II SA/Rz 168/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 r. spraw ze skarg Gminy [...] na decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] z dnia 2 grudnia 2022 r. - nr RZ.ZUO.1.470.3188.OZ.2018.EL, - nr RZ.ZUO.1.470.3190.OZ.2018.EL w przedmiocie opłaty zmiennej 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [....] na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 2 grudnia 2022 r.: nr RZ.ZUO.1.470.3188.OZ.2018.EL i nr RZ.ZUO.1.470.3190.OZ.2018.EL, którymi określono Gminie [....] (dalej: Gmina/skarżąca), za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 318 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych z ulicy [...] wylotami nr [...], [...], [...], [...] miejskich kolektorów deszczowych do wód powierzchniowych potoku [...] oraz opłatę zmienną w wysokości 151 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] do wód powierzchniowych w/w potoku. Wydanie w/w decyzji poprzedzały postępowania administracyjne o następującym przebiegu. W dniu 16 grudnia 2021 r. organ ustalił Gminie w formie informacji kwartalnych (doręczonymi w dniu 27 grudnia 2021 r.) opłaty zmienne za w/w usługi wodne w wysokości 318 zł oraz 151 zł. Pismami z dnia 7 stycznia 2022 r. Gmina złożyła reklamacje do w/w informacji, podnosząc, że ustalenie wysokości opłaty zmiennej jest bezpodstawne, nie zgodziła się z kwalifikacją [...] jako odbiornika wód opadowych, jako śródlądowych wód płynących, gdyż jej zdaniem "potok" [...] stanowi potoczną nazwę, która funkcjonuje w społeczeństwie. Gmina jako argument przywołała również to, że w/w odbiornik nie posiada linii brzegowej dla całości cieku, tak aby można przypisać własność Skarbowi Państwa. Jej zdaniem, aby uznać taki charakter wód, konieczne jest występowanie własności Skarbu Państwa dla całości odbiornika, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem Gminy w/w odbiornik nie powinien być zaliczony do śródlądowych wód płynących, lecz uznany jako urządzenie wodne - rów otwarty lub kryty. Zaznaczyła przy tym Gmina, że obowiązkiem właściciela śródlądowych wód powierzchniowych jest m.in. utrzymanie w należytym stanie technicznym koryta cieków naturalnych oraz kanałów, będących w jego władaniu, a PGW Wody Polskie nie wykonywało takich obowiązków, bowiem takim utrzymaniem zajmowała się Gmina. Zdaniem Gminy przy ustalaniu wysokości opłaty ustalenia związane pominięto istnienie urządzeń do retencjonowania wody, a ponadto podkreśliła, że w związku ze złożeniem reklamacji, nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji, która ma charakter konstytutywny, a więc termin do doręczenia decyzji ustalającej opłatę zmienną za I, II, III kwartał 2018 r. upłynął z końcem 2021 r. Organ nie uwzględnił reklamacji i opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 2 grudnia 2022 r. określił wysokość należnej opłaty zmiennej za przedmiotowe usługi wodne zbieżnie z treścią wcześniejszej udzielonych stronie informacji. Odnośnie podnoszonej przez Gminę kwestii własności gruntów i wody, organ powołując się na wybrane poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego wyjaśnił, że przepisy Prawa wodnego nie tylko nie traktują wody jako części składowej gruntu, ale wprowadzają odwrotną regulację, gdyż grunty pokryte wodami powierzchniowymi stanowią własność właściciela tych wód. O własności gruntu przesądza więc własność wody. Gruntami pokrytymi śródlądowymi wodami powierzchniowymi są grunty tworzące dna i brzegi cieków naturalnych, a więc m.in. rzek, w granicach linii brzegu; grunty te są zasobem nieruchomości Skarbu Państwa. Organ zwrócił nadto uwagę, że w celu uporządkowania stanu prawnego działek, przez które przepływa potok [...], Wojewoda Podkarpacki wydał decyzje, z których jedna uchylała decyzję komunalizującą działkę pokrytą wodami płynącymi, a w drugiej potwierdził reprezentację i wykonywanie praw właścicielskich Skarbu Państwa w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa przez PGW WP Wody Polskie co do działki nr [...] obr. [...] – [...]. Według organu wydanie tychże decyzji było możliwe dzięki temu, że w stanie faktycznym potok [....] stanowił wody powierzchniowo płynące. Podkreślił perzy tym, że Wody Polskie wykonują prawa właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do śródlądowych wód płynących wprost na podstawie przepisu art. 212 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r. poz. 2233 z późn. zm., dalej: Prawo wodne) niezależnie od decyzji wojewody, o której mowa w art. 258 ust. 10 Prawa wodnego, której posiadanie nie jest obligatoryjne, choć jest ona potwierdzeniem uprawnień wykonywanych z mocy ustawy, co jest m. in. potrzebne do dokonania zmian wpisów w księgach wieczystych. Organ wyjaśnił dalej, że ciek naturalny to obiekt powstały w wyniku naturalnych procesów, natomiast urządzenia wodne, takie jak np. rowy - zostały wykonane w wyniku działalności człowieka. Nie można zasadnie twierdzić, że dany obiekt hydrograficzny (ciek, jezioro) stał się nim od pewnego momentu; jeśli dany obiekt hydrograficzny jest ukształtowany w wyniku naturalnych procesów - to jest nim od początku swego istnienia, nie zaś od momentu uporządkowania stanu formalno-prawnego działek, przez które przebiega. Stan faktyczny potoku [...], jako cieku naturalnego nie zmienił się ani przez chwilę, pomimo błędów popełnionych w trakcie komunalizacji mienia państwowego które zostały wykazane w decyzji Wojewody Podkarpackiego [...] z dnia 2021-06-04. Ponadto organ zauważył, że w okresie za który ustalona została opłata, będąca przedmiotem niniejszej sprawy, funkcjonowała decyzja Prezydenta [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., udzielająca pozwolenia wodnoprawnego m.in. na wprowadzanie do potoku [...] wód opadowo-roztopowych dla inwestycji pn.: "Rozbudowa ul. [...]", Organ respektując ustalenia wynikające z decyzji innych organów, podkreślił, że nie jest uprawniony do ich kwestionowania z urzędu i to bez dowodów wskazujących na odmienny stan faktyczny. Wskazał też organ, że potok [....] oznaczony został w komputerowej Mapie Podziału Hydrograficznego Polski (MPHP) jako ciek wyróżniony tj. taki, który posiada wyróżnioną zlewnię, zaś w opracowaniu dla Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii "Nazewnictwo Geograficzne Polski, Tom I Hydronimy", wydanym w Warszawie w 2006 r., w Wykazie Nazw Wód Płynących potok [...] został oznaczony jako struga. Odwołując się do regulacji Prawa wodnego obecnie obowiązującego jak i z 2001 r. organ podkreślił, że potok jest zatem nazwą zarezerwowaną dla jednego z rodzajów cieków naturalnych, toteż pozwolenia wodnoprawne, jeśli zawierają "odprowadzanie wód do potoku" faktycznie potwierdzają odprowadzanie do wód powierzchniowo płynących. Na potwierdzenie takiego rozumienia potoku [...] na gruncie Prawa wodnego organ powołał treść decyzji Marszałka Województwa Podkarpackiego nr [...] z dnia 12 maja 2017r. mocą której udzielono Gminie pozwoleń wodnoprawnych m.in. na przebudowę urządzeń wodnych - rowów melioracyjnych, a także na kształtowanie koryta cieku [....]. Podobnie Starosta wydając dla Gminy decyzję nr [...] z dnia 10 października 2016 r. udzielił pozwolenia m.in. na wykonanie likwidacji istniejącego przepustu prowadzonego przez wody powierzchniowe potoku [...], na prowadzenie przez wody powierzchniowe potoku [...] obiektu mostowego - przepustu, na wykonanie budowli regulacyjnej na potoku [...], kształtowanie koryta potoku [...], czy na odprowadzanie do wód potoku [.] oraz wód potoku [...] wód opadowo-roztopowych z odwodnienia odcinka ulicy [...]. Jak wskazał organ w ten sam, jednolity sposób, traktowano potok [...] w decyzjach innych organów, które opisano w uzasadnieniu skarżonych decyzji. Organ skonkludował, że w obiegu prawnym są decyzje administracyjne, które jednoznacznie odnoszą potok [...] wyłącznie do wód powierzchniowych, i jak zauważył, że i sama Gmina prezentuje takie stanowisko w innych sprawach. Ponadto organ zauważył, że z wypisu z ewidencji gruntów sporządzonego na dzień 12 października 2021 r., według którego działka nr [...] obr. [...] stanowi użytek gruntowy oznaczony jako "Wp"; właściciel Skarb Państwa. Wbrew wyrażonemu w reklamacji stanowisku Gminy, organ stwierdził, że Dyrektor Regionalnego Zarządu PGW w Rzeszowie wskazał w piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r. nr [...], że cieki wymienione w piśmie, m.in. potok [...] kwalifikuje się jako naturalne, wskazane na MPHP jako cieki wyróżnione (rzeki_r), dla których została określona odrębna zlewnia. W odniesieniu do twierdzenia Gminy, że nie można uznać [...] za ciek naturalny, bo brak w danym przypadku linii brzegowej dla całości cieku, aby przypisać własność Skarbowi Państwa, organ podkreślił, że decyzja o ustaleniu linii brzegu nie jest dokumentem obligatoryjnym dla uznania danego obiektu hydrograficznego za ciek naturalny co potwierdza przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych powołując przykładowo pogląd WSA w Rzeszowie w wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 1086/19. Według organu decyzja o ustaleniu linii brzegu stanowi o granicy pomiędzy gruntem pokrytym wodami płynącymi, a gruntem przyległym i nie stanowi samodzielnie o charakterze wód, których dotyczy. Co do zarzutu, że to Gmina wyłącznie zajmowała się utrzymaniem odbiornika organ zauważył, że kwestia utrzymania wód nie ma wpływu na kwestię opłat za usługi wodne. Zauważył, że żaden z przepisów ustawy nie przyznaje opłatom za usługi wodne cechy ekwiwalentności. Z kolei co do zarzutu, że organ pominął ustalenia związane z istnieniem urządzeń do retencjonowania wody, organ zauważył, że w operacie wodnoprawnym, który posłużył do wydania decyzji [...] nie ma wzmianki o istnieniu urządzeń do retencjonowania wody na trasie kanałów zakończonych wylotami nr [...], [....], [....], [...] czy wylotem nr [...]. Podobnie w oświadczeniach podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne za IV kwartał 2018 r, I kwartał 2019 r i II kwartał 2019 r., a konkretniej w tabeli dotyczącej zakresu retencjonowania wód opadowych lub roztopowych odprowadzanych z terenów uszczelnionych znalazła się informacja o zbiornikach retencyjnych zlokalizowanych jedynie na kolektorze nr [...]. Ostatecznie sama Gmina w piśmie z dnia 22 marca 2022 r. wskazała, że na przedmiotowych kolektorach kanalizacji brak jest urządzeń do retencjonowania wód, a nie ma wiedzy, czy poszczególni odbiorcy usług korzystający z odprowadzania wód nie posiadają urządzeń do ich retencjonowania na własnych nieruchomościach. Odnosząc się do stanowiska Gminy, że nie jest możliwe nałożenie opłaty zmiennej za wykonywanie przedmiotowej usługi wodnej wobec braku urządzeń pomiarowych do ustalenia rzeczywistej ilości odprowadzanych wód organ stwierdził, że do dokonania wiarygodnych pomiarów należy posłużyć się innymi danymi, które pozwolą na ustalenie tych ilości w sposób oparty na obliczeniach matematycznych. W danym wypadku pomiarów dokonał w oparciu o dane uzyskane w trakcie kontroli, tj. powierzchnię zlewni przedmiotowego wylotu, przekazaną w piśmie stanowiącym załącznik nr 4 do protokołu kontroli - wynoszącą 5200 m2 (na którą to powierzchnię składa się: powierzchnia 1000 m2 dla wylotu nr [...], 1200 m2 dla wylotu nr [...], 1500 m2 dla wylotu nr [....], 1500m2 dla wylotu nr [....]) oraz 2460 m3 dla kolektora nr [...], uśredniony współczynnik spływu wynoszący 0,69, oraz dane IMGW dotyczące sumy opadów atmosferycznych za II kwartał 2018 r. dla stacji pomiarowej [...] – [....], wynoszącą 118,3 mm. Zdaniem organu iloczyn wyżej wymienionych wskaźników pozwala na ustalenie ilości odprowadzanych wód opadowych lub roztopowych - w ilości 424,46 m3 oraz 200,80 m3. Jak zaznaczył organ, tego typu obliczenia wykorzystywane są m.in. w operatach wodnoprawnych przedkładanych celem uzyskania pozwoleń wodnoprawnych. Nie zgodził się także organ ze stanowiskiem Gminy, że zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za przedmiotowe usługi za II kwartał 2018 r. nie powstało, gdyż do końca roku 2021 nie została doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie. Organ wyjaśnił, że w doktrynie przyjmuje się 3 elementy niezbędne do przekształcenia nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązania podatkowe: wysokości podatku, miejsce i termin jego zapłacenia. Ustalenie przez organ podatkowy terminu i trybu wykonania zobowiązania podatkowego wobec gminy następuje w następstwie doręczenia decyzji wymiarowej, ale jak podkreślił organ, przepisy prawa administracyjnego, określając rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, używają często takich pojęć jak zezwolenie, pozwolenie, zgoda, orzeczenie, koncesja, a o istocie aktu prawnego powinna przesadzać jego treść, a nie forma. Niezależnie od powyższego, organ odwołując się do jednoznacznej regulacji w tym zakresie ustawy Prawo wodne podkreślił, że zobowiązania z tytułu opłat za przedmiotowe usługi wodne powstają w wyniku doręczenia informacji. Zdaniem organu z art. 272 ust. 17 i ust. 18 Prawa wodnego wynika wprost, że do powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne wystarczy doręczenie informacji, zawierającej wszystkie elementy, które powinien zawierać akt kreujący zobowiązanie podatkowe, tj. wysokość zobowiązania, przedmiot zobowiązania, terminy płatności, sposób obliczenia opłaty oraz dane związku publicznoprawnego, na którego rzecz ma zostać dokonana płatność oraz formę płatności. Nawiązując do wynikającego z art. 300 ust. 1 prawa wodnego odpowiedniego stosowania przepisów Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, organ wspierając się argumentacją podnoszoną w orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyroku tut. Sadu z 2 października 2019 r., II SA/Rz 860/19) podał, że przepisy ustawy do której następuje odesłanie należy interpretować i stosować z uwzględnieniem przepisów ustawy odsyłającej, w tym wypadku jeśli chodzi o sposób powstania obowiązku odpłatności oraz specyfiki charakterystycznej dla sprawy opłat stałych i zmiennych za korzystanie z usług wodnych. Dlatego też zdaniem organu do powstania obowiązku ponoszenia opłaty nie można wymagać nadawania informacji formy decyzji administracyjnej, bo na mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy wysokość opłaty za odprowadzanie do wód, wód opadowych lub roztopowych ustalają organy Wód Polskich, przekazując podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji rocznej, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Ze względu na tak ustalony w art. 271 ust. Prawa wodnego. sposób rozstrzygania o wysokości opłaty stałej znajdzie zastosowanie na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 Prawa wodnego przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiednikiem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji wymiarowej) jest na gruncie Prawa wodnego informacja organu Wód Polskich o ustaleniu wysokości opłaty za usługi wodne, zawierająca sposób obliczenia tej opłaty. Dlatego z chwilą doręczenia informacji rocznej powstaje zobowiązanie po stronie korzystającego z usług wodnych, polegające na poniesieniu opłaty w określonym w tym akcie terminie. Ponadto o charakterze konstytutywnym takiej informacji świadczy zdaniem organu również fakt, że złożenie od niej reklamacji nie powoduje wstrzymania obowiązku uiszczenia przez dany podmiot opłaty. Tak więc, jeśli zobowiązanie powstało w momencie doręczenia informacji, to według organu nie można zasadnie twierdzić, że powstaje ono dopiero wraz z doręczeniem decyzji albo po raz wtóry w momencie doręczenia decyzji. Organ zauważył ponadto, że złożenie reklamacji następuje w przypadku zakwestionowania przez podmiot jej wysokości. Zatem i reklamacja, jak i decyzja wydana na skutek złożenia reklamacji, powstały na skutek odniesienia do zaistniałego wcześniej dokumentu (informacji), ustalającego wysokość opłaty. Postępowanie prowadzone po złożeniu reklamacji ma za zadanie zweryfikować wysokość powstałego zobowiązania, lub w skrajnym wypadku wycofać to zobowiązanie z obiegu prawnego, o ile okaże się być nienależne. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przed wydaniem takiej decyzji, podmiotu nie obarczało żadne zobowiązanie, skoro odwołanie (reklamacja) zostało wniesione właśnie na skutek braku akceptacji wysokości ustalonego zobowiązania. Zatem, w ocenie organu, w rozumowaniu Gminy tkwi podstawowy błąd logiczny, bo nie można nie zgadzać się z wysokością zobowiązania, którego nie ma. Podkreślił także organ, że określenie opłaty w drodze decyzji, poprzedzone jest postępowaniem opartym o przepisy k.p.a., w ramach którego weryfikuje się ustalone już wcześniej zobowiązanie, i jeśli organ Wód Polskich na podstawie zgromadzonych dowodów dochodzi do wniosku, że reklamacja nie jest zasadna, to potwierdza ustaloną w informacji opłatę w drodze decyzji. Jeśli potwierdza zobowiązanie, które już powstało, to jednocześnie nie może konstytuować nowego Podkreślił dodatkowo organ, że jeśli informacja wywołała skutek prawny choćby w postaci odwołania się podmiotu od jej wysokości, to nie można zasadnie twierdzić, że przed wydaniem decyzji "poreklamacyjnej" nie powstało żadne zobowiązanie. Odwołując się do poglądów doktryny zaznaczył organ, że dla zobowiązań powstających na skutek doręczenia decyzji konstytutywnych wydanych wprost na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie może być mowy o tym, że przed doręczeniem takiej decyzji na podmiocie ciąży jakikolwiek - nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty. Zdaniem organu ustawodawca wyraźnie związał z faktem ustalenia i doręczenia informacji ustalającej wysokość zobowiązania fakt powstania zobowiązania, wskazując, że podmiot, który nie zgadza się z wysokością opłaty może złożyć reklamację, stanowiącą na gruncie Prawa wodnego środek zaskarżenia wysokości opłat za usługi wodne. Na podmiocie, któremu doręczono informację ustalającą wysokość zobowiązania ciążyło zobowiązanie, a zapisana w ustawie możliwość złożenia reklamacji i jej rozpatrzenia i zarazem wydanie i doręczenie decyzji, w przypadku nieuznania reklamacji jest konsekwencją ustalenia tego zobowiązania w informacji. Natomiast na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania, w wyniku którego zweryfikuje on czy opłata została wydana we właściwej wysokości i czy została ustalona zasadnie. Organ uznał zatem, że skoro na gruncie Prawa wodnego informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne stanowi odpowiednik decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to w niniejszym przypadku zobowiązania te zostały skutecznie wykreowane, gdyż przedmiotowe informacje ustalające wysokość opłaty zmiennej zostały doręczone Gminie [...] dnia 27 grudnia 2021 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w niniejszym przypadku przed 1 stycznia 2022 r. Organ wskazał ponadto, że decyzja konstytutywna, wydana wprost na podstawie przepisu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej posiada podstawową cechę, że może wywoływać skutki prawne tylko na przyszłość, co dotyczy także terminów płatności, które określa art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - na 14 dni od daty doręczenia decyzji. Tymczasem w Prawie wodnym wskazano wprost nie tylko termin płatności na 14 dni od dnia doręczenia informacji ustalającej opłatę zmienną, ale także wprowadzono zapis, że złożenie reklamacji nie wstrzymuje obowiązku zapłaty zobowiązania wynikającego z informacji. Podobny zapis pojawia się w również w odniesieniu do decyzji wydanej po nieuznanej reklamacji – że zaskarżenie decyzji - nie wstrzymuje jej wykonania. Zaznaczył organ, że nie istnieje także przepis, który umożliwiałby ustalenie w decyzji wydanej na podstawie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego terminów płatności. Podkreślił organ, że zobowiązania powstające w drodze doręczenia decyzji konstytutywnej (wydanej wprost na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie powstaną bez jej doręczenia. Organu z wydania takiej decyzji nie zwalnia żadna okoliczność. Decyzja taka nie jest wydawana warunkowo i jej wydanie nie jest zależne od woli i zachowania podmiotu. Tymczasem uznanie reklamacji (złożonej w trybie art. 273 ust. 3 Prawa wodnego) "zwalnia" organ podatkowy z konieczności wydania decyzji. Zdaniem organu nie można zasadnie twierdzić, że w takim wypadku (uznania reklamacji) nie powstało zobowiązanie, ponieważ nie została doręczona podmiotowi zobowiązanemu decyzja ustalająca to zobowiązanie. Ponadto nie ma podstaw prawnych do przekształcania każdej informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne w formę decyzji. Jak zauważył organ, w wyniku zastosowania stanowiska Gminy byt prawny uzyskałyby jedynie te zobowiązania, które w wyniku okoliczności w większości niezależnych od organu, przekształcone zostałyby w decyzję. W ramach takiej interpretacji przepisów, praktycznie każda opłata ustalona w formie informacji, prawidłowo doręczona do podmiotu, byłaby zagrożona możliwością zakwestionowania w terminie uniemożliwiającym rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w terminach wynikających z art. 68 §1 lub § 2 Ordynacji podatkowej. Końcowo organ podkreślił, że Prawo wodne przewiduje jedynie dwie sytuacje, w których mogą być wydane decyzje określające wysokość opłaty za usługi wodne, to jest wskutek braku akceptacji dla wysokości ustalonego zobowiązania ( art. 273 ust. 6 Prawa wodnego) oraz zaniechania obowiązku zapłaty ustalonego zobowiązania ( art. 272 ust 19 Prawa wodnego). Zatem już z samego brzmienia przepisów wynika, że nie kreują one nowego zobowiązania, skoro mogą być wydane tylko w związku z działaniem podmiotu lub zaniechaniem działania zainicjowanego ustaleniem opłaty w formie informacji. Gmina wniosła skargi do tut. Sądu na powyższe decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w [....] PGW WP z dnia 2 grudnia 2022 r. W skardze zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, przez: - niewłaściwe uznanie, że informacja ustalająca opłatę za okres II kwartału 2018r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wyloty nr [...]-[...] do potoku [...] stanowi, jako odpowiednik na gruncie Prawa wodnego, decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek jej doręczenia w dniu 27 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną, - bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu tej opłaty nie powstało i wygasł obowiązek uiszczenia opłaty przez Skarżącą, bowiem decyzja określająca tę opłatę została doręczona Skarżącej w dniu 5 grudnia 2022 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek. W ocenie Skarżącej, z dniem doręczenia informacji nie powstało zobowiązanie do uiszczenia opłaty zmiennej, bowiem nie jest ona decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja ta jest regulacją szczególną i nie ma wprost odpowiednika w dziale III ustawy Ordynacja podatkowa. Została wydana w "trybie przeddecyzyjnym" i nie ma charakteru władczego, co charakteryzuje decyzje administracyjne. Informacja jest czynnością materialno-techniczną i samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji opłaty w niej ustalonej. Zauważyła skarżąca, że wprawdzie z art. 273 ust. 3 P.w. wynika, że złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty, jednakże jej nieuiszczenie nie powoduje powstania zaległości. Informacja o ustaleniu wysokości opłaty nie stanowi podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W razie nieuznania reklamacji organ określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, w trybie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie, jeżeli strona nie uiści należnej opłaty, wynikającej z informacji i nie wniesie reklamacji, to organ również wydaje decyzję określającą opłatę, w trybie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego, bowiem w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja administracyjna. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, gdyby w intencji ustawodawcy informacja stanowiła decyzję w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie byłoby potrzeby wydawania decyzji na podstawie art. 273 ust. 6 ustawy lub art. 272 ust. 19 ustawy Prawo wodne. Natomiast, skoro w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja, to potwierdza to tym samym, że informacja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, wbrew temu, co twierdzi organ, decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją określającą zobowiązanie. O jej charakterze przesądza treść przepisu art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, który wyraźnie wskazuje, że organ jest uprawniony do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Decyzja ta jest ostateczna i wykonalna, stosownie do art. 273 ust. 10 ustawy Prawo wodne i art. 16 § 1 k.p.a., wobec czego stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd też, według skarżącej, to decyzja wydana na podstawie art. 273 ust. 6 prawa wodnego określa zobowiązanie w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska Skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III OSK 4513/21 i III OSK 4553/21, z WSA w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2022r. sygn. akt II SA/Rz 773/22. Zdaniem Skarżącej, wbrew temu, co twierdzi organ, procedura zakończona sporządzeniem informacji nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu k.p.a. Dopiero złożenie reklamacji powoduje wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie określenia opłaty zmiennej. Na powyższe wskazuje art. 273a Prawa wodnego, zgodnie z którym, w przypadku złożenia reklamacji, o której mowa w art. 273 ust. 1, wyłączone jest stosowanie przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 k.p.a., w tym obowiązku zawiadomienia o wszczęciu postępowania administracyjnego. Zauważyła skarżąca ponadto, że stanowisku organu przeczy treść przepisów art. 273 ust. 5 i 6 Prawa wodnego, zgodnie z którymi w razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne czy też w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji. Z powyższych przepisów wynika, że wydana informacja nie jest uchylana, jak ma to miejsce przy rozpatrywaniu odwołania przez organ odwoławczy, stosownie do art. 138 § 2 k.p.a., ale wydawana jest nowa informacja ustalająca opłatę zmienną lub decyzja określająca opłatę zmienną, w zależności od tego czy organ uznaje reklamację, czy też nie. Zatem, jak wskazała skarżąca, skoro dopiero po złożeniu reklamacji zostaje wszczęte postępowanie administracyjne, to organ nie może być organem odwoławczym w sprawie rozpatrzenia reklamacji. Stąd też bezpodstawne jest twierdzenie organu, iż decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją wydaną przez organ odwoławczy. Zdaniem Skarżącej, powyższe stanowisko potwierdzają powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych. Podkreśliła skarżąca, że zaskarżona decyzja została doręczona po upływie 3 lat od powstania obowiązku z tytułu opłaty zmiennej za II kwartał 2018 r., wobec czego nastąpiło przedawnienie prawa do wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty przez Wody Polskie, stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd zobowiązanie z tytułu tej opłaty zmiennej nie powstało, co oznacza, że wygasł ciążący na Skarżącej obowiązek jej zapłaty. Wobec tego brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo podniósł, że użycie przez ustawodawcę w art.272 ust.17 Prawa wodnego zwrotu: "wysokość opłat (...) ustalają Wody Polskie", oznacza, że to informacja ustala wysokość opłaty zmiennej, a nie decyzja, która, jak wynika z art. 272 ust.19 i art. 273 ust.6 Prawa wodnego, "określa" wysokość opłaty, jest więc decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną. Organ nie podzielił przy tym przeciwnego poglądu wynikającego z powołanych przez skarżącą orzeczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie są zasadne. Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy – Prawo wodne. Wynikające z decyzji opłaty zmienne za odprowadzanie do wód – wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej, z odwadnianej powierzchni, zostały ustalone na podstawie przepisów art. 273 ust.6 w zw. z art.272 ust. 17 Prawa wodnego. Natomiast postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, o których mowa w art. 273 ust. 6 Prawa wodnego (postępowanie reklamacyjne), toczyło się na zasadach określonych w k.p.a. (art. 14 ust. 2 ustawy – Prawo wodne). Zaskarżone decyzje określają opłatę zmienną za usługi wodne polegające na odprowadzaniu wód opadowych lub roztopowych do wód potoku P. za II kwartał 2018 r. Opłata ta ustalana jest, zgodnie z treścią art. 272 ust. 5 Prawa wodnego, za faktyczną ilość wody odprowadzonej w danym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca przyjął kwartalny okres rozliczeniowy - art. 272 ust. 10 Prawa wodnego. Zatem obowiązek z tytułu tej opłaty powstał po upływie II kwartału 2018 r. tj. od 1 lipca 2018 r. Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie charakteru prawnego wydanych przez organ informacji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej. W myśl art. 272 ust. 17 Prawa wodnego wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Kolejne ustępy powołanego art. 272 Prawa wodnego stanowią, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17, a jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa w drodze decyzji wysokość opłaty, którą podmiot obowiązany wnosi na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji, przy czym zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania. Zgodnie z kolei z art. 273 Prawa wodnego, podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się odpowiednio do Wód Polskich albo właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, a złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23. W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne, natomiast w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa konkurencyjne wobec siebie tryby kwestionowania przez podmiot obowiązany istnienia czy też wysokości obciążającej go opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu mu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi uproszczony i przyśpieszony tryb postępowania, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Rozpoznając taką reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 Prawa wodnego), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 Prawa wodnego), od której to decyzji przysługuje stronie skarga do sądu administracyjnego. W każdym z omawianych przypadków dochodzi do wydania decyzji. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że "przeddecyzyjny" etap postępowania w sprawie ustalenia opłaty zmiennej ma charakter specyficzny. Nie kwestionując publicznoprawnego charakteru opłat za korzystanie z wód trzeba zwrócić uwagę na szczególną nomenklaturę, jaką posługuje się ustawodawca w tej procedurze. Zamiast ogólnie właściwych prawu administracyjnemu form rozstrzygnięć organów administracji jak decyzja i postanowienie, ustalenie opłaty zmiennej przybiera formę "informacji", a kwestionowanie wskazanej w niej wysokości opłaty następuje w drodze "reklamacji". Już zastosowanie tego rodzaju specyficznych form, wskazuje na to, że rozstrzygnięcia nie mają charakteru władczego. Informacja o wysokości opłaty ma raczej cechy propozycji wysokości opłaty skierowanej do podmiotu korzystającego z wód, a pojęcie "reklamacji" – bliskie prawu cywilnemu, wskazuje na mieszany charakter procedury zmierzającej do ustalenia wysokości tej opłaty. Podobieństwa tej procedury do ustalania odpłatności (ceny) za usługę w stosunkach cywilnoprawnych nie są przypadkowe, bowiem w trakcie projektowania przedmiotowej regulacji, informacja ustalająca wysokość opłat za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury. Podkreślano, że etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym (por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). W tym kontekście uzasadnione jest uznanie, że czynności organu zmierzające do ustalenia wysokości opłaty, łącznie z wydaniem informacji ustalającej jej wysokość, nie stanowią jeszcze czynności postępowania administracyjnego. Słuszne jest stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt IV SA/Po 180/19, że ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 P.w., nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez w/w podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego, która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a.. Ten "reklamacyjny" tryb postępowania ma charakter fakultatywny, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w art. 273 ust. 3 Prawa wodnego sformułowania "może złożyć reklamację", przy jednoczesnym braku jakichkolwiek regulacji wskazujących na związanie treścią informacji organów i sądów, w przypadku braku złożenia reklamacji od niej. W myśl art. 273a Prawa wodnego, w przypadku złożenia reklamacji, o której mowa w art. 273 ust. 1, wyłączone zostało stosowanie przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 k.p.a. W pozostałym zakresie postępowanie reklamacyjne toczy się według zasad określonych w k.p.a. Po rozpatrzeniu reklamacji, organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne - w razie uznania reklamacji, albo określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji - w razie nieuznania reklamacji (art. 273 ust.5 i ust.6 Prawa wodnego). Opisana wyżej specyficzna procedura ustalania odpłatności za usługi wodne odnosi się do trybu "przeddecyzyjnego", natomiast do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód, a nieuregulowanych w przepisach Prawa wodnego, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Wyrażone w tej regulacji odesłanie do Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Działu III tej ustawy, co oznacza iż podlegają one wykładni i stosowaniu z uwzględnieniem przepisów wyrażonych w Prawie wodnym. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust.6 Prawa wodnego decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niesporne jest bowiem, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, a do skonkretyzowania obowiązku w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, niezależnie od użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego sformułowania: "określa wysokość opłaty w drodze decyzji", decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne nie stanowi również w polskim systemie prawnym aktu podlegającego egzekucji. Nie ulega wątpliwości, że informacja wydana w trybie art. 272 ust.17 Prawa wodnego jest czynnością materialno-techniczną, która samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji jakichkolwiek obowiązków. Aby zatem możliwa była egzekucja opłaty zmiennej za usługi wodne, konieczne jest określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji. W wyroku z dnia 9 grudnia 2021r. sygn. akt III OSK 4553/21 NSA wyraził pogląd, który Sąd orzekający obecnie w pełni aprobuje, że "w sytuacji gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat koniecznym jest, by wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może zaś być uznana tak za postanowienie, jak i decyzję. (...). Sposób sformułowania art. 272 ust. 19 ustawy Prawo wodne wyraźnie wskazuje, iż daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zdaniem NSA, tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne wydane w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i art. 273 ust. 6 ustawy Prawo wodne mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast wydana przez Wody Polskie informacja o wysokości opłaty zmiennej kwartalnej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do otwartych lub zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej w oparciu o art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne, jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie może być egzekwowana." Z powyższych względów, wbrew twierdzeniom organu, informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (pierwszoinstancyjną), a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan prawnopodatkowy. W ocenie Sądu, decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Zatem, aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 Prawa wodnego, podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Taki zapis koreluje z treścią art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że tę decyzję ustalającą należy doręczyć stronie przed wygaśnięciem zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżoną decyzję doręczono stronie w dniu 5 grudnia 2022 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek (za II kwartał 2018r.). Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem niesporne jest, że w rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie w/w okresu, to oznacza to, że nastąpiło ono już po wygaśnięciu zobowiązania, kiedy to organ utracił uprawnienie do wydania tej decyzji. Z akt sprawy nie wynika czy zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu do wydania decyzji. W świetle powyższego Sąd uznał, że kontrolowane decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, co miało istotny wpływ na wynik spraw, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w obu połączonych sprawach, na które składają się w każdej z nich: uiszczony od skargi wpis w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 90 zł – stosownie do § 14 ust.1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz.265 ze zm.)