III SA/Wa 1695/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), sędzia del. SO Adam Zarzycki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 22.351,50 zł (dwadzieścia dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt jeden 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2003 r. odmawiającą G.C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 757.570, 80 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pełnomocnik G.C. złożył [...] maja 2002 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 620.960 zł. Wniosek ten skorygował wskazując, jako właściwą kwotę 757.570, 80 zł. Jako podstawę złożenia wniosku wskazał art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14 z późn. zm.), zwaną dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku w 2001 r. były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego i innych ustaw.. G.C. [...] października 2001 r. otrzymał pierwszą ratę rekompensaty od firmy niemieckiej [...]GmbH w wysokości 511.291,88 euro, co stanowiło kwotę 1.893.927,38 PLN i było zdaniem pełnomocnika Strony odszkodowaniem w rozumieniu prawa cywilnego. Decyzją z dnia [....] lutego 2003 r. Urząd Skarbowy W. odmówił stwierdzenia zawnioskowanej nadpłaty stwierdzając, że z treści przedłożonych przez Stronę dokumentów – umowy dystrybucyjnej z dnia [...] września 2001 r. umowy o rozwiązaniu umowy oraz umowy do niej dodatkowej, otrzymana rekompensata nie stanowi odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów prawa cywilnego, gdyż ani umowa ani sam podatnik nie określił wysokości szkody polegającej na wystąpieniu rzeczywistej szkody, co oznacza, że nie doszło do wystąpienia szkody polegającej na wystąpieniu rzeczywistej straty w majątku podatnika. W ocenie Urzędu przy założeniu, że wcześniejsze rozwiązanie umowy dystrybucyjnej, która wiązała Stronę i firmę [...] GmbH mogłoby stanowić podstawę do wypłaty odszkodowania na mocy Kodeksu cywilnego za utracone korzyści, to wysokość ustalonej rekompensaty - 3.625.000 marek niemieckich, znacznie przekraczająca łączne dochody osiągane przez Stronę z działalności gospodarczej przez okres ostatnich czterech lat podatkowych, nie może być uznana jako wyrównanie za utracone korzyści ściśle odpowiadające wysokości szkody. Dalej wskazano, że przedmiotowym zwolnieniem są objęte jedynie odszkodowania za rzeczywiste straty, a nie za utracone korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć kontynuując prowadzenie działalności w ramach umowy dystrybucyjnej. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnik Strony odwołał się do cywilistycznego rozumienia pojęcia szkody wskazując, że zawarta pomiędzy stronami umowa, ponieważ reguluje stosunki cywilno prawne pomiędzy osobami fizycznymi i prawnymi należy do systemu prawa cywilnego i ma oparcie w ustawi kodeks cywilny. Nadto pełnomocnik Strony zarzucił organowi naruszenie art. 120, 121§1, 122 i 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm), zwaną dalej or.pod. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska pełnomocnika Strony. . Wskazała, że umowa pomiędzy Stroną a firmą niemiecką [...] GmbH była zawarta na okres od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1994 r. z możliwością wypowiedzenia lub automatycznego przedłużenia jej o kolejny rok podatkowy o ile nie zostanie wypowiedziana z aktualnym dniem upływu jej ważności za pomocą listu poleconego z zachowaniem 6- miesięcznego terminu wypowiedzenia ( pkt 9 umowy.) Umową z dnia [...] czerwca 2001 r. doszło do rozwiązania umowy dystrybucyjnej ze skutkiem na dzień [...] czerwca 2001 r. W paragrafie 4 tej umowy zawarto zapis, że z tytułu zakończenia stosunku umownego oraz dla wyrównania wzajemnych zobowiązań płatniczych stron firma [...] GmbH wypłaci na rzecz G.C. rekompensatę w wysokości 3.625.000 marek niemieckich, w trzech ratach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie doszło do wyrządzenia szkody polegającej na wystąpieniu rzeczywistej szkody w majątku podatnika, na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy dystrybucyjnej, a otrzymana rekompensata nie stanowi także odszkodowania w znaczeniu wyrównania utraconych korzyści, albowiem rozwiązanie umowy dystrybucyjnej nastąpiło za obopólnym porozumieniem stron. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, iż otrzymana rekompensata winna mieścić się w realiach konkretnej operacji i racjonalności ekonomicznej. Gdyby do rozwiązania umowy doszło z zachowaniem 6- miesięcznego terminu wypowiedzenia, to podatnik nie mógłby zgłaszać żadnych roszczeń, mimo, że strona poniosłaby także uszczerbek w rozumieniu utraconych korzyści z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania dochodów z tego źródła. Według Dyrektora Izby Skarbowej zawarcie [...] czerwca 2001 r. umowy rozwiązania spowodowało zobowiązanie wypłacenia rekompensaty z tytułu przedwczesnego zakończenia stosunku umownego oraz wyrównania wzajemnych zobowiązań. Powyższa rekompensata nie stanowi odszkodowania w znaczeniu utraconych korzyści, bowiem wynika wyłącznie z umowy między stronami i jako taka nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u. o.p.d.o.f. W przypadku kontynuowania działalności w ramach umowy dystrybucyjnej osiągnięcie korzyści zwiększałoby dochód do opodatkowania, a zatem od uzyskanych korzyści podatnik zapłaciłby podatek. Zwolnienie od podatku przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, którzy korzyść osiągnęli. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by postępowanie w sprawie naruszyło wskazane przez pełnomocnika Strony przepisy Ordynacji podatkowej. Od decyzji Izby Skarbowej pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zakwestionował on dokonaną przez Organy Podatkowe interpretację prawa. Wskazał, że zmiany wprowadzone w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2003 r., wskazujące w sposób kazuistyczny, które odszkodowania nie są wolne od podatku, nakazują a contrario uznać, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 r. wymienione odszkodowania były zwolnione od podatku dochodowego. Podniósł, że rekompensata otrzymana przez Skarżącego ma szczególny wymiar, jeśli weźmie się pod uwagę jego wiek ( lat 60 ) i praktycznie utratę możliwości zarobkowania przy wprowadzeniu jako warunku umowy zakazu działalności w konkurencyjnym sektorze przez Skarżącego przez okres co najmniej 5 lat. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego stosunek prawny łączący Strony wynika z prawa cywilnego – art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm), zwaną dalej "kc." Wysokość odszkodowania Strony ustaliły poprzez ustalenie średniego rocznego dochodu firmy i przemnożeniu go przez okres pięciu lat, w ten sposób ustalając wysokość odszkodowania na kwotę 3.625.000 marek niemieckich. Odwołując się do piśmiennictwa pełnomocnik Skarżącego wywiódł, że odszkodowanie z art. 361§2 k.c. jest odszkodowaniem o jakim mowa w art. 21 ust. pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje zarówno poniesione przez podatnika straty ( damnum emergens) oraz utracone korzyści ( lucrum cessans). Konkludując pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji naruszenie: art. 2,8 ust. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady praworządności wyrażonej w art. 120 or.pod., zasad postępowania zmierzających do osiągnięcia prawdy obiektywnej – art. 122, 187 §1 , 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przepis art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2001 r stanowił, że wolnymi od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1. Orzecznictwo w zakresie tego unormowania nie było jednolite. Problemy, sformułowane na tle tego przepisu i wcześniejszych, podobnych uregulowań dotyczyły – definicji użytego w przepisie pojęcia "odszkodowanie" oraz interpretacji zapisu, iż "odszkodowanie" ma być otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Do listopada 2004 r. organy podatkowe oraz sądy uznawały, iż na potrzeby ustawy pojęcie "odszkodowania" było zakreślone wąsko. Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu majątku sprzed stanu wystąpienia szkody i tylko w tym zakresie uznawano uzyskane świadczenie za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym odmawiano charakteru odszkodowawczego wypłatom w zakresie oczekiwanych korzyści " lucrum cessans" dodatkowo argumentując, iż gdyby uznać takie świadczenie za odszkodowanie podatnik uzyskujący je byłby w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatnika, który rzeczywiście korzyść osiągnął. Uznawano także, iż przepis ten nie dotyczy odszkodowań otrzymanych na podstawie umów, albowiem źródłem wypłaty odszkodowania winien być konkretny przepis ustawy, a nie umowa, która pozwala stosunek odszkodowawczy kształtować swobodnie. Od takiej zawężonej interpretacji pojęcia "odszkodowanie" Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w podjętej 24 listopada 2003 r. uchwale 7 sędziów FPS 9/03 (ONSA 2004/45). W sprawie będącej podstawą wydania uchwały NSA zajął się zagadnieniem, czy w 2000 r . odszkodowanie, o którym mowa w przepisach rozdziału II a, działu IV Kodeksu pracy było wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art.. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na postawione pytanie odpowiedział twierdząco. Jednocześnie sformułował w uzasadnieniu wyroku tezę, że użyte w tym przepisie pojęcie odszkodowania winno być rozumiane zarówno w aspekcie poniesionej rzeczywiście szkody, jak i utraconych korzyści. Za takim rozumieniem przemawiają względy wykładni systemowej zewnętrznej, która nakazuje w przypadku braku definicji danego pojęcia w ustawie podatkowej, obejmować nim te instytucje prawne, które w innych ustawach zostały określone jako odszkodowanie. Wskazał, że sprzeciwia się wąskiemu rozumieniu odszkodowania także wykładnia językowa. Termin "odszkodowanie" ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Potwierdza to również praktyka ustawodawcza, zgodnie z którą ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników nastąpić winno przez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu ustawy. Ponieważ analizowany przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego ograniczenia nie zawiera, praktyka polegająca na zawężeniu rozumienia odszkodowania w tej ustawie, uznawana jest w literaturze za pozbawioną podstaw prawnych. W sprawie, o której mowa była wyżej, odszkodowanie wypłacone zostało na podstawie umowy. Wskazano, że umowa ta miała swe źródło w art. 101 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm), który w istotny sposób wyłączał swobodę stron takiej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny reasumując stwierdził, że za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r.( FSK 198/04) w odniesieniu do odszkodowań wypłacanych na podstawie umów zawieranych w oparciu o art. 25 c ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) W sprawie będącej przedmiotem postępowania podstawą wypłaty odszkodowania była umowa zawarta pomiędzy Skarżącym, G. C. a firmą [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. W umowie tej, nazwanej umową "rozwiązania" Strony zawarły zapis, że "z tytułu przedwczesnego zakończenia stosunku umownego ( umowy dystrybucji) oraz dla wyrównania ewentualnych istniejących wzajemnych zobowiązań płatniczych stron", [...] wypłaci na rzecz G.C. rekompensatę w wysokości łącznej 3.625.000 ( trzy miliony sześćset dwadzieścia pięć tysięcy marek niemieckich). Wskazały, że świadczenie rekompensaty nastąpi w trzech ratach: a) w ciągu 14 dni od rozwiązania umowy dystrybucyjnej w kwocie 1.000.000. marek niemieckich, b) do dnia 31 grudnia 2001 r. w wysokości 1.000.000 marek niemieckich po potrąceniu zaległości wymienionych w paragrafie 3, c) ostatnia rata w wysokości 1.625.000 marek niemieckich zostanie zapłacona w ciągu 14 dni po tym, jak G.C. przekaże firmie [...] kompletne listy klientów oraz wszelkie inne stosowne dane, które zostały określone w umowie dodatkowej z dnia [...] czerwca 2001 r., w odrębnie uzgodnionym terminie, najpóźniej jednak do [...] lipca 2002 r. Skarżący we wniosku złożonym przez pełnomocnika o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku z dnia [...] listopada 2001 r. wskazał, że do rozwiązania z nim umowy dystrybucyjnej doszło wbrew postanowieniem tej umowy. Umowa "rozwiązania" została zawarta po długich negocjacjach, podczas których udało się Skarżącemu wynegocjować odszkodowanie z tytułu przedwczesnego zakończenia umowy dystrybucyjnej. Zdaniem Skarżącego odszkodowanie to jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie art. 471 kc w związku z art. 363§3 kc i na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wolne od podatku. W ocenie składu orzekającego w sprawie, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez organy, nie została dokonana prawidłowo. Rację ma Skarżący. Na wstępie należy stwierdzić, że uregulowanie w odrębnej umowie terminu i warunków rozwiązania umowy dystrybucyjnej, w sposób odmienny niż umowa ta przewidywała nie pozbawia Strony prawa do żądania odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania umowy. Odszkodowanie takie ma swe źródło w art. 471 kc. i obejmuje zarówno rzeczywistą stratę jak i utracone korzyści. Mając na uwadze orzecznictwo, które pojawiło się na gruncie spraw dotyczących odszkodowania z tytułu umów zawieranych na podstawie art.101 kp oraz art. 25 c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, skład orzekający w tej sprawie stwierdził, że brak jest podstaw do odmowy uznania za wolne od podatku w roku 2001, odszkodowań wynikających z umowy mającej swe źródło w przepisie art. 471 kc.. Wprawdzie przepis ten nie precyzuje szczególnych warunków takiego odszkodowania, ani jego wysokości, jednak wprost nazywa otrzymane z tego tytułu świadczenie odszkodowaniem oraz wskazuje okoliczności, które uzasadniają jego wypłatę. W ocenie Sądu umowę zawartą w celu realizacji odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z art. 471 kc, należy traktować analogicznie jak umowy zawarte na podstawie art. 101 k.p. oraz art. 25c ust. 2. ustawy o działalności gospodarczej, a otrzymane z tego tytułu odszkodowanie jako otrzymane na podstawie przepisów ustawy kodeks cywilny. Wszystkie te umowy mają swe źródło w ustawie. Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu stopień szczegółowości unormowania ustawowego, by ocenić, czy wypłacone świadczenie zostało otrzymane na podstawie przepisów ustawy, czy nie. Sąd podziela także pogląd, iż odszkodowanie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. winno być rozpatrywane w dwóch aspektach – rzeczywiście poniesionej straty ( damnum emergens) oraz utraconych korzyści (lucrum cessans). Dodatkowo można w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. ( FSK 198/04 ONSA/WSA 2005/1/16), gdzie wskazano, że na ustawodawcy ciąży obowiązek takiego formułowania przepisów, aby precyzyjnie określały przedmiot zwolniony od opodatkowania. Nigdzie w przepisach prawa podatkowego nie pojawia się definicja pojęcia "odszkodowanie" stworzona wyłącznie na potrzeby tej dziedziny prawa. Jeżeli ustawodawca nie dołożył należytej staranności i nie doprecyzował w należyty sposób instytucji prawa, (...) musiał liczyć się z tym, że dawał podatnikowi możliwość zwolnienia przychodu z tego tytułu zarówno w zakresie damnum emergens jak i lucrum cessans. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt. K 20/02 orzekł , iż Konstytucja w art. 77 § 1 formułuje zasadę pełnego odszkodowania Umowa z dnia [...] czerwca 2001 r. zawarta pomiędzy Skarżącym a [...] jest faktycznie, sformułowana w sposób nieprecyzyjny. Kwota w niej wskazana obejmuje, jak wynika z brzmienia umowy, rekompensatę wynikającą z dwóch tytułów, z tytułu przedwczesnego zakończenia stosunku umownego oraz wyrównania ewentualnych wzajemnych zobowiązań płatniczych. Organ podatkowe w ogóle nie rozważyły tych elementów. Organy podatkowe badając ponownie sprawę winny zatem ustalić wartość odszkodowania, jaką w istocie otrzymał Skarżący z tytułu nienależytego wykonania (przedwczesnego rozwiązania) umowy dystrybucyjnej. Nie można przyjąć, z uwagi na wartość wskazanego w umowie odszkodowania, że nie jest ono realne. Postępowanie w tym kierunku nie zostało wnikliwie przeprowadzone. Nadto u jego podłoża tkwiły dwa założenia, z którymi Sąd nie może się zgodzić, iż przedmiotowa umowa nie może być źródłem odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. oraz, że odszkodowanie na gruncie tego przepisu, to w istocie tylko damnum emergens. Sąd ma świadomość, iż dokonanie stosownych ustaleń może w rzeczywistości okazać się niełatwe, jednak jest to niezbędne dla stwierdzenia, jaka cześć wypłaconej kwoty była odszkodowaniem, a co za tym idzie, była zwolniona z opodatkowania i winna być zwrócona Skarżącemu. Pełnomocnik Skarżącej wyraził pogląd, iż w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. zwolnione od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie umów zawartych na podstawie art. 353 kc. Na poparcie tego poglądu wskazał zmiany dokonane ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 141, poz. 1182). Z nowego brzmienia przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. wynikało, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw i odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1,g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód,". Dodano także punkt 3b) zwalniający od podatku inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie Sądu pogląd pełnomocnika Skarżącej nie jest uprawniony. Zmiana dokonana ust. 3 artykułu 21 pkt 1 u.p.d.f. zdanie pierwsze, zwalniająca od podatku otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, miała charakter uściślający, precyzowała dotychczasowy stan prawny. Wskazywała, że nadal podstawą do uznania wypłaconego odszkodowania za wolne od podatku dochodowego są przepisy ustawy, jednak muszą one nie tylko stanowić o obowiązku naprawienia szkody, lecz także precyzować wysokość lub zasady odszkodowania. Odszkodowanie wypłacone na podstawie umowy ukształtowanej w sposób swobodny ( zgodny z art. 353 kc), w oderwaniu od przepisu ustawy wskazującego na obowiązek naprawienia szkody, nie może być uznane za wolne od podatku, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u..p d.f. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 Sąd w tym miejscu ponownie odwołuje się do uchwały 7 sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. która przyjmuje, iż zarówno umowa jak i ugoda mogły być w stanie prawnym, przed zmianami tytułem wypłaty zwolnionego od podatku odszkodowania, jeśli miały odniesienie do przepisu ustawy, który takie odszkodowanie przewidywał. Zmiany dokonane ustawą z 27 lipca 2002 r., wykluczyły taką możliwość, gdyż do katalogu wyłączeń z art. 21 ust.1 pkt 3 dodały pod literą g) odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Ten zbieg legislacyjny potwierdza, w ocenie Sądu, iż w stanie prawnym w roku 2001 wolne były od podatku odszkodowania wypłacone na podstawie umów, oczywiście pod warunkiem, że u źródła takiej umowy stał przepis ustawy nakładający obowiązek odszkodowawczy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 162, poz. 1692), zwaną dalej u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, iż uchylona decyzja nie może zostać wykonana w całości oraz na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego w kwocie równej sumie wysokości wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości, zgodnej z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.163, poz.1349) ze zm. w zw. z art. 205§ 2 u.p.p.s.a.