I SA/Gl 1005/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu Uprawomocnienia się wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy następujące decyzje Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r.: - określającą za listopad 2001 r. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, - ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiąc w wysokości [...] zł. Stan faktyczny sprawy, przedstawia się następująco. W deklaracji VAT-7 za październik 2001 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. wykazała kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł. Kwota ta została wpłacona przez Spółkę dnia [...] r. Następnie dnia [...] r. Spółka złożyła korektę powyższej deklaracji, w której wykazała kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł. Wraz z korektą został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty za październik 2001 r. w wysokości [...] zł zawierający następny wniosek zarachowania jej "na poczet niedopłat" powstałych w miesiącach: lutym, marcu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu i grudniu 2001 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że korekta dotyczyła rozliczenia: 1/ podatku naliczonego; a/ wynikającego z faktur zakupu pierwotnie przedwcześnie odliczonego w deklaracji za miesiąc październik 2001 r. w kwocie [...] zł, b/ wynikającego z faktur korygujących zakupu pierwotnie wcześniej rozliczonego za miesiąc październik 2001 r. c/ dotyczącego faktur zakupów pierwotnie odliczonego w miesiącu listopadzie 2001 r., a po korekcie rozliczonego w deklaracji za miesiąc grudzień 2001 r., 2/ podatku należnego; a/ wynikającego z faktur sprzedaży pierwotnie wykazanego w deklaracji za miesiąc październik 2001 r. , b/ wynikającego z faktur sprzedaży pierwotnie wykazanego w deklaracji za miesiąc listopad 2001 r., a następnie przeniesionych do rozliczenia za miesiąc grudzień 2001 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]r. określającej zobowiązanie podatkowe uznał, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego pierwotnie nie odliczone w ustawowym terminie i ujęte w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r., bowiem w momencie, w którym skorygowała w opisanym zakresie deklarację i dokonała odliczenia podatku naliczonego, upłynął roczny termin określony w art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwana dalej u.p.t.u.), przewidziany dla tego typu sytuacji i obowiązujący w momencie sporządzenia korekty deklaracji. W spornym okresie organ nie uznał kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł objętego korektą. W pozostałych przypadkach podatek naliczony i należny występujący w przedmiotowej korekcie nie był kwestionowany. W związku z tym tego samego dnia została również wydana decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie. W odwołaniu z dnia [...] r. dotyczącym obu decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 19, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 u.p.t.u., a także art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.).W uzasadnieniu odwołania powołano się na ogólną zasadę potrącalności podatku od towarów i usług, będącego podatkiem typu pośredniego, a wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Terminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z art. 19 ust. 3 u.p.t.u., zdaniem Spółki, dotyczą samej czynności odliczenia podatku, a nie prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego. Opierając się na wyroku NSA z dnia 2.02.2000 r. (sygn. akt SA/Wr 576/98) i innych orzeczeniach w szczególności uchwale NSA z dnia 19 listopada 2001 r. (sygn. akt FPS 12/01) stwierdzono, że to na organie podatkowym na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. ciąży obowiązek określenia zobowiązania podatkowego w sposób prawidłowy i rzetelny. Żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, do tego, aby przy ustaleniu tych wielkości uwzględnił wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu. Powyższa zasada według Spółki znajduje zastosowanie również po wprowadzeniu przepisu art. 19 ust. 3b u.p.t.u. od dnia 1 stycznia 2000 r. i jego nowelizacji obowiązującej od dnia 26 marca 2002 r., gdzie złożenie korekty po terminie jednego roku wprawdzie powoduje jej bezskuteczność, jednak nie ogranicza uprawnień organów podatkowych do określenia kwoty podatku należnego i naliczonego w prawidłowej wysokości. W przypadku, gdy organom zostały przedstawione faktury uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, to wówczas, zdaniem Spółki, organy te powinny uwzględnić podatek naliczony wynikający z tych faktur również w ramach dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy stosownie do art. 122 O.p. Utrzymując w mocy powyższe decyzje Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. nie zgodził się z zarzutami odwołania. Zaznaczył, że realizacja przewidzianego w powołanym art. 19 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia, stanowiącego zasadnicza cechę konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, następuje w ściśle określony sposób, a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania podatkowego. Prawo to ulega ograniczeniom wynikającym z przesłanek ustanowionych w art. 19 u.p.t.u. W szczególności podkreślono, że zapis art. 19 ust. 3b u.p.t.u. obowiązujący od dnia 1.01.2000 r. oznacza, iż zamiarem ustawodawcy było wyraźne określenie warunków korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo nie przysługuje w odniesieniu do rozliczeń za inne miesiące niż określone w art. 19 ust. 3 u.p.t.u. Natomiast stosownie do zapisu art. 19 ust. 3b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 26.03.2003 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego omawiane regulacje stanowią przepisy szczególne w stosunku do norm zawartych w art. 81-81c O.p., czyli mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zapisami ogólnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej. Ponadto, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, organ ten stwierdził, że zasadnym było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do skorygowania przez podatnika rozliczenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w złożonej w dniu [...] r. (tj. już pod rządami art. 19 ust. 3b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 26.03.2003 r.) deklaracji korygującej VAT-7 z miesiąc listopad 2001 r. faktur, z których podatek naliczony Spółka przedwcześnie odliczyła w deklaracji za miesiąc październik 2001 r. Stwierdzono, że termin jednego roku jest terminem ostatecznym, mającym charakter materialno-prawny, co oznacza, iż nie podlega przywróceniu. W związku z tym zasadnym było obok określenia zobowiązania podatkowego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 u.p.t.u. W złożonej skardze z dnia [...] r. Spółka wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, że został również naruszony art. 210 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i nie wskazania, dlaczego nie były one, lub wręcz nie mogły dokonać prawidłowego rozliczenia zobowiązania z uwzględnieniem kwot podatku przedwcześnie odliczonego przez podatnika. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo uznał za nietrafne twierdzenia skarżącej, iż organy podatkowe nie uzasadniły dlaczego nie były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego, bowiem w decyzji przytoczono przepis art. 19 ust. 3b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed i po dniu 26.03.2003 r. wraz z jego omówieniem. Wyraźnie wskazano, iż powołana norma wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego poprzez ujęcie w złożonej w dniu [...] r. deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc listopad 2001 r. faktur, z których podatek naliczony Spółka przedwcześnie odliczyła w deklaracji za miesiąc październik 2001 r. w sytuacji gdy upłynął termin jednego roku wskazany w przepisie ust. 3b tego przepisu. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę dodatkowo argumentując, że w zaskarżonej decyzji powołano się na art. 19 ust. 3b u.p.t.u., w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002 r., co jest nieuzasadnione skoro przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.10.2004 r. został uznany za sprzeczny z Konstytucją. Odnośnie argumentów, iż prawo do korekty nie przysługiwało stronie skarżącej ze względu na upływ rocznego terminu, określonego w art. 19 ust. 3b u.p.t.u., w jego nowym brzmieniu podkreśla, że przepis nie mógł być zastosowany do rozliczenia podatku za rok 2001, gdyż wówczas ograniczenia czasowe przepisu nie przewidywały. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał w pełni stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że wyrok TK może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Natomiast, co do drugiego argumentu podkreślił, że należy stosować przepis obowiązujący w dacie złożenia korekty, co w niniejszej sprawie nastąpiło w 2003 r., a więc w okresie obowiązywania art. 19 ust. 3b u.p.t.u. w jego nowym brzmieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był art. 19 ust. 3b u.p.t.u. Przepis ten został wprowadzony dnia 1.01.2000 r. na podstawie art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz1100 z poźn. zm..). Od momentu obowiązywania, poprzez okres objęty zaskarżoną decyzją, do dnia 25.03.2002 r. stanowił on, że W przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Od dnia 26.03.2002 r. jego treść uległa zmianie stosownie do zmiany wprowadzonej art. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 19, poz. 185), a następnie art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz.1272). Na dzień składania korekty w niniejszej sprawie przepis miał brzmienie Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak wynika z treści tego przepisu obowiązującego zarówno przed jak i po nowelizacji odnosi się on do utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przed nowelizacją wskazują no to wyraźnie użyte przez ustawodawcę określenia podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a po nowelizacji pośrednio można wywnioskować to z możliwości złożenia korekty ale tylko w terminie roku. Po jego upływie korekta nie jest dopuszczalna, czyli podatnik traci prawo do obniżenia. Konstruując granice czasowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższym przepisie ustawodawca nadał mu charakter materialnoprawny. Wynika to również z innego aspektu wykładni językowej tego przepisu, a mianowicie odsyłała on do ust. 1 poprzez powołanie terminów z ust. 3 art. 19 u.p.t.u., który to przepis na wstępie wprost stanowi Obniżenie podatku należnego, o której mowa w ust. 1(...).W tym zakresie przepis dotyczący możliwości składania korekty nie może być uznany za przepis procesowy, jak przepisy zawarte w art. 81- 81c O.p. W związku z tym słusznie organ odwoławczy zaznaczył, że te terminy z art. 19 u.p.t.u. nie mogą być przywracane ze względu na ich materialny charakter. W orzecznictwie wskazuje się, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie którego deklaracja dotyczyła (wyrok NSA (7) z dnia 25.08.2003 r. FSA 1/03, ONSA 2004/1/1). Tym samym z powodu braku przepisów przejściowych w przepisach nowelizacyjnych obowiązujących po 26.03.2002 r. wprowadzających możliwość dokonania korekty w ciągu roku w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny stosować przepis materialny art. 19 ust. 3b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym wówczas kiedy powstał obowiązek podatkowy, czyli w listopadzie 2001 r. Mając na uwadze powyższe rozważania i art. 19 ust. 3b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002 r., Sąd rozstrzygając sprawę uwzględnił orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 25.10.2004 r. sygn. akt SK 33/03, którego sentencja została ogłoszona dnia 3 listopada 2004 r. w Dz.U. Nr 237, poz. 2382. Orzeczenie to ma moc powszechnie obowiązującą stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji. W wyroku tym TK orzekł, że Art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia TK w pierwszej kolejności wskazał na rozbieżności w interpretacji podanego przepisu występujące w doktrynie i orzecznictwie, co pozwoliło wyrazić mu pogląd, zgodnie z którym stanowienie przepisów niejasnych i wieloznacznych jest naruszeniem Konstytucji ze względu na sprzeczność między innymi z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Następnie zwrócił on uwagę, że art. 19 ust. 1 u.p.t.u. zawiera istotę konstrukcji podatku od towarów i usług, która opiera się na zasadzie "opodatkowanie-odliczenie", w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Również analiza VI Dyrektywy VAT i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości doprowadziła TK do wniosku, że podatnik, na zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego i że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone wskazał na możliwość dokonania korekty deklaracji w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ostatecznie TK biorąc pod uwagę: - brak konieczności ochrony interesów finansowych państwa, które nie poniosły uszczerbku (podatnik zwraca zawyżony podatek z odsetkami i uiszcza dodatkowe zobowiązanie podatkowe), - nadmierną ingerencję w prawa majątkowe podatnika (prowadzącą w istocie do naruszenia konstrukcji podatku przez podwójne opodatkowanie), dokonał interpretacji art. 19 ust. 3b u.p.t.u., jak wyżej. Interpretacja ta w niniejszej sprawie doprowadziła Sąd do wniosku, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy pozbawił skarżącą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pierwotnie przedwcześnie odliczonego określając wysokość zobowiązania podatkowego, czyli naruszył art. 19 ust. 3b u.p.t.u. o treści obowiązującej w listopadzie 2001 r. Podobny pogląd wyraził tutejszy Sąd również w wyrokach z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gl 553-558/04, które stały się prawomocne, orzekając za inne okresy rozliczeniowe Spółki przypadające w 2001 r., tj. marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień. Jeśli decyzja drugiej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego narusza prawo, to również w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego naruszono art. 27 ust. 6 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy.