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. powtórzyła argumenty przedstawione w zarzutach z dnia 11 kwietnia 2014 r. Dodatkowo wskazała na brak uchylania się Spółki od wykonania obowiązku, która to przesłanka jest wymagana przepisem art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz na fakt, egzekwowania kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości określonej sprzecznie z przepisami art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Uzasadniając zarzut niedopuszczalności egzekucji, Spółka ponownie stwierdziła, że dochodzony obowiązek nie jest jeszcze ponad wszelką wątpliwość stwierdzony z uwagi na fakt skierowania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Natomiast uzasadniając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego podniosła, że zajęcie wierzytelności Strony z rachunków bankowych spowodowało całkowity paraliż jej działalności. Końcowo Spółka stwierdziła, że egzekucja prowadzona jest niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2014r., nr [...]: 1) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej wniesionych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia 18 marca 2014 r. i umorzyć postępowanie pierwszej instancji, 2) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej wniesionych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], od nr SM [...]do nr SM [...], nr SM [...], od nr SM [...]do nr SM [...]i nr SM [...] z dnia 18 marca 2014 r. DIS wskazał, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym uregulowana w art. 33 § 1 u.p.e.a. służy ochronie prawa przysługującego zobowiązanemu. Zarzuty, o których mowa w w/w przepisie są środkiem zaskarżenia, który przysługuje we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego, gdyż wnosi się je w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co w praktyce oznacza, że nie można się nimi posłużyć w następnych stadiach tego postępowania. DIS zauważył, że pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zawiera tytuł wykonawczy (art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej). Zatem, skoro tytuł wykonawczy zawiera pouczenie o przysługującym prawie wniesienia zarzutów, to wniesienie przez zobowiązanego zarzutów może nastąpić po otrzymaniu tytułu wykonawczego. W związku z powyższym skoro tytuł wykonawczy nr SM [...] oznaczony jako (egzemplarz przeznaczony dla zobowiązanego) nie został doręczony zobowiązanej Spółce to w takiej sytuacji, mimo iż Strona w piśmie z dnia 11 kwietnia 2014 r. wskazała numer w/w tytułu wykonawczego, nie mógł on stanowić podstawy do wniesienia środka zaskarżenia jakim są zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. NUS zobowiązany będzie więc doręczyć Spółce tytuł wykonawczy nr SM [...] z dnia 18 marca 2014 r., a po doręczeniu tytułu Spółka będzie miała prawo do skorzystania z możliwości złożenia zarzutów. Reasumując DIS wyjaśnił, że w z uwagi na brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów Spółki na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia 18 marca 2014 r., uchylił zaskarżone postanowienie w tej części i umorzył postępowanie pierwszej instancji. DIS za niezasadny uznał zarzut nieistnienia obowiązku dochodzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], od nr SM [...]do nr SM [...], nr SM [...], od nr SM [...] do nr SM [...] i nr [...] z dnia 18 marca 2014 r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wskazał, że w judykaturze wywodzi się, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Ponadto Zobowiązany, wnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku", powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa np. przedawnienia lub czynności prawnych z uwagi na uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt SA/Gl 451/12). DIS wskazał, ze z pisma z dnia 11 kwietnia 2014 r., nie wynika, aby obowiązek nie istniał. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r., a zgodnie z art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. DIS zauważył przy tym, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego automatycznie nie wstrzymuje jej wykonanie. Wniesienie przez Stronę środka zaskarżenia od rozstrzygnięcia organu podatkowego, nie stanowi żadnej przeszkody do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia przeciwko Stronie postępowania egzekucyjnego. Zatem dopóki w obiegu prawnym pozostaje decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], podlega ona wykonaniu w trybie egzekucji. Organ wyjaśnił również, że regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a. nie obliguje, ani też nie uprawnia organu egzekucyjnego do zweryfikowania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, gdyż wiązałoby się to z niedopuszczalnym w postępowaniu egzekucyjnym wkraczaniem w ustalenia postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją ostateczną. Stanowiące obowiązek organu egzekucyjnego badanie istnienia obowiązku oznacza zaś sprawdzenie czy istnieje tj. nie został wykonany obowiązek wskazany w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny w oparciu o powołany przepis ustawy egzekucyjnej nie może badać zasadności obowiązku podlegającego egzekucji, to znaczy nie może badać, czy decyzja na mocy której nałożono obowiązek, była zgodna z prawem (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1508/10 Lex nr 745053)". Organ odwoławczy powołując się na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyjaśnił, że podstawę zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego stanowi określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. We wskazanym przepisie chodzi zatem o błąd co do przedmiotu egzekucji, który może dotyczyć zarówno rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego cech. W piśmiennictwie podkreśla się, że określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku, związane jest przede wszystkim z kwestiami o charakterze technicznym. W niniejszej sprawie, dochodzony obowiązek został skonkretyzowany w decyzji NUS z dnia [...] listopada 2013 r., którą DIS utrzymał w mocy. W sentencji decyzji organ określił zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące styczeń, luty, kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2010 r., a także za luty, kwiecień, maj, czerwiec 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za marzec 2010 r. oraz styczeń, marzec i lipiec 2011 r., oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2010 r. Natomiast w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał kwoty zawyżonego przez Stronę podatku naliczonego za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2011r. Uwzględniając powyższe w dalszej części uzasadnienia decyzji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Rozliczenie to w pełni obrazuje kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty zaległości podatkowych powstałych w związku z nienależnie dokonanym zwrotem podatku. DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, że kwoty należności głównej wykazane w tytułach wykonawczych nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...] odpowiadają kwotom zobowiązania podatkowego określonym w decyzji NUS z dnia [...] listopada 2013 r. Także kwoty wykazane w tytułach wykonawczych nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...]odpowiadają kwotom zaległości podatkowej określonym w w/w decyzji. Tym samym również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest niezasadny. DIS odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w zażaleniu z dnia 2 czerwca 2014 r. tj. naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 u.p.e.a. zauważył, zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Spółka w doręczonych tytułach wykonawczych została pouczona zarówno o terminie do wniesienia zarzutów, jak i o podstawach, na których mogą być one wniesione, poprzez przytoczenie w tych tytułach treści art. 33 § 1 u.p.e.a. zawierającego enumeratywne wyliczenie tych podstaw. Natomiast zarzut niedopuszczalności egzekucji oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zgłoszone zostały przez pełnomocnika Spółki dopiero w przedmiotowym zażaleniu, a zatem po upływie terminu określonego dla tej czynności. Tym samym nie mogą być rozpatrzone w trybie przewidzianym dla rozstrzygania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem sformalizowanym i osoba, która chce w trybie zarzutów kwestionować wystawienie tytułu wykonawczego musi to czynić w prawem przewidzianej formie i terminie. Nie można po upływie terminu do wniesienia zarzutów, uzupełniać zgłoszonych w terminie zarzutów, powołując się na nowe ich podstawy. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24.06.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2234/09 "zarzuty takie należy uznać za spóźnione i nie podlegające rozpatrzeniu w trybie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.". DIS odnosząc się do zarzutu określenia kosztów egzekucyjnych w wysokości nieprawidłowej wskazał, że w ramach postępowania prowadzonego w związku z zarzutami wniesionymi na postępowanie egzekucyjne sprawa kosztów nie podlega rozpatrzeniu. Koszty egzekucyjne nie mogą być utożsamiane z egzekwowanym obowiązkiem (zaległością podatkową), bowiem należności z tytułu kosztów są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku, co skutkuje wszczęciem postępowania egzekucyjnego i dokonania w jego ramach czynności egzekucyjnych. Organ wyjaśnił, stosownie do art. 64 c § 7 u.p.e.a. Strona będzie mogła złożyć do organu egzekucyjnego wniosek o wydanie postanowienia w sprawie obciążających ją kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W sytuacji gdy uzna, że przypisane koszty egzekucyjne są niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie będzie miała możliwość wniesienia stosownego środka zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zarzucając naruszenie art. 6 § 1, art. 33 § 1 pkt 1, art. 33 § 3 pkt 1, art. 33 § 6 pkt 1, art. 33 § 8 pkt 1 i art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi ponownie jak w zarzutach z dnia 11 kwietnia 2014 r. oraz w zażaleniu z dnia 30 maja 2014 r., odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) podniosła, że istnienie egzekwowanej wierzytelności nie zostało w postępowaniu podatkowym ponad wszelką wątpliwość ostatecznie dowiedzione, bowiem pismem z dnia 27 marca 2014 r. została skierowana skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który ostatecznie rozstrzygnie o istnieniu zobowiązań podatkowych. W opinii Spółki porównanie kwoty określonych przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych z dochodzoną kwotą nie pozostawia wątpliwości, iż koszty egzekucyjne zostały określone w zbyt wysokiej kwocie. Tym samym w jej opinii zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego opisany w przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. był całkowicie uzasadniony. Skarżąca zarzuciła, że DIS nie wziął pod uwagę podniesionego zarówno we wniesionych zarzutach z dnia 11 kwietnia 2014 r. jak i w zażaleniu z dnia 30 maja 2014 r. zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej). Końcowo zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że wydane rozstrzygnięcie pomija także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej). W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stanowisko organu egzekucyjnego w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym jest prawidłowe, a w konsekwencji czy zarzuty te zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa odnosi się do problematyki zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym i tylko w tym zakresie stanowi przedmiot rozpoznania oraz rozstrzygnięcia Sądu. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Już na samym początku Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, podzielany przez skład rozpoznający sprawę, iż postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (zob.: wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt FSK 1435/10, LEX nr 1113603). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są bowiem środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje w tym zakresie siedmiodniowy termin na zgłaszanie zarzutów, liczony od dnia doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Co do zasady nie jest zatem możliwe formułowanie nowych zarzutów na późniejszych etapach postępowania, gdyż prowadziłoby to do obejścia przepisów dotyczących terminu ich zgłaszania. Stąd zobowiązany nie może na etapie zażalenia, czy skargi rozszerzać żądania o nowe zarzuty np. o zarzut niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), czy zastosowaniu zbyt uciążliwego środka (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1983/10, w którym wyrażono następujący pogląd: "Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139). Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego, (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Gl 444/07, LEX nr 521760). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd w pełni podziela. Podnieść zatem należy, że skoro Skarżąca w piśmie z dnia 11 kwietnia 2014r. zgłaszała tylko zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.e.a., to DIS prawidłowo odmówił rozpatrzenia zarzutów wniesionych przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a. Zarzuty te bowiem były niedopuszczalne z uwagi na wniesienie ich po upływie siedmiodniowego terminu. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w podstawie prawnej zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego podniosła art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., uznając przy tym, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje, bowiem decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014r., na podstawie której wystawiono tytuły egzekucyjne Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem Spółki dopiero kiedy Sąd ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnie o istnieniu zobowiązań podatkowych Spółki określonych decyzją stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych możliwe będzie prowadzenie egzekucji. Zdaniem Spółki postępowanie egzekucyjne jest więc prowadzone przedwcześnie. Sąd, biorąc powyższe argumenty Skarżącej, podniesione jako zarzut w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., stwierdza że prawidłowe były wydane w sprawie postanowienia organów obu instancji, uznające ten zarzut za niezasadny. Słusznie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, że w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej obejmuje ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie, jeżeli było ono wymagane. W postępowaniu egzekucyjnym nie jest natomiast dopuszczalne weryfikowanie prawidłowości wydania i doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego (vide: wyrok WSA w Lublinie z 12 października 2011 r., I SA/Lu 407/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Dopóki bowiem w obiegu prawnym pozostaje decyzja ostateczna stanowiąca tytuł wykonawczy, podlega ona egzekucji, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania tej decyzji i nie ma możliwości negowania prawidłowości nałożenia obowiązków. Ewentualna wadliwość decyzji może być podnoszona w innym, odrębnym postępowaniu, nie zaś w sprawie, której przedmiotem jest wyłącznie ocena legalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty oraz inne środki odwoławcze przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., II SA/Gd 643/12; baza orzeczeń.nsa.gov.pl). Zgodnie z zasadą trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje ostateczne mogą być uchylone lub zmienione tylko w drodze trybów szczególnych i nie może to się stać za sprawą środków odwoławczych wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego (vide: wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2007 r. II SA/LU 806/07, Lex nr 501519). Regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a. nie obliguje, ani też nie uprawnia organu egzekucyjnego do zweryfikowania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, gdyż wiązałoby się to z niedopuszczalnym w postępowaniu egzekucyjnym wkraczaniem w ustalenia postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją ostateczną. Stanowiące obowiązek organu egzekucyjnego badanie istnienia obowiązku oznacza zaś sprawdzenie czy istnieje tj. nie został wykonany obowiązek wskazany w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny w oparciu o powołany przepis ustawy egzekucyjnej nie może badać zasadności obowiązku podlegającego egzekucji, to znaczy nie może badać, czy decyzja na mocy której nałożono obowiązek, była zgodna z prawem (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., I OSK 1508/10 Lex nr 745053). Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią ostatecznej decyzji, zarówno co do jej adresata, podstawy prawnej, rodzaju należności oraz kwot, a zatem nie doszło, wbrew twierdzeniom Skarżącej do naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. Skoro bowiem decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, nie usunięto z obrotu prawnego obowiązek podatkowy istniał w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, co do którego Skarżąca wniosła zarzut. Odnosząc się do kolejnego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, wskazać należy, że z analizy akt sprawy, w tym w szczególności tytułów wykonawczych jednoznacznie wynikało jaka była podstawa dochodzonego zobowiązania. Podkreślić należy, że kwoty należności głównej wykazane w tytułach wykonawczych nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...]i nr SM [...], odpowiadają kwotom zobowiązania podatkowego określonym w decyzji Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2013 r. Także kwoty wykazane w tytułach wykonawczych nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...], nr SM [...]i nr SM [...], odpowiadają kwotom zaległości podatkowej określonym w powyższej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że w sentencji decyzji NUS z dnia [...] listopada 2013 r., organ określił zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń, luty, kwiecień oraz miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., za luty, kwiecień i czerwiec 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za marzec 2010 r., oraz styczeń, marzec i lipiec 2011 r. a także kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2010 r. Natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazał kwoty zawyżonego przez Stronę podatku naliczonego za styczeń - lipiec 2011 r. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że treść obowiązku wskazana w tytułach wykonawczych została określona zgodnie z treścią obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem zarzut podnoszony przez Spółkę należy uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. stwierdzić należy, że w ramach postępowania prowadzonego w związku z zarzutami wniesionymi na postępowanie egzekucyjne sprawa kosztów nie podlega rozpatrzeniu. Koszty egzekucyjne nie mogą być utożsamiane z egzekwowanym obowiązkiem (zaległością podatkową), bowiem należności z tytułu kosztów są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku, co skutkuje wszczęciem postępowania egzekucyjnego i dokonania w jego ramach czynności egzekucyjnych. Należy wskazać, że stosownie do art. 64 c § 7 u.p.e.a. Spółka będzie mogła złożyć do organu egzekucyjnego wniosek o wydanie postanowienia w sprawie obciążających ją kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W sytuacji gdy uzna, że przypisane koszty egzekucyjne są niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie będzie miała możliwość wniesienia stosownego środka zaskarżenia. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że stanowisko DIS w tym zakresie było prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.