I SA/Łd 746/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2 stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.- P. określił Przedsiębiorstwu A Spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień w wysokości [...], zaległość podatkową za ten miesiąc w wysokości [...] oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 % zaniżenia zobowiązania w wysokości [...]. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono m. in. że w deklaracji VAT 7 za miesiąc wrzesień 1999 skarżąca spółka zadeklarowała sprzedaż 2 – ch pawilonów Kami typu KAP 9,5 i KAP 15,5. Przedmiotowe kioski zostały zakupione przez spółkę A w roku [...] od przedsiębiorstwa PPUH B i sprzedane przez nią we [...]. Skarżąca spółka dokonując sprzedaży zastosowała stawkę 7%. Na podstawie opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego wyrażonej w piśmie z dnia [...] organ pierwszej instancji stwierdził, że kioski z tworzywa sztucznego typu Kami klasyfikowane są w grupowaniu statystycznym SWW 1365-81 jako "kioski handlowo- usługowe przenośne z tworzywa sztucznego". Organ podatkowy nie znalazł uzasadnienia dla zastosowania przez spółkę stawki 7%, bowiem zgodnie z załącznikiem nr 5 poz. 50 do ustawy o podatku od towarów i usług z opodatkowania stawką 7% materiałów i usług, wyłączono towary należące do SWW 1365-8. Zdaniem Urzędu Skarbowego prawidłowa stawka podatku VAT dla sprzedaży przedmiotowych kiosków wynosi zatem 22 %. W dniu [...] spółka wniosła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia stawki podatku VAT 22% od sprzedaży pawilonów Kami. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 18 oraz 51 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano, że dokonując sprzedaży przedmiotowych pawilonów spółka A nie skorzystała z możliwości ich sprzedaży jako towaru używanego, ponieważ w momencie sprzedaży nie była bezpośrednim użytkownikiem tych pawilonów, a jedynie wydzierżawiającym, natomiast stawkę podatkową VAT 7 % spółka zastosowała, gdyż posiłkowała się opinią klasyfikacyjną Głównego Urzędu Statystycznego wydaną na żądanie PPHU B- producenta i sprzedawcy pawilonów. Opinia ta została wydana w dniu [...] i stanowiła, że kioski i pawilony wielofunkcyjne, stałe z tworzyw sztucznych, których producentem była firma B zostały sklasyfikowane do grupowania SWW 1365-91 jako "wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa pozostałe". Zdaniem spółki, mimo że opinia nie została wydana na jej wniosek, to pawilony były opodatkowane wg stawki 7%, gdyż znajdowały się w pozycji 50 załącznika nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług. Oprócz opinii Urzędu Statystycznego, spółka A powołała się na rozmowy z producentem pawilonów, z których wynikało, że stawka 7 % dotyczy zakupionych przez spółkę pawilonów. Stawkę taką stosował sprzedawca - producent -PPHU B. Ze względu na długi okres czasu jaki upłynął od sporządzenia dokumentu, nie było możliwe odnalezienie pisma sporządzonego dla celów uzyskania opinii z dnia [...]. Wskazano ponadto, że dokonując sprzedaży we wrześniu 1999 r. spółka A nie mogła znać opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...], na którą powołuje się Urząd Skarbowy. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Co do jej zaskarżonej części, czyli kwalifikacji sprzedanych pawilonów handlowych, organ odwoławczy wskazał, że spółka nie okazała źródłowego pisma, które zawierałoby zapytanie producenta kiosków handlowych KAP-9,5 i KAP 15, 5. Opinia, na która spółka się powołuje została wydana dla innego podmiotu gospodarczego i nie dotyczy spółki A. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że z uwagi na rozbieżności co do sklasyfikowania przedmiotowych pawilonów, zwróciła się do organu statystycznego, celem ustalenia właściwej klasyfikacji. Urząd Statystyczny w Ł. pismem z dnia [...] sklasyfikował pawilony jako "kioski handlowo – usługowe z tworzyw sztucznych – symbol SWW 1365-81". Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie argument, że spółka zastosowała taką samą stawkę jaką stosował producent, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że właściwą stawką jest 22%, z uwagi na to że przedmiotowe pawilony należy klasyfikować wg SSW 1365-81. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku, gdy w ocenie podatnika co do właściwej klasyfikacji towaru pojawiają się wątpliwości, ma on prawo wystąpić do Urzędu Statystycznego w zapytaniem, przedstawiając stan faktyczny. Takie prawo przysługiwało także spółce A. Skoro nie skorzystała z tej możliwości, a obowiązek prawidłowego zakwalifikowania sprzedanego towaru spoczywa również na sprzedawcy, to nie może przerzucać na organy podatkowe własnych błędów. W skardze z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, spółka A wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzuciła jej : - naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść decyzji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii , którą nie dysponował podatnik, z pominięciem wcześniejszej opinii wystawionej przez GUS dla producenta przedmiotowych kiosków, - naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe opodatkowanie kiosków, wskutek ich błędnego zakwalifikowania do grupy SWW 13. 65-81, - naruszenie prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie czy sprzedane kioski miały status towarów używanych w rozumieniu art. 4 pkt. 7 ustawy o podatku VAT i czy ich sprzedaż była zwolniona od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Wskazano, że skarżąca spółka zastosowała stanowisko zajmowane w czasie sprzedaży przez organy statystyczne, a zatem nie może ponosić negatywnych konsekwencji skorzystania z uzyskanej informacji. Zarzucono, że organ odwoławczy nie zwrócił się we własnym zakresie z prośbą do Głównego Urzędu Statystycznego o przedstawienie pisma, zawierającego zapytanie producenta o zakwalifikowanie pawilonów. Ponadto wskazano, że Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do kwestii podniesionej w odwołaniu, dotyczącej nie skorzystania przez spółkę A z możliwości ich sprzedania jako towaru używanego. Organ nie wyjaśnił kwestii zwolnienia sprzedaży pawilonów od podatku, a w przypadku uznania, że byłaby zwolniona, nie byłoby podstaw do jej opodatkowania stawką 22%. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku wykazywania istnienia faktów, które uzasadniałyby twierdzenia strony, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Co do zarzutu niewyjaśnienia czy sprzedawane kioski były towarami używanymi i czy ich sprzedaż był zwolniona od podatku, wskazano, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, obowiązujący w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zwalniał sprzedaż towarów używanych, jeśli była dokonywana przez użytkownika. Zdaniem organu odwoławczego, zwolnienie nie ma zatem zastosowania do sprzedaży rzeczy będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy bądź innych umów o podobnym charakterze, zatem Spółka A ze względu na to, że nie użytkowała sprzedawanych pawilonów, nie mogła zastosować zwolnienia. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie co do wszystkich zarzutów w niej zawartych. Co do kwestii ewentualnego korzystania sprzedaży przedmiotowych pawilonów Kami ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 5 ( w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 1999r.) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U nr 156, poz. 1024 z późn. zm/ skład orzekający w sprawie niniejszej , akceptując w tej kwestii stanowisko Izby Skarbowej, stwierdza, że jedynie właściciel, będący zarazem użytkownikiem mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego sprzedając używany towar. Sąd podziela stanowisko tej linii orzeczniczej /wyrażonej np. wyroku NSA z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1697/99, oraz z dnia 22 stycznia 1999, sygn akt I SA/Gd 1628/98/, że uprawnionym do skorzystania z przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt. 5 ulgi podatkowej był taki właściciel rzeczy, który w momencie sprzedaży faktycznie jej używał, co oznaczało bezpośrednie władztwo nad rzeczą i faktyczne korzystanie z niej, a nie tylko pobieranie pożytków cywilnych czy innych przychodów. Skarżąca spółka nie była użytkownikiem w rozumieniu tego przepisu, wobec czego nie miała prawa zastosować zwolnienia. A zatem należy się zgodzić ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że nie ma potrzeby wyjaśnienie czy pawilony sprzedawane przez spółkę miały status rzeczy używanych, gdyż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na przepis art. 33 ust. 1 wskazanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący, że w przypadku wystawienia faktury albo uproszczonego rachunku, w którym wykazana została kwota podatku, wystawca jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Wystawienie przez spółkę A dwóch faktur – nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...], dokumentujących rzeczywistą sprzedaż, spowodowało obowiązek zapłaty wskazanych w nich kwot podatku VAT niezależnie od podnoszonej przez skarżącą spółkę kwestii ewentualnego zwolnienia. Natomiast nie można odmówić słuszności argumentom skarżącej spółki w zakresie zarzutu niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jest oczywiste, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji ciąży na podatniku, ale równocześnie jest on uprawniony do korzystania z fachowej pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Pamiętać przy tym należy, że podatnicy stosując się do udzielonych wyjaśnień przez właściwe jednostki organizacyjne oraz działając w zaufaniu do organów państwa nie mogą jednocześnie ponosić negatywnych konsekwencji błędnego ich poinformowania, czy też późniejszej zmiany stanowiska. Natomiast na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie może zaniechać wyjaśnienia istotnych okoliczności, z tego tylko powodu, że mogłyby one przemawiać przeciwko poczynionym przez organ ustaleniom. Każde stanowisko wyrażone przez Urząd Statystyczny jest jednym z elementów postępowania, które, jak każdy inny dowód w sprawie, podlega ocenie organów skarbowych. Ocena ta musi być swobodna, ale nie dowolna. Skarżąca spółka dysponowała opinią klasyfikacyjną wydaną w dniu [...] przez Główny Urząd Statystyczny, z którego wynika, że kioski i pawilony wielofunkcyjne z tworzyw sztucznych należy klasyfikować SWW 1365-91. W oparciu o tę opinię ustaliła stawkę i wysokość należnego od sprzedaży podatku VAT. Opinie z dnia [...] oraz [...] uzyskane przez organy skarbowe, podają inną kwalifikację – 1365-81. Organy skarbowe przyjęły za właściwą klasyfikację podaną w opiniach z [...] i [...], odrzucając opinię z roku [...] na którą powołuje się skarżąca spółka. Izba Skarbowa była uprawniona do pominięcia tej opinii, ale winna wskazać uzasadnione, merytoryczne przyczyny jej kwestionowania. Tymczasem, opinia została zdyskwalifikowana z tego powodu, że to nie skarżąca spółka wystąpiła z pismem o wydanie a więc jej nie dotyczy. Nie jest to prawidłowe, bowiem opinia odnosi się do określonego przedmiotu, a nie do osoby zwracającej się o jej wydanie. Nie można było również odrzucić opinii posiadanej przez spółkę A z tego powodu, że opinie wydane później podają inną kwalifikację, a skarżąca spółka powinna zastosować prawidłową. Skoro w sprawie występują różne opinie, to ustalenia wymagało, jakie są powody rozbieżności, i z czego wynika zmiana stanowiska Urzędu Statystycznego. W tym zakresie niezbędnym wydaje się uzyskanie pisma PPHU B, w odpowiedzi na które została wydana opinia z dnia [...]. Skarżąca spółka przedstawiła racjonalne powody (długi upływ czasu, dysponowanie nim przez inny podmiot) dla których nie może go okazać. Natomiast organy podatkowe miały możliwość jego uzyskania, a jednak tego nie zrobiły uznając, że jest to obowiązek podatnika. Należy się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej spółki, że z uwagi na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego organ winien był zwrócić się do Urzędu Statystycznego o przedstawienie pisma zawierajęcego zapytanie PPHU B oraz o ponowną ocenę zaistniałego w sprawie stanu faktycznego z punktu widzenia statystycznej klasyfikacji usług. W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a zatem że organy wyprowadziły swoje wnioski z nieustalonego stanu faktycznego. Jeśli organy podatkowe nie zgromadziły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie oceniły na podstawie całego materiału istotnych dla sprawy okoliczności, to dokonana ocena nie ma charakteru swobodnej oceny, do jakiej organy mają prawo na podstawie art.191, a nosi znamiona niedopuszczalnej dowolnej oceny. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § l Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, które uprawdopodabnią, jest takim uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, które przesądza o wadliwości decyzji. Natomiast niezebranie pełnego materiału dowodowego uniemożliwia ocenę, jak powinny być zakwalifikowane pawilony sprzedane przez spółkę A a co za tym idzie niemożliwa jest ocena zarzutu nieprawidłowego opodatkowania tej sprzedaży. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 zaś orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, cytowanej wyżej ustawy.