I SA/Gd 221/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 20 grudnia 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę I SA/Gd 221/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia 20 grudnia 2001 r. Nr [...] Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 listopada 2001 r. Nr [...] i określiła M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie 9.442,40 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 2.872,70 zł i odsetki za zwłokę na dzień 23 listopada 2001 r. w wysokości 7.205,90 zł. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika w zeznaniu PIT -34 było stwierdzenie, iż nie spełniał on warunku uprawniającego do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest nie był osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko. Jak ustalono w toku postępowania M. P. jest ojcem małoletniego syna, na utrzymanie którego ponosił dobrowolne świadczenia. Podatnik, będąc kawalerem, nie zamieszkiwał wspólnie ze swoim dzieckiem. Dziecko na stałe przebywało z matką, która zamieszkiwała w innej miejscowości niż podatnik. Udział M. P. w wychowaniu polegał na przekazywaniu określonych kwot pieniężnych na dziecko oraz na składaniu cotygodniowych wizyt w czasie ustalonym przez matkę dziecka. Urząd Skarbowy w S. ustalił ponadto, że matka dziecka – H. K. rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1995 jako osoba samotnie wychowująca małoletnie dziecko. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył w związku z powyższym, że z treści art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że preferencyjne opodatkowanie przysługuje któremukolwiek z rodziców stanu wolnego samotnie wychowujących dziecko, ale tyko temu, który nie tylko zabezpiecza materialny byt dziecka i uczestniczy w jego wychowaniu, ale faktycznie sprawuje nad nim pieczę. Nadto podatnik nie okazał w trakcie postępowania dowodów potwierdzających zasadność dokonanych odliczeń od dochodu stwierdzając, że uległy zagubieniu oraz, że nie ma obowiązku ich posiadać ponieważ od 1995 r. upłynął 5 letni termin do ich przechowywania. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji M. P. podniósł, iż pojęcie wychowywania zostało zdefiniowane w ustawie Kodeks rodzinny i opiekuńczy, wobec tego nie było już celowe jego definiowanie w ustawie podatkowej. Stąd też w ustawie podatkowej stwierdzono tylko, że przez osobę samotnie wychowującą dzieci rozumie się rodzica stanu wolnego. W związku z tym M. P. stwierdził, że obowiązujące w 1995 r. przepisy uprawniały oboje rodziców do preferencyjnego rozliczenia dochodów wspólnie z dzieckiem o ile są stanu wolnego. Decydujące, zdaniem podatnika, dla możliwości rozliczenia dochodów i podatku z dzieckiem powinno być utrzymanie dziecka, gdyż to dochody, z których dziecko jest utrzymywane są przedmiotem opodatkowania a nie przebywanie z dzieckiem. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. stwierdziła, że są one chybione w części dotyczącej możliwości wspólnego rozliczenia dochodów podatnika z małoletnim dzieckiem. Przywołując treść art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, że obowiązującą zasadą w podatku dochodowym jest zasada odrębności opodatkowania każdej osoby. Wyjątek od powyższej zasady stanowi rozliczenie dochodów małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. od osób samotnie wychowujących przez cały rok podatkowy małoletnie dzieci albo bez względu na wiek, dzieci, na które zgodnie z odrębnymi przepisami osoby te pobierały zasiłek pielęgnacyjny, podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Stosownie do treści art. 6 ust. 5 powołanej ustawy przez osobę samotnie wychowującą dzieci rozumie się rodzica albo opiekuna prawnego stanu wolnego: pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną, wdowę oraz wdowca. W ocenie organu odwoławczego użycie w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczby pojedynczej wskazuje, że prawo do wspólnego opodatkowania z dzieckiem przysługuje tylko jednemu rodzicowi. Wskazano także, że prawo do rozliczenia podatku wspólnie z dzieckiem przysługuje tylko temu rodzicowi, który czynnie poprzez fakt ciągłego przebywania z dzieckiem na co dzień, zaspakaja wszystkie jego potrzeby zarówno materialne jak i duchowe i na nim spoczywa główny trud wychowania. Zatem tylko wypełniający tę rolę rodzic czy opiekun prawny jest w istocie osobą samotnie wychowującą dziecko. Statusem osoby samotnie wychowującej dziecko nie można objąć osoby wypełniającej obowiązek alimentacyjny. Organ odwoławczy wskazał także, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do rozliczenia z dzieckiem przyznają wyraźnie osobie samotnie wychowującej dzieci, a nie osobie finansującej utrzymanie dzieci. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy uwzględnił, wobec przedłożenia stosownych dowodów, zarzut w zakresie nie uznania odliczeń z tytułu zakupienia, obligacji. Nie uznał natomiast odliczeń z tytułu zdziałanej darowizny, wobec braku dowodów potwierdzających jej dokonanie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. P. wniósł o uchylenia decyzji Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 20 października 2001 r. Zarzucił jej naruszenie prawa i interesu prawnego skarżącego, a w szczególności: 1) naruszenie art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 87, art. 92, art. 93 § l, art. 95 § l i 3, art. 96, art. 97 § l i 2, art. 98 § l i art. 133 § l Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 7, art. 32 ust. l i 2, art. 33 ust. l, art. 48 ust. l i 2 i art. 77 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez odmówienia prawa do rozliczenia podatku od dochodów z dzieckiem pomimo spełnienia ustawowych przesłanek oraz okoliczności, że dochody te są wyłącznym źródłem utrzymania dziecka, a w pewnym zakresie również nie pracującej od urodzenia dziecka matki dziecka, 2) naruszenie art. 86 § l, art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 133, art. 180 § l, art. 181 pkt 3, art. 182 § l pkt l, art. 187 § l, art. 188, art. 200 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7, art. 78 i art. 81 Konstytucji, między innymi przez pozbawienie prawa udziału w kilkudniowym postępowaniu odwoławczym oraz odmowę przeprowadzenia dowodu, także z dokumentu na okoliczność dokonania darowizny na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w S. W uzasadnieniu skargi M. P. podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że osobami samotnie wychowującymi dzieci, są tylko takie osoby, które wspólnie z dzieckiem zamieszkują i sprawują pieczę nad dzieckiem. Takie wymogi nie wynikają ani z przepisów art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani z definicj i słownikowych pojęcia wychowywać, jak i z ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zdaniem M. P. intencją ustawodawcy wprowadzającego regulację dotyczącą możliwości rozliczenia się z dziećmi było uwzględnienie faktu utrzymywania przez podatnika rodziny. Takie rozumienie ustawy wynika także z wcześniej obowiązujących w tym zakresie regulacji np. z obowiązującej w okresie międzywojennym ustawy o państwowym podatku dochodowym. Końcowo Pan M. P. zarzucił naruszenie przepisów art. 123 § l i art. 200 § l Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżący w pismach procesowych z dnia 8 maja 2002 r., 20 lipca 2002 r., 29 marca 2005 r., 11 kwietnia 2005 r. wniósł o zobowiązanie organu podatkowego do przedstawienia informacji jaka część podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 19951999 rozliczała się z członkami najbliższej rodziny tj. z małżonkiem bądź dzieckiem lub dziećmi, jako dowodu na okoliczność, że takie rozliczenie jest regułą a nie wyjątkiem. Skarżący wskazał także, iż w przedmiotowej sprawie toczy się odrębne postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej, a także podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 1 § I i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że M. P., będąc kawalerem, złożył zeznanie podatkowe za rok 1995 rozliczając się wspólnie z małoletnim synem na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syn podatnika od urodzenia mieszka z matką - osobą stanu wolnego. Miejsce zamieszkania matki jest inne niż miejsce zamieszkania ojca, z tym że nie było orzeczenia sądu w zakresie pozbawienia któregokolwiek z rodziców władzy rodzicielskiej. Bezsporne jest także, że matka dziecka złożyła zeznanie podatkowe za rok 1995 na formularzu PIT -34 rozliczając się wspólnie z dzieckiem. Przy wskazanym wyżej bezspornym stanie faktycznym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do rozumienia pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko". W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizyczny (Dz.U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 4 powołanej ustawy od osób samotnie wychowujących przez cały rok podatkowy małoletnie dzieci albo bez względu na wiek, dzieci, na które zgodnie z odrębnymi przepisami osoby te pobierały zasiłek pielęgnacyjny, podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Przez osobę samotnie wychowującą dzieci, zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się rodzica albo opiekuna prawnego stanu wolnego: pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną, wdowę oraz wdowca. Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych osób, ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci (por. wyrok NSA z dnia 07.03.2001 r. sygn. akt I SNGd 1799/98). Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził zatem, że możliwość wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców, a mianowicie temu, który wychowuje dziecko. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, który z rodziców osiąga większe dochody, jak również, który z rodziców ponosi większe wydatki na utrzymanie dziecka, jeżeli nie wiąże się to z wychowywaniem dziecka. W niniejszej sprawie odpowiedź na pytanie, który z rodziców może być opodatkowany jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy zatem wywieść z ustalenia, który z rodziców, będących osobami samotnymi w myśl definicji określonej wart. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rzeczywistości ponosi trud wychowania dziecka. Podkreślić należy, że wychowywanie dziecka nie sprowadza się do jego "utrzymywania", ale obejmuje ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania człowieka w sferze duchowej i psychicznej oraz zapewnienia mu materialnych podstaw rozwoju. Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem temu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko, a nie tylko wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne wobec dziecka. W okolicznościach rozstrzyganej sprawy stwierdzić zatem należy, że rodzicem uprawnionym do opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była matka dziecka. Wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z informacji jaka część podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczała się w latach 1995-1999 z członkami najbliższej rodziny uznać należy za bezzasadny. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący i nie budzi wątpliwości. Podkreślić należy również, że decyzja rozstrzyga w konkretnej i indywidualnej sprawie, a zatem sposób rozliczenia się innych podatników pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego Sąd zauważa, iż nie znajdują one potwierdzenia w aktach sprawy. W szczególności organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne dział w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w podatkowym. Uzasadnienie zaś skarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazano także prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia braz przytoczono przepisy prawa. Zgodnie z treścią art. 26 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. wysokość wydatków między innymi z tytułu darowizn ustala się na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie, Zatem to podatnik jest obowiązany do przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie określonego wydatku. Fakt, iż strona nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie nie może być odczytywany, iż to organ podatkowy powinien takie dowody .zgromadzić, Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. Strona ze względu na swój własny, dobrze rozumiany interes powinna także aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 jest bezzasadny, Zarówno decyzja I jak i II instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § l Ordynacji podatkowej. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, o czym mowa wart. 59 § l pkt 9 Ordynacji podatkowej, z tym że pozostaje ono bez wpływu na ocenę legalności przedmiotowej decyzji. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § l Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania - art. 123 § l Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § l Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu, tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § l Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy powinien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swoich uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania skarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.