II FSK 1640/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3460/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 557 (pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3460/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 25 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenie egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "Naczelnik", "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 grudnia 2015 r. wystawionego przez Burmistrza S. (dalej: "Burmistrz", "wierzyciel"), którym objęto należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczono zobowiązanej w dniu 23 grudnia 2015 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 21 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. Spółka, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", zgłosiła następujące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: ze względu na to, że decyzji Burmistrza nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z dnia 28 lipca 2015 r. nie był wymagalny (pkt 2); w sytuacji, w której Burmistrz nie nadał swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna (pkt 6); egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. (pkt 10). Postanowieniem z dnia 3 lutego 2016 r. Burmistrz uznał zgłoszone przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wierzyciel wskazał m.in., że decyzją z dnia 28 lipca 2015 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18 grudnia 2015 r. Za bezzasadny wierzyciel uznał zarzut, że egzekucję podjęto na podstawie tytułu wykonawczego nie spełniającego wymogów z art. 27 u.p.e.a. W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (dalej: "Kolegium") postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r. uchyliło je w całości i wyraziło stanowisko, że zarzuty: wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec obowiązku, który nie był wymagalny, niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. - są nieuzasadnione. Z uwagi na to, że postanowienie Kolegium z dnia 5 kwietnia 2016 r. było ostateczne w administracyjnym toku instancji, Naczelnik postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zgłoszonych zarzutów, wskazała m.in., że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez organ egzekucyjny na postanowienie Kolegium z dnia 5 kwietnia 2016 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia powielania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zdaniem skarżącej, organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w przepisie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.". Powyższe oznacza, że od 15 sierpnia 2015 r. ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie mógł ograniczyć się do powołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie Kolegium z dnia 5 kwietnia 2016 r., ale powinien był rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych, czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) - dalej: "k.p.a.". Dyrektor nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 25 sierpnia 2016 r. organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora, egzekwowany obowiązek istniał, ponieważ Spółka była obowiązana do zapłaty należnego podatku bez wezwania. Istnienie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce jedynie potwierdzono decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana przez organ drugiej instancji, przy czym odwołanie rozpatrzono przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według Dyrektora, egzekucję wszczętą nawet przed doręczeniem rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy uznać za zgodną z prawem i nienaruszającą interesu zobowiązanego. Orzeczenie organu drugiej instancji staje się bowiem ostateczne w dniu jego wydania, a nie doręczenia. Odnośnie do zarzutu podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., organ odwoławczy podzielił stanowisko Kolegium, że przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone wymogami ww. artykułu. Ponadto Dyrektor uznał, że ocena zasadności tego zarzutu nie może polegać na weryfikacji prawidłowości treści poszczególnych zapisów zawartych w tytule wykonawczym, sprawdza się jedynie, czy taki tytuł zawiera wszystkie elementy wyszczególnione w art. 27 u.p.e.a. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Dyrektor zaznaczył przy tym, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Zdaniem organu odwoławczego, organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Dyrektor nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Zauważono, że nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Wskazano, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem organu odwoławczego, w ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie wymagalności egzekwowanego obowiązku. Badania treści tytułu wykonawczego, w tym klauzuli stwierdzającej wymagalność określonego w nim obowiązku, nie może być utożsamiane z badaniem prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w następstwie którego ten tytuł został wydany. Organ egzekucyjny nie jest więc obowiązany do oceny w oparciu o przepisy procedury podatkowej prawidłowości działania organu podatkowego oraz ewentualnego zawinienia tego organu. Kwestionowanie wymagalności obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym mieści się w zarzucie określonym w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który według stanowiska wierzyciela uznać należy za nieuzasadniony. Dyrektor podniósł, że w sytuacji, gdy zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie był podnoszony przez Spółkę w piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r., nie był uprawniony do wyjścia poza zarzuty przedstawione przez Spółkę organowi egzekucyjnemu. W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy błędnie przyjął, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Kolegium z dnia 5 kwietnia 2016 r. Dyrektor nie uwzględnił bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie Kolegium z dnia 5 kwietnia 2016 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zarzucono, że organ odwoławczy nie uwzględnił, iż z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. A zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed dniem 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Odwołując się do judykatury wskazano, że po zmianie stanu prawnego (po 15 sierpnia 2015 r.) "ciężar" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. ani organ odwoławczy, ani organ egzekucyjny nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie Kolegium z dnia 5 kwietnia 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę. Brak takiej oceny stanowi naruszenie art. 124 k.p.a. Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r. Dodano, że nawet gdyby przyjąć, iż w nowym stanie prawnym organ odwoławczy był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu Kolegium z dnia 5 kwietnia 2016 r., to rozpatrujący jej skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") powinien objąć kontrolą również powielone przez organ odwoławczy stanowisko wierzyciela, a w przypadku uznania go za nieprawidłowe - Sąd powinien również uchylić postanowienia zawierające to stanowisko. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia 25 sierpnia 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika z dnia 20 czerwca 2016 r., jak również postanowienia Kolegium z dnia 5 kwietnia 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Burmistrza z dnia 3 lutego 2016 r. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3460/16 WSA w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że z woli ustawodawcy, w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, niezależnie od skutków faktycznych dla strony. WSA w Warszawie podniósł, że w niniejszej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem Kolegium w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu: organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Zdaniem Sądu, stanowiska tego nie zmienia obowiązująca od 15 sierpnia 2015 r. nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., gdyż znowelizowane przepisy mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Sąd zwrócił uwagę, że art. 34 § 1 u.p.e.a. nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Sąd przyznał zatem rację Dyrektorowi, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. WSA w Warszawie przyznał rację Dyrektorowi, że w nowym stanie prawnym był on związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu Kolegium z dnia 5 kwietnia 2016 r., jednakże rozpatrując niniejszą skargę Sąd powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora stanowisko wierzyciela. Kontrolując zatem stanowisko Kolegium zawarte w ww. postanowieniu w kwestii zgłoszonego przez skarżącą zarzutu podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku, WSA w Warszawie stwierdził, że jest ono prawidłowe. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Kolegium, że zakres wypowiedzi wierzyciela w tej sprawie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutu egzekucyjnego, powinien dotyczyć kwestii tego, czy egzekwowany obowiązek stał się wymagalny przed wszczęciem egzekucji administracyjnej oraz czy nadal jest obowiązkiem wymagalnym. W tym zakresie Sąd wskazał, że zarówno decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały jej doręczone w dniu 18 grudnia 2015 r. W stosunku do obu tych aktów Spółka skorzystała z przysługujących jej środków odwoławczych. Natomiast czynności Burmistrza zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 21 grudnia 2015 r., a Spółce - wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego - w dniu 23 grudnia 2015 r. WSA w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko Kolegium, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wolno badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu, okoliczność podnoszona przez skarżącą, czyli nienadanie decyzji Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności, nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela stanowi rozstrzygnięcie incydentalne w stosunku do postępowania głównego, jakim jest postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. A zatem, zarzuty zgłoszone przez skarżącą muszą być badane w granicach, jakie wyznacza ten rodzaj postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestia zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza wykracza poza granicę sprawy, jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębną sprawę w rozumieniu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, czyli zapewnia ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Jednakże wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Postępowanie to prowadzone jest jednak przed właściwymi organami podatkowymi. Z powyższych względów WSA w Warszawie uznał, że stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu Kolegium z dnia 5 kwietnia 2016 r., a następnie powtórzone w postanowieniu Naczelnika z dnia 20 czerwca 2016 r. i zaaprobowane w postanowieniu Dyrektora z dnia 25 sierpnia 2016 r., będącego przedmiotem skargi, należało uznać za zasadne. W konsekwencji zarzut zgłoszony przez skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Sąd uznał za niezasadny. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji odniósł się również do pozostałych dwóch zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie, które były przedmiotem wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć (art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a.), w całości podzielając stanowisko wyrażone przez organy w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata K. S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie, dlaczego stanowisko wierzyciela jest prawidłowe, w sytuacji gdy, jak twierdzi Sąd - wierzyciel podjął czynności egzekucyjne, tj. wystawił tytuły wykonawcze jeszcze przed doręczeniem decyzji, a zatem w momencie, kiedy zobowiązanie nie było wymagalne, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak również orzekanie na podstawie dokumentów, które nie znajdują odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie; 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku, powielonemu następnie przez Dyrektora (i Sąd) - zgłoszone przez skarżącą zarzuty braku wymagalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone po dniu wystawienia tytułu wykonawczego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając pierwszy z postawionych zarzutów podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań stawianych przez art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA w Warszawie nie wyjaśnił, dlaczego stanowisko wierzyciela jest prawidłowe, w sytuacji gdy wierzyciel - jak twierdzi Sąd - podjął czynności egzekucyjne, tj. wystawił tytuły wykonawcze jeszcze przed doręczeniem decyzji, a zatem w momencie, kiedy zobowiązanie nie było wymagalne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarówno decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały jej doręczone w dniu 18 grudnia 2015 r. Natomiast tytuły wykonawcze opatrzone zostały datą 16 grudnia 2015 r. (s. 1 i 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). A zatem, Sąd powinien wyjaśnić i uzasadnić, czy wystawienie tytułów wykonawczych przed wejściem decyzji do obrotu prawnego było dopuszczalne. Z tego powodu zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. i jest to naruszenie istotne, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i orzekanie na podstawie akt z odmiennym stanem faktycznym. W uzasadnieniu drugiego z zarzutów podniesiono, że wbrew twierdzeniom Kolegium, a następnie Dyrektora (oraz Sądu) czynności Burmistrza zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej zostały podjęte już 16 grudnia 2015 r. (w dniu wystawienia tytułów wykonawczych), a zatem w dniu, kiedy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie było jeszcze doręczone, a decyzja niewymagalna. Skuteczność postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wiąże się z jego doręczeniem, nie zaś wydaniem. Dopiero doręczenie postanowienia rygorowego uprawniałoby do podejmowania czynności egzekucyjnych. Tym bardziej niedopuszczalne byłoby wystawienie tytułów wykonawczych przed wejściem decyzji do obrotu prawnego, tj. już w dniu 18 grudnia 2015 r., co jednak - wbrew twierdzeniem Sądu - nie miało miejsca w tym dniu, gdyż decyzja nieostateczna została doręczona w sierpniu 2015 r. Naruszenie tych przepisów przez Sąd miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej trafnie zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada standardom opisanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się m.in., że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09, LEX nr 907754 oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 1215/09, LEX nr 744719). Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia regulacji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie, dlaczego stanowisko wierzyciela jest prawidłowe, w sytuacji gdy - jak twierdzi Sąd - wierzyciel podjął czynności egzekucyjne, tj. wystawił tytuły wykonawcze jeszcze przed doręczeniem decyzji, a zatem w momencie, kiedy zobowiązanie nie było wymagalne. Oceniając zasadność tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że na s. 12 uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie podał, że zarówno decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały jej doręczone w dniu 18 grudnia 2015 r. Natomiast czynności Burmistrza, zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce, podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji i postanowienia. Z powyższym stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji można się zgodzić jedynie częściowo. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie z dnia 3 grudnia 2015 r. o nadaniu decyzji Burmistrza z dnia 28 lipca 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 18 grudnia 2015 r. (k. 10 akt administracyjnych). Z akt sprawy nie wynika natomiast, kiedy doręczono stronie skarżącej samą decyzję z dnia 28 lipca 2015 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazuje, że doręczono ją w sierpniu 2015 r., a zatem przed podjęciem czynności egzekucyjnych (okoliczność ta zostanie rozwinięta w dalszej części rozważań). Powyższa nieścisłość w przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy nie mogła jednak samodzielnie przesądzić o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotną wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku ma - wskazane w zarzucie skardze kasacyjnej - niewyjaśnienie w nim istotnej dla sprawy kwestii dopuszczalności wystawienia przez Burmistrza tytułu wykonawczego przed datą doręczenia zobowiązanemu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Kontrolując stanowisko Kolegium zawarte w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. WSA w Warszawie wskazał - wbrew dokumentom zebranym w aktach sprawy - że "czynności Burmistrza S.i zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowieniu o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności". Tymczasem wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy w dniu 16 grudnia 2015 r. i w tym samym dniu, a więc dwa dni przed doręczeniem Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przesłał tytuł do Naczelnika. W tym miejscu należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął kwestię leżącą u podstaw opisywanego tu działania Burmistrza. Organ ten w piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r. kierowanym do Naczelnika wskazał, że w dniu 15 grudnia 2015 r. otrzymał ostateczną decyzję Kolegium z dnia 10 grudnia 2015 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. Burmistrz w postanowieniu w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym z dnia 3 lutego 2016 r. wskazał, że w dniu 16 grudnia 2015 r. skierował do egzekucji tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową określoną decyzją ostateczną z dnia 10 grudnia 2015 r. Także na przymiot ostateczności decyzji podatkowej wskazało Kolegium w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. przedstawiając stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Kolegium wskazało, że wierzyciel wstrzymywał się z wystawieniem tytułów wykonawczych do czasu uzyskania waloru ostateczności swojej decyzji. Decyzja ta stała się jednak ostateczna z chwilą wydania orzeczenia przez organ odwoławczy, czyli w dniu 10 grudnia 2015 r. Oceniając zarzut naruszenia przepisów art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w pierwszej kolejności - w ślad za Sądem pierwszej instancji - należy powtórzyć, że wprowadzone z dniem 15 sierpnia 2015 r. zawężenie właściwości rzeczowej sądów administracyjnych poprzez wykluczenie możliwości sądowej kontroli m.in. postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie pozbawia strony możliwości skutecznej obrony jej praw, lecz możliwość uzyskania tej obrony przenosi na późniejszy etap postępowania. Strona nie traci zatem definitywnie uprawnienia do sądowej kontroli postanowienia w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezpodstawne, lecz uprawnienie to może realizować poprzez wniesienie skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jako rozstrzygnięcia wydanego w sprawie głównej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3287/16, LEX nr 2175729). Należy również podkreślić, że zarzut podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) może być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia wymagalności obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Nie można wykluczyć sytuacji, w której obowiązek nie był wymagalny w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu braku wymagalności obowiązku. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu braku wymagalności obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2355/17, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2027/17, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca brak wymagalności obowiązku wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 Ordynacji podatkowej), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem wierzyciela było zatem sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie wskazał, że postanowienie o nadaniu decyzji Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 18 grudnia 2015 r., natomiast czynności Burmistrza, zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce, podjęte zostały dopiero po doręczeniu tego postanowienia, gdyż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 21 grudnia 2015 r., a Spółce - wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego - w dniu 23 grudnia 2015 r. Należy wskazać, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym co do zasady można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Należy przy tym zaznaczyć, że nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie wymienione stadia. Może ono bowiem zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej. U.p.e.a. rozróżnia postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela, zobowiązanego czy też osoby trzecie (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1619/18, LEX nr 2580840). Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1); doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W przytoczonej powyżej regulacji przewidziano dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Nie budzi bowiem wątpliwości chociażby możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Tezę o rozłącznym traktowaniu obu momentów wszczęcia egzekucji potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1043/11 (LEX nr 1341486), przyjmując, expressis verbis, że art. 26 § 5 u.p.e.a. stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Data doręczenia tytułu wykonawczego (lub zawiadomienia o zajęciu) ma zatem decydujące znaczenie przy ocenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr SW-8/556/2015 z dnia 16 grudnia 2015 r. została wszczęta w dniu 21 grudnia 2015 r., jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 16 grudnia 2015 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. W dniu 16 grudnia 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji Burmistrza z dnia 28 lipca 2015 r. nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono skarżącej dwa dni później, tj. w dniu 18 grudnia 2015 r. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).[pic]