III FSK 48/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, , po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 191/24 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2024 r., nr 405.315/D-3/XXIV/23 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 7.08.2024 r. o sygn. I SA/Bk 191/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 29.02.2024 r., nr 405.315/D-3/XXIV/23, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wyrok jest dostępny (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 133, art. 134 § 1, art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego "... ani organ, ani WSA w Białymstoku nie mógł zatem być związany oceną prawną ww. sądów co do skutków doręczenia wspomnianego dokumentu, gdyż ocena ta została oparta na, zdaniem sądu, nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego (...)", podczas gdy w sprawie nie doszło do zmiany stanu faktycznego (w tożsamym stanie faktycznym orzekał zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i następnie WSA w Warszawie), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - nie wskazuje w oparciu o jaki stan faktyczny orzekał WSA w Białymstoku; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 oraz art. 29 § 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.), art. 190, art. 153 p.p.s.a., a także art. 7, art. 77 § 1, art. 124 § 2 oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.), art. 18 u.p.e.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Białymstoku, powielonemu następnie przez Sąd pierwszej instancji - zgłoszony przez skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż do dnia podjęcia egzekucji nie nadano decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone. 2.2. Dyrektor IAS w Białymstoku w przewidzianym prawem terminie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Białymstoku odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 133, art. 134 § 1, art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a. W zarzucie tym skarżąca kwestionuje poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wywodząc, że wbrew wymogowi z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zawiera ono dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ nie wyjaśniono dlaczego WSA w Białymstoku nie mógł być związany oceną prawną zawartą we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych co do daty doręczenia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. W zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wypada wskazać, że rozważania prawne znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z rozważaniami tymi skarżąca najwyraźniej się zapoznała, o czym świadczy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Natomiast okoliczność, że WSA w Białymstoku nie uznał zasadności argumentacji skarżącej, nie może świadczyć o naruszeniu przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jako że dokonana przez ten Sąd merytoryczna ocena zasadności zarzutów skargi winna być kwestionowana zarzutami odnoszącymi się do interpretowanych przepisów prawa materialnego oraz oceny stosowania przez organy administracji publicznej przepisów postępowania. Jakkolwiek wojewódzki sąd administracyjny obligowany jest do rozpoznania sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku tak właśnie uczynił. Skarżąca nie wymienia zresztą tych argumentów, do których WSA w Białymstoku się nie odniósł, a formuła zarzutu: "niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (...) uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, (...) nie wskazuje w oparciu o jaki stan faktyczny orzekał WSA w Białymstoku", zdaje się wskazywać na zastrzeżenia dotyczące nie tyle nierozważenia podniesionych argumentów, co raczej rezultatu ich rozważenia, który nie odpowiada projekcjom skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za bezzasadny podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń przepisów prawnych, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd ten może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, pomimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Na uwzględnienie nie zasługiwał również drugi sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania (sformułowany w dość złożonej formule z punktu widzenia rygorów z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., art. 190 i art. 153 p.p.s.a., a także art. 7, art. 77 § 1, art. 124 § 2 oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 18 u.p.e.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował, że na obecnym etapie postępowania sporna jest zasadniczo jedna kwestia, tj. czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne, a to z uwagi na rzekomy brak wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skarżąca upatrywała zasadności tego zarzutu w podjęciu przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do przymusowego wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej już 16.12.2015 r., tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, a zatem w dniu, kiedy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie było jeszcze doręczone, a decyzja niewymagalna. Powołała się przy tym na dwa zapadłe wcześniej orzeczenia, tj. wyrok WSA w Warszawie z 14.01.2021 r., II SA/Wa 2512/20, a także poprzedzający go wyrok NSA z 15.10.2020 r., II FSK 1640/18, z których wywodziła (i wywodzi, o czym świadczą zarzuty kasacyjne) informacje na temat wspomnianych dat, a przez to – momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej, dzień 16.12.2015 r. jako data wszczęcia postępowania egzekucyjnego został przesądzony w zapadłych w sprawie ww. orzeczeniach (NSA i WSA w Warszawie), zaś organ, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, związane są oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że nie jest sporna między stronami ocena prawna przepisów, że w myśl art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1); doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W art. 26 § 5 u.p.e.a. przewidziano z kolei dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej: a) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub b) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Decyduje tu reguła wyprzedzenia, tj. która z czynności została dokonana wcześniej, istnieje bowiem możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Data doręczenia tytułu wykonawczego (lub zawiadomienia o zajęciu) ma zatem decydujące znaczenie przy ocenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Analiza akt administracyjnych natomiast wskazuje na to, że po wydaniu postanowienia z 3.12.2015 r. w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 28.07.2015 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r., organ pierwszej instancji wysłał je do skarżącej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], odbiór zaś nastąpił 18.12.2025 r. Z kolei tytuł wykonawczy z 16.12.2015 r. został także doręczony 18.12.2015 r. (por. potwierdzenie odbioru przy dokumencie nr 17). Data doręczenia tytułu wykonawczego pokrywa się zatem z datą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tylko z momentem doręczenia tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, po myśli art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., należy wiązać skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na to, że postanowienie z 3.12.2015 r. o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji z 28.07.2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone skarżącej 18.12.2015 r., a więc z tym dniem obowiązek wynikający ze wspomnianej decyzji stał się wymagalny, to tym samym mające miejsce również 18.12.2015 r. wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez doręczenie organowi wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym z 16.12.2015 r. należy uznać za skuteczne. Z tego też względu zarzut zgłoszony przez skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należało uznać za bezpodstawny, ponieważ w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązek był wymagalny. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a, należy stwierdzić, że zarzuty związane z niedopuszczalnością egzekucji oraz brakiem formalnym tytułu wykonawczego zostały już prawomocnie uznane za niezasadne w wyroku WSA w Warszawie z 14.01.2021 r., III SA/Wa 2512/20. Ponadto, z uwagi na związanie tym orzeczeniem na podstawie art. 153 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji słusznie nie dokonywał ponownej kontroli trafności tych zarzutów. Zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie może być oparty na stwierdzeniu, że decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, jak sugerowała skarżąca, zaś niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa wykluczających możliwość stosowania przymusu administracyjnego. Z kolei zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. ma charakter formalny i winien wiązać się z nieprawidłowościami wynikającymi z formy i treści tytułu wykonawczego, a nie obowiązku podlegającego egzekucji. Łączenie go przez skarżącą z brakiem wskazania, że obowiązek jest wymagalny, nie znajduje oparcia w przepisach, które nie przewidują takiego wymogu co do zawartości tytułu wykonawczego. 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Białymstoku, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się nieuzasadniony, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. sędzia WSA(del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński