III SA/Wa 2295/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. T. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B., na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej : ord. pod., oraz na podstawie art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)- dalej : ustawa o VAT, odmówił skarżącemu p. T. G. – prowadzącemu A.– zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. oraz określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] października 2002 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że kontrola przeprowadzona u podatnika wykazała nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podatku naliczonego oraz zasadność dokonania zwrotu wpłaconego zobowiązania podatkowego. Ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżący dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki FORD K o wartości [...], zwolnionego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sprzedaży tej podatnik nie wykazał w deklaracji VAT-7 za listopad 2001r., co spowodowało zawyżenie o [...] zł kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia wykazanego w poz. 58 deklaracji, powodując tym samym zaniżenie o [...] zł kwoty należnego zobowiązania podatkowego. Ustalono także, że w listopadzie 2001 r. skarżący dokonał sprzedaży samochodu Mercedes Benz A-140 o wartości netto [...] zl, VAT [...] zł. Sprzedaż tą udokumentowano fakturą VAT z dnia 14 listopada 2001 r., Nr [...], w której przedmiotowy samochód określono jako ciężarowy. Kontrola podatkowa wykazała jednak, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, poddanym niewielkim przeróbkom polegającym na zamontowaniu metalowej siatki oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Na samochód nie uzyskano nowego świadectwa homologacji określającego ten samochód jako ciężarowy. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że podatnik dokonał w istocie sprzedaży samochodu osobowego, a więc wyrobu akcyzowego i zgodnie z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT nie przysługiwało mu prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dotyczące klasyfikacji przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego. Podkreślił, że w żadnym obowiązującym akcie prawnym nie określono jednoznacznie kryterium zaliczenia samochodów jako osobowe czy ciężarowe. Nie zgodził się z poglądem podatnika, że o kwalifikacji pojazdu decyduje wyłącznie treść zapisu zawartego w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Izba Skarbowa wskazała, że w jej przekonaniu przeróbki samochodu mogące mieć wpływ na przeklasyfikowanie tego samochodu z osobowego na ciężarowy powinny być poprzedzone badaniami homologacyjnymi, skutkującymi następnie wydaniem nowego świadectwa homologacyjnego na nowy rodzaj samochodu – tj. samochód ciężarowy. Jedynie tak wydane świadectwo homologacji na samochód ciężarowy w świetle przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. (Dz.U. Nr 59, poz. 632 z późn. zm.) stanowić mogło podstawę do dokonania rejestracji pojazdu jako ciężarowego. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA z dnia 23.10.2000r., sygn. akt OPK 17/00 oraz z dnia 18.12.2000 r., sygn. akt OPK 18/00, oraz na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 09.11.2001 r., sygn.akt III RN 194/01. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie dowiedziono, że nowe świadectwo homologacji na przedmiotowy samochód – zakupiony przez skarżącego w dniu 2 września 1999 r. jako samochód osobowy, i jako taki sprzedany w dniu 6 września 1999 r. na podstawie faktury VAT Z.r Nr [...] firmie P. "K[...]" s.c. w E. – nie zostało wydane. Następnie, w dniu 10 września 1999 r. ten sam samochód został przez podatnika odkupiony z P. "K[...]" s.c. jako samochód ciężarowy (po dokonaniu w nim przeróbek o których mowa powyżej). Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy. postanowieniem z dnia 5 maja 2003 r., sygn. akt S.A./Bd 670/03 odrzucił skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...].10.2002 r. z powodu nieuiszczenia wpisu. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2003 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2003 r., strona wystąpiła do Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, w podstawie prawnej żądania powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 2 ord.pod. Strona zarzuciła decyzji Izby Skarbowej - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów art. 4 pkt 7 lit."b", art. 7 ust. 1 pkt 5 , art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe ich zastosowanie, oraz naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 194 ord.pod. poprzez rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Minister Finansów – jako organ właściwy w sprawie – odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2002 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podniósł, że zgodnie z art. 14a ustawy o VAT, zakładom pracy chronionej i zakładom aktywności zawodowej przysługuje uprawnienie do całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług; prawo to jednakże jest warunkowe i podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów powołanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14a ust. 7 ustawy o VAT prawo nie przysługuje podatnikom, którzy są jednocześnie podatnikami podatku akcyzowego lub innymi podatnikami sprzedającymi wyroby akcyzowe. W przedmiotowej sprawie z oceny dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, że samochód marki Mercedes Benz A-140, zgodnie z klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zaliczony został do rodzaju 741 – samochód osobowy. Stanowił zatem wyrób akcyzowy, co wykluczyło prawo do otrzymania przez podatnika zwrotu kwoty wpłaconego podatku na podstawie art. 14a ustawy o VAT. Minister Finansów stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej nie stało w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, tym samym nie spowodowało ich rażącego naruszenia. Uznał, że stanowisko to zgodne było z przyjętym i utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, a więc stanowiło dopuszczalne i równorzędne w stosunku do innych rozstrzygnięć rozwiąznie prawne. Po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Aministracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr: [...], Minister Finansów – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2004 r. Wskazał, że całokształt argumentacji przedstawionej przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności jak również w odwołaniu sprowadza się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa materialnego, tymczasem postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie może służyć kolejnej weryfikacji decyzji pod kątem jej merytorycznej poprawności. Zaznaczył, że spory w doktrynie, a także różnice w orzecznictwie dotyczące kwestii przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe poprzez zainstalowanie kratek oddzielających część bagażową samochodu od części pasażerskiej i skutków tego rodzaju przeróbek na gruncie prawa podatkowego, prezentowane w postępowanu w sprawie, nie stanowią o zaistnieniu przesłanek z art. 247 § 1 ord.pod. W skardze na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację przepisów art. 4 pkt 7 lit. "b", art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z rażącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. w związku z naruszeniem : - art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez odstąpienie od wyrażonej w tym przepisie zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych; - art. 194 ord.pod. poprzez uznanie decyzji administracyjnej za dokument urzędowy, wobec którego może być przeprowadzony przeciwdowód i dokonanie odmiennej klasyfikacji pojazdu niż wynikająca z decyzji administracyjnej wydanej w przedmiocie rejestracji pojazdu; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ord.pod. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepozwalający na rozstrzygnięcie o istocie sprawy; - art. 34a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w pismach Ministra Finansów. Strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 73 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, właściwy starosta wydaje decyzje o rejestracji pojazdu, określając rodzaj danego pojazdu. Jeżeli zaś taka decyzja nie zostanie zaskarżona to staje się decyzją ostateczną w rozumieniu przepisów K.p.a., i może zostać zmieniona jedynie w wyjątkowych sytuacjach. A zatem organy podatkowe kwestionując prawidłowość decyzji właściwego starosty – na mocy której dokonano wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu – powinny zwrócić się do właściwego organu z wnioskiem o wzruszenie takiej decyzji (w trybie wznowienia postępowania lub stweirdzenia nieważności). Tylko takie zachowanie - zdaniem strony – nie naruszałoby wyrażonej w art. 16 K.p.a. zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 194 ord.pod. poprzez uznanie, iż decyzja administracyjna na mocy której dokonano wpisu w dowodzie rejestracyjnym nie wywołuje skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Na podstawie powołanego artykułu organy podatkowe mogą przeprowadzać dowody tylko i wyłącznie przeciwko formie decyzji administracyjnej wykazując, że np. decyzja została sfałszowana lub jej treść nie odpowowiada rozstrzygnięciu wydanemu przez właściwy organ. Niedopuszczalne jest natomiast, zdaniem skarżącego, przeprowadzanie przeciwdowodu przeciwko treści rozstrzygnięcia, czyli decyzji administracyjnej rozumianej jako akt administracyjny. Uzasadniając rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej strona podniosła, że nie można zgodzić się z tezą Ministra Finansów, iż decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy ma treść świadectwa homologacji. Negując takie stanowisko strona wskazała, że skutki prawne wynikające z decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu są wiążące dla organów podatkowych i organy te nie mogą ich pominąć. Wydając zaś zaskarżoną decyzję, w której zakwalifikowano przedmiotowy pojazd do grupy samochodów ciężarowych, organy uzurpowały sobie kompetencje innego organu administracji publicznej, tym samym rażąco naruszyły prawo. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje : Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca wnosi o wzruszenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. przez stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord.pod. W związku z tym należy podkreślić, że jedną z podstawowych zasad, tak w ogólnym postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu podatkowym, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. W postępowaniu podatkowym wynika ona z art. 128 Ordynacji podatkowej,co oznacza, że wzruszenie ostatecznych decyzji podatkowych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie nie ma watpliwości co do tego,że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia , co jednak nie oznacza, że kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.Aby można było mówić o tego rodzaju naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Treść decyzji, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Przyjmuje się, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że wybór jednej z takich interpretacji nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy później zostanie ona uznana za nieprawidłową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - komentarz", TNOiK, Toruń 2002, s. 800-802 i tam podana judykatura). Zasadnie zatem podkreślił Minister Finansów ,że gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego bądź tez mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa mieszczącą się w granicach tego prawa poglądów nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W szczególności Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził,że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w B. odmienne od stanowiska reprezentowanego przez stronę strony,zgodnie z którym skutki prawne wynikające z decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu są wiążące dla organów podatkowych ,nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Dowód rejestracyjny wystawiony na sporny samochód jest dokumentem urzędowym o którym mowa w art. 194 ord. pod. wystawionym przez inny organ ,niemniej jednak nie można przesądzać znaczenia tego dokumentu dla wyniku postępowania,bowiem § 3 tego art. daje organom podatkowym prawo do przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko dokumentowi. Wskazał ,że kwestia przeróbej samochodów ososbowych na samochody ciężarowe poprzez zainstalowanie kratek oddzielających część bagażową samochodu od części pasażerskiej i skutki tego rodzaju przeróbek w rozumieniu prawa podatkowego były różnie prezentowane w doktrynie oraz orzecznictwie SN i NSA ,co zostało wykazane zarówno w decyzjach organów podatkowych jak i wniosku pełnomocnika strony.Decyzja Izby Skarbowej w B. została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj. art. 14 a ust. 7 pkt 1 ustawy o Vat i nie zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią tego przepisu ,a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.