I SA/Gd 388/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi S. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2001r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 388/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 6 października 2000r., na podstawie m.in. § 10 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 35, poz.173 ze zm.) odmówił skarżącemu S. M. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż uczeń odbywał u skarżącego, w okresie od dnia 1 września 1998r. do dnia 31 sierpnia 2000r., praktyczną naukę zawodu stolarza na podstawie zawartej w dniu 1 września 1998r. umowy o pracę. Zgodnie z § 10 ust.1 cyt. Rozporządzenia MF z dnia 24.03.1995r. z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli są uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Tym przepisem odrębnym jest Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.Nr 97, poz.479 ze zm.); osoby prowadzące szkolenie uczniów w ramach zawodu lub praktycznej nauki zawodu powinny posiadać (poza przygotowaniem pedagogicznym uzyskanym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego) kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać. Oznacza to, że każda osoba posiadająca kwalifikacje bądź to wyższe aniżeli tytuł mistrza w danym zawodzie, bądź porównywalne z tytułem mistrza, może pełnić funkcje instruktora praktycznej nauki zawodu. Kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w określonym zawodzie posiada absolwent technikum, liceum bądź szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia pod warunkiem, że przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie nauczał, a także absolwent którejkolwiek z wymienionych szkół posiadający tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie. Zatem osoba prowadząca szkolenie uczniów w zawodzie stolarz musi legitymować się, poza posiadanymi kwalifikacjami pedagogicznymi, legitymować się przynajmniej świadectwem ukończenia szkoły średniej drzewnej i co najmniej dwuletnim stażem pracy na stanowisku stolarza albo wymienionymi wyżej świadectwami i tytułem robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie, bez konieczności odbycia dodatkowego stażu. Skarżący posiada jedynie kwalifikacje pedagogiczne (kurs ukończony w dniu 6 czerwca 1998r.), co zdaniem organu I instancji nie stanowi podstawy do uwzględnienia przedmiotowego wniosku. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając wydanie je bez należytego zbadania sprawy co powoduje uznanie działania organu podatkowego za stronnicze, brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji a tym samym naruszenie art. 210 Op i pominięcie norm prawa oraz ich oficjalnych wykładni dokonanych przez MEN jak również dowolne stosowanie prawa. Autor skargi zarzucił ponadto organowi I instancji naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że rok wcześniej podatnik składając identyczny wniosek przedmiotową ulgę uzyskał; tym samym zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Wskazano ponadto, że skarżący wraz ze swoim wspólnikiem S. K. prowadził w formie spółki cywilnej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "A" działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli i handlu; ogólny staż pracy skarżącego przekracza okres 5 lat wskazany w piśmie MEN skierowanym do Ministra Finansów. Podkreślono, że skarżący w spółce cywilnej zatrudnia instruktora nauki zawodu J. B. (do odwołania dołączono dyplom mistrzowski w rzemiośle stolarskim z dnia 20.12.1984r.); w uzupełnieniu odwołania złożono do akt świadectwo dojrzałości D. S. potwierdzające uzyskanie przez niego w roku 1983 tytułu technika technologii drewna o specjalności mechanicznej technologii drewna wraz z umową zlecenia jaka została z nim zawarta przez wspólników "A" w dniu 31 sierpnia 1998r.; przedmiotem tej umowy było "wyszkolenie uczniów w zawodzie stolarz w okresie od 1.09.1998r. do 31.10.2000r.". Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślono, że zasady korzystania z ulg z tytułu wyszkolenia uczniów uregulowane zostały w § 10-12 i § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozporządzeniem tym określone zostały dwa rodzaje ulg: 1/ z tytułu zatrudnienia pracowników w celu nauki zawodu; 2/ z tytułu prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Przepisami regulującymi zagadnienia związane ze szkoleniem uczniów realizowanym w oparciu o zawarte umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego jest Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U.Nr 60/96, poz.278) oraz Rozporządzenie z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów obywających praktyczna naukę zawodu (Dz.U.Nr 97/92, poz.479 ze zm.). Przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca lub osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy bądź też osoba zatrudniona u pracodawcy (§ 2 ust.1 pkt 1-3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r.). Tym samym ustawodawca nie wiąże realizacji szkolenia ucznia z osobistym wykonywaniem tej funkcji przez pracodawcę. Zatem warunek, o którym mowa w § 10 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. dotyczący bycia osobą uprawnioną na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów uznać należy za spełniony, gdy osobami szkolącymi uczniów w celu przygotowania zawodowego w imieniu pracodawcy będą osoby wskazane w cyt. § 2 ust.1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r.; tj. uprawnieni pracownicy. Pracownikiem, zgodnie z kodeksem pracy jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Osobą szkolącą w imieniu skarżącego była osoba posiadająca wymagane kwalifikacje zawodowe pedagogiczne; jednak powierzenie szkolenia osobie zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia nie uprawnia do ubiegania się przez skarżącego do przedmiotowej ulgi. Umowa zlecenia ma odrębny od umowy o pracę, samodzielny byt prawny. Późniejsze zatrudnienie tej osoby na podstawie umowy o pracę nie może przesądzać o zmianie rozstrzygnięcia, bowiem ulga ta przysługuje, gdy osoba szkoląca uczniów jest zatrudniona przez cały czas szkolenia. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, iż doszło w sprawie do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Fakt, że w poprzednich latach skarżący korzystał z przedmiotowej ulgi nie może stanowić podstawy do kwestionowania zasadności zaskarżonej decyzji, bowiem w przypadku wniosku o jej zastosowanie organ podatkowy jest obowiązany zbadać, przed wydaniem decyzji, czy w danym roku podatkowym podatnik spełnia warunki określone stosownymi przepisami prawa. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, w ślad za treścią odwołania, naruszenie w tej sprawie norm zawartych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzeń, norm zawartych w Rozporządzeniu z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów obywających praktyczna naukę zawodu oraz naruszenie § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 maja 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153/02, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Poza sporem między stronami jest fakt, że skarżący zawarł umowę o pracę (w dniu 1.09.1998r.) w celu przygotowania zawodowego z uczniem. Jego zatrudnienie trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę. Uczeń zdał egzamin z praktycznej nauki zawodu (w zawodzie stolarz) w dniu 13 czerwca 2000r. z wynikiem pozytywnym Skarżący złożył stosowny wniosek o przyznanie ulgi podatkowej we właściwym terminie. Poza sporem jest fakt, że naukę zawodu prowadziła osoba posiadająca zarówno kwalifikacje pedagogiczne jak i zawodowe. Tym samym spełnione zostały warunki o jakich mowa w §10 ust.2, § 12 i 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. Poza sporem jest również okoliczność, iż osoba prowadząca naukę zawodu zatrudniona była przez skarżącego na podstawie umowy zlecenia. W tak ustalonym stanie faktycznym decyzja zaskarżona nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zastosowanie ma Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. § 10 ust.1 tego przepisu wskazuje, iż z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli są uprawnione (na podstawie odrębnych przepisów) do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Tym przepisem odrębnym, wskazującym na uprawnienia do szkolenia ucznia jest, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U.Nr 60/96, poz. 278); zgodnie z treścią § 2 ust.1 pkt 1-3 tego przepisu przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca, osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, osoba zatrudniona u pracodawcy (§ 2 ust. w brzmieniu do dnia 11.12.2002r. stosował odmienną kolejność tego wyliczenia tj. 1/ pracodawca, 2/ osoba zatrudniona u pracodawcy. 3/ osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy; Rozporządzeniem RM z dnia 12.XI.2002r. zmieniające rozporządzenie w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia Dz.U.Nr 197/02, poz.1663 zmieniono treść § 2 poprzez zmianę kolejności pkt. 1 do 3 – zmiana ta dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest bez znaczenia. Zgodnie zaś z treścią ust.2 § 2 tego Rozporządzenia wymagania, o których mowa w ust.1, nie dotyczą tych pracodawców, w imieniu których przygotowanie zawodowe młodocianych prowadzą uprawnieni do tego pracownicy. Przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, iż spór w tej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na następujące pytanie: czy osoba posiadające właściwe kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne zatrudniona u ubiegającego się o ulgę pracodawcy na podstawie umowy zlecenia wyczerpuje dyspozycję § 2 ust.1 pkt 3 (pierwotnie pkt 2) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U.Nr 60/96, poz.279 ze zm.). Na tak zadane pytanie, wbrew wywodom organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, należy odpowiedzieć twierdząco. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. Stanisława Skorupki (PWN, W-wa,1969) pod pojęciem zatrudnienia kogoś należy rozumieć danie komuś zajęcia, w tym zajęcia płatnego. Skoro ustawodawca, w § 10 ust.1 pkt 3 (pierwotnie pkt 2) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U.Nr 60/96, poz.279 ze zm.), nie skorzystał z możliwości użycia pojęcia pracownik zamiast użytego przez siebie słowa osoba, odniesienie treści § 2 ust.1 pkt 3 (pierwotnie pkt 2) wyłącznie do kodeksu pracy i zawartej w nim definicji pracownika jest niedopuszczalną nadinterpretacją woli racjonalnego ustawodawcy. Dodatkowym potwierdzeniem powyższego jest treść ust. 2 § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U.Nr 60/96, poz. 279 ze zm.), którego byt – w przypadku akceptacji stanowiska organu odwoławczego – nie byłby niczym uzasadniony. Wadliwość wykładni organu odwoławczego ww. przepisu polega na przyjęciu, iż przez użycie słowa zatrudnienie należy rozumieć wyłącznie zatrudnienie pracownicze i jest sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikom zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie podatników podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia opieki i nauki zawodu młodocianym, w tym poprzez zapewnienie prowadzenia przygotowania zawodowego przez osobę posiadającą prawem przewidziane kwalifikacje. Powyższe wskazuje, iż uprawnionym w tej sprawie jest stwierdzenie, iż nie było w interpretowanym przepisie prawnym wolą ustawodawcy premiowanie wybranego rodzaju stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem i osobą prowadzącą to przygotowanie zawodowe a zapewnienie właściwego poziomu nauki zawodu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przywołać należy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie [...] (w sprawie I SA/Gd 10/01), w której stwierdzono, iż przyznając przedmiotową ulgę podatnikowi w latach poprzednich przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, zaś odmawiając w okresie objętym skargą, naruszono dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd konieczność zastosowania trybu przewidzianego w art. 54 § 3 psa i przyznanie ulgi w podatku dochodowym. Mając na uwadze konieczność dostosowania się do zasad określonych w art. 120, 121 i nast. Ordynacji podatkowej należy, zdaniem Sądu, dojść do ujednolicenia stosowania prawa przez organy podatkowe w sprawach podatników o tym samym przedmiocie i tym samym stanie prawnym i faktycznym. Reasumując: ulga z tytułu zatrudnienia uczniów w celu przygotowania zawodowego przysługuje również tym podatnikom, którzy zapewniając do szkolenia osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, zatrudnili tę osobę na podstawie niepracowniczego stosunku zatrudnienia – tu: na podstawie umowy zlecenia (§ 2 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U.Nr 60/96, poz. 279 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art.145 § 1 pkt 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia, nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art.152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.