III SA/Wa 173/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant K.Z., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...)listopada 2004 r. Nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]grudnia 2003 r. Nr [...]określającą Spółce Akcyjnej T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1998 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że po przeprowadzeniu kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - w T. S.A. ustalono, że skarżąca spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Kontrolujący stwierdził, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, które zostały przekazane jako nagrody rzeczowe związane z emisją na antenie T. określonych programów i konkursów. W toku kontroli stwierdzono także, że spółka w badanym okresie niezgodnie z prawem dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. P. K. P., wskazujących jako przedmiot sprzedaży usługi szkoleniowe opodatkowane stawką 22%. Ustalono również, że spółka nie naliczała podatku należnego od przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy (wizytówki, kurtki z logo P., stroje męskie i damskie dla prezenterów). Powyższe ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998 r. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 121 oraz art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1a i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy obligatoryjnie nakazują one wyłączenie od udziału w postępowaniu osób, które brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto w ocenie spółki, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem szeregu innych przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego: - art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 4. art. 32 ust. 4, art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, - § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała m.in., iż nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi zakwalifikowania wydania nagród w konkursach - samochodów osobowych, jako przekazanie towarów na reprezentację i reklamę. Zdaniem strony postępowania, przekazanie przedmiotowych samochodów nie było przekazaniem towarów na reprezentację i reklamę, lecz częścią tworzonych przez spółkę produktów - audycji telewizyjnych o charakterze teleturniejów. Wydawanie nagród w związku z organizowanym konkursem nie było zatem równoznaczne z "przekazaniem lub zużyciem towarów na cele reprezentacji i reklamy", o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem o reklamie i reprezentacji podatnika, który przekazuje lub zużywa towary na cele własnej reprezentacji i reklamy, natomiast działanie spółki miało na celu przedstawienie w korzystnym świetle innego podmiotu, t.j. sponsora, a nie reklamę produktów T. S.A. (n.p. programów [...]) czy reprezentację spółki (poprawę jej wizerunku). Skarżąca spółka wskazała, iż nienależnie wykazała podatek należny VAT z tytułu przekazania samochodów osobowych zwycięzcom konkursów i była uprawniona do dokonania stosownej korekty wysokości podatku należnego. Nie zgodziła się również z ustaleniami w zakresie zakupu usług szkoleniowych od J.P.K. P.W jej opinii usługi wykonane na rzecz T. S.A. stanowiły eksport usług i w związku z tym spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto poniesione przez T. S.A. wydatki na kurtki firmowe oraz ubiory dla prezenterów nie stanowiły, w ocenie spółki, wydatków na cele reprezentacji i reklamy, a jedynie koszty produkcji programów i jako takie nie powinny były być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. wyjaśnił, że nie miał możliwości wydania decyzji dotyczącej okresu styczeń - listopad 1998 r. w terminie przewidzianym do jej skutecznego wydania, ze względu na to, iż zobowiązania podatkowe za ten okres uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r. W przedmiotowej sprawie zaistniały również przesłanki do umorzenia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji w tym zakresie. Organ odwoławczy z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe styczeń - listopad 1998 r. w rozstrzygnięciu odniósł się wyłącznie do zarzutów odwołania dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. Odnośnie zarzutów spółki dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu grudniu 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Organ odwoławczy podniósł, że nabyte przez spółkę samochody były samochodami osobowymi, co wynikało wprost z faktur, na podstawie których spółka obniżyła podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony. Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, ponieważ odsprzedaż samochodów nie stanowiła przedmiotu jej działalności gospodarczej. Nabywane samochody były samochodami osobowymi i nie stanowiły przedmiotu obrotu gospodarczego, w związku z czym uznano, że T. S.A. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych pojazdów w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał również za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż przekazanie tych samochodów odpowiadało pojęciu przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy i jako takie, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, podlegało opodatkowaniu. Organ podatkowy uznał, że przekazywanie nagród zwycięzcom konkursów wypełniało przesłanki do uznania, że nastąpiło przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że strona postępowania nie dopełniła obowiązku naliczenia i rozliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. podatku należnego od przekazanych na cele reprezentacji i reklamy wizytówek oraz kurtek firmowych i ubiorów dla prezenterów. Z akt sprawy wynikało bowiem, że wizytówki były przekazywane pracownikom T. S.A. i zawierały jedynie informacje mające na celu identyfikację firmy i ułatwienie kontaktu, t.j.: imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe pracownika, nazwę i logo firmy, adres firmy, numery telefonów, co wskazuje na wyłącznie informacyjny charakter. Wizytówki były, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., informacją o pracowniku firmy, ich wyłącznym celem było umożliwienie i ułatwienie kontaktu, gdy zaistnieje taka potrzeba i w związku z tym miały charakter wyłącznie informacyjny. Organ podatkowy podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że wizytówki nie stanowiły reklamy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania odzieży służbowej dla prezenterów telewizyjnych. W jego ocenie, strona słusznie zauważyła, iż z racji sprawowanej funkcji osoby te powinny były być ubrane i prezentować się zgodnie z przyjętymi przez T. oraz rynek medialny standardami. Zakup odpowiednich ubiorów dla prezenterów telewizyjnych był niezbędny, podobnie jak wydatki na poszczególne elementy scenografii oraz na sprzęt wykorzystywany przy tworzeniu programów telewizyjnych, a ich przekazania nie należało traktować jako przekazania na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej niezasadnie uznał, iż strona zaniżyła podatek należny z tytułu nie opodatkowania przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy wizytówek, kurtek firmowych oraz ubiorów dla prezenterów. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...]listopada 2004 r. pismem z dnia 21 grudnia 2004 r. T. S.A. wniosła skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego bezzasadne zastosowanie do czynności przekazania przez spółkę nagród zwycięzcom konkursów - w sytuacji, gdy czynności te stanowiły niezbędny element składowy usług spółki w ramach umów sponsoringu rzeczowego na zasadzie zamiany towaru na usługę, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił odwołania w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego od towarów przekazanych jako wygrane w programach "A.", "I.", "Klub P." i "D.". Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż przekazywanie nagród zwycięzcom konkursów służyło uatrakcyjnieniu produktów T. S.A. - programów telewizyjnych, stanowiąc zachętę do ich oglądania i wpływając na wzrost oglądalności, co w konsekwencji wypełniało przesłanki do uznania, że czynności te winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie spółki, wygrane stanowią konieczny element kosztu produkcji emitowanych przez T. S.A. konkursów telewizyjnych. W wypadku tego typu programów telewizyjnych wydanie wygranej, a w rezultacie poniesienie przez telewizję wydatków na jej nabycie, stanowiło ten sam rodzaj kosztów jak wydatki związane ze stworzeniem odpowiedniej scenografii, oprawy audiowizualnej, zakupem sprzętu technicznego niezbędnego do zrealizowania nagrania, bądź zatrudnieniem osoby mającej dany teleturniej poprowadzić. Ponadto obowiązek zakupu nagród wynika często bezpośrednio z treści umowy licencyjnej i jej niezrealizowanie mogłoby stanowić podstawę do odebrania licencji. Zdaniem skarżącej spółki, wydawanie przez nią wygranej w związku z organizowanym konkursem, nie jest równoznaczne z przekazaniem lub zużyciem towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił bowiem o reprezentacji i reklamie podatnika, który przekazuje lub zużywa towary na cele własnej reprezentacji i reklamy. Natomiast działanie spółki miało na celu przedstawienie w korzystnym świetle innego podmiotu, t.j. sponsora nagród, a nie reklamę produktów T. S.A. (np. programów [...]) czy też reprezentację strony (poprawę jej wizerunku). Ponadto spółka nabywała nagrody dla zwycięzców od sponsorów w zamian za ekwiwalentne usługi emisji wskazania sponsorskiego lub billboardu sponsora, co wykraczało poza zakres przedmiotowy czynności przekazania towarów na potrzeby reklamy. W świetle powyższego, w ocenie skarżącej spółki, przekazanie towaru (nagrody) zwycięzcy konkursu przez jego organizatora należało uznać za czynność składową usługi świadczonej przez spółkę w ramach zamiany towaru na usługę, w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT , niezbędną do realizacji tej usługi i prowadzącą do skonsumowania tego towaru w ramach czynności opodatkowanej VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, wskazać należy, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczyło określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998 r. Tymczasem w sentencji decyzji wydanej w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającej w całości decyzję pierwszoinstancyjną znalazło się rozstrzygnięcie odnoszące się jedynie do miesiąca grudnia 1998 r., przy jednoczesnym braku rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie. Kompetencje organu odwoławczego zostały ściśle określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, to był zobowiązany do rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, bądź też umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzją, przy czym powinno to w sposób jednoznaczny wynikać z sentencji samej decyzji. Uczynienie o tym wzmianki jedynie w uzasadnieniu decyzji, jak w niniejszej sprawie, należy uznać za niewystarczające. Zakres i kierunek rozstrzygnięcia zawartego w decyzji nie może budzić żadnych wątpliwości i powinien w sposób jednoznaczny wynikać z sentencji decyzji. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały, powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących nabycia samochodów osobowych, które następnie stanowiły nagrody rzeczowe przekazywane zwycięzcom konkursów telewizyjnych emitowanych na przez skarżącą spółkę. Dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług organy podatkowe powinny, kierując się wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, ocenić również prawidłowość tego rozliczenia także w zakresie podatku należnego. Dokonywana na podstawie art. 187 i art. 191 ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna uwzględniać zarówno okoliczności dla spółki niekorzystne, jak i działające na jej korzyść. Przekazanie samochodów zwycięzcom konkursów zostało potraktowane w decyzji, jako przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy. W odwołaniu skarżąca spółka wskazała, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż wydanie przez nią samochodów w ramach nagród w konkursach nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowiło przekazania towarów na reprezentację i reklamę spółki, lecz tworzonych przez nią programów – audycji telewizyjnych o charakterze teleturniejów. W ocenie skarżącej, art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na który to przepis powołał się organ podatkowy, dotyczy reklamy i reprezentacji podatnika, który przekazuje bądź zużywa towary na cele własnej reklamy lub reprezentacji. Natomiast w niniejszej sprawie działanie spółki miało na celu przedstawienie w korzystnym świetle sponsora, a nie reklamę produktów spółki. Ustosunkowując się do tych argumentów organ odwoławczy wskazał z kolei, że przekazywanie samochodów niewątpliwie służy uatrakcyjnieniu produktów skarżącej spółki – programów telewizyjnych, stanowi zachętę do ich oglądania i wpływa na wzrost oglądalności, tym samym poprawia wizerunek spółki. Dokonując oceny tego aspektu sporu należy wskazać, iż poprzestając na tak ogólnym stwierdzeniu organ podatkowy nie odniósł się w pełni do argumentów skarżącej i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, iż pomimo, że od dnia 1 kwietnia 1997 r. zostało zmienione brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i w miejsce spójnika "i" pomiędzy wyrazami "reprezentacja" i "reklama", co oznaczało koniunkcję, wprowadzono spójnik "albo", co oznacza alternatywę, organy podatkowe używając w uzasadnieniach decyzji określeń "reprezentacja i reklama" nie wskazywały jednoznacznie, któremu z tych pojęć przyporządkowują przekazywanie nagród zwycięzcom konkursów. Dopiero w odpowiedzi na skargę sprecyzowano, iż chodzi tu o usługi reklamowe. Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie ustawy o VAT pojęcia "reklamy", dlatego też dla ustalenia znaczenia, jakie nadaje mu język polski należy posiłkować się definicją słownikową. Powołując się na Słownik Języka Polskiego (pod redakcją M. Szymczaka, wyd. PWN z 1996 r., t. III s. 37), stwierdzić należy, iż reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę radio telewizję; środki( n.p. plakaty, napisy, ogłoszenia, i.t.p.) służące temu celowi." Chodzi więc tu o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania. Niniejsza sprawa dotyczy konkursów telewizyjnych, określanych potocznie mianem "teleturniejów". Jak wskazuje skarżąca, z definicji i istoty konkursu wynika nagradzanie biorących w nim udział osób. Nagroda jest zatem zwykłym elementem takich konkursów. Można zatem powiedzieć, że emitując na antenie telewizyjnej ten rodzaj audycji, jakim jest teleturniej, nadawca nie ma wyboru, czy nagrody przekazać czy nie, jest to bowiem przyjęty i oczekiwany punkt programu. W tym sensie istotnie nie można powiedzieć, że sam fakt przekazania nagród w teleturnieju, chyba że chodziłoby w danym przypadku o kwestię ich dużej wartości, jest uatrakcyjnieniem programu, a więc ze strony nadawcy zabiegiem reklamowym, którego dokonanie z założenia powinno być kwestią jego swobodnego wyboru. Oczywiście w ogólnym i potocznym rozumieniu wyprodukowanie dobrego, atrakcyjnego produktu stanowi samo w sobie reklamę jego producenta, niemniej poniesione w związku z tym wyprodukowaniem niezbędne koszty, nie stanowią o możliwości potraktowania ich w kategoriach świadczenia usług czy też przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przekazywane jako nagrody towary nie stanowią też produktów skarżącej spółki, która w ten sposób zachęcałaby do ich nabywania. Skarżąca spółka twierdzi, że nabywała nagrody dla zwycięzców od sponsorów w zamian za ekwiwalentne usługi emisji wskazania sponsorskiego lub bilboardu sponsora. Istotnie z części faktur dotyczących nabycia samochodów w miesiącu grudniu 1998 r. wynika, że były one rozliczne na zasadzie barterowej, zaś z jednej z nich wynika wprost, iż chodzi o kompensatę w ramach umowy sponsoringu. Należy więc przyjąć, że również skarżąca spółka w zamian za otrzymane towary wystawiała swoim kontrahentom – sponsorom nagród, faktury z wykazanym podatkiem za wykonanie na ich rzecz usługi reklamowej polegającej, n.p. na wymienieniu nazwy sponsora w emitowanej audycji, czy tez zaprezentowania jego logo. W tym ujęciu, faktycznie istnieją podstawy do rozważenia, aby samej czynności przekazania nagrody nie traktować oddzielnie, lecz jako następstwo i niezbędny element składowy innej opodatkowanej czynności skarżącej spółki, polegającej na świadczeniu na rzecz sponsora nagrody, usługi reklamowej. Konsekwencją zaś wykonania usługi reklamowej jest właśnie obowiązek wręczenia nagrody. Organy podatkowe mimo istnienia dokumentów, w postaci wspomnianych już faktur, wskazujących na możliwość takiego przebiegu i oceny podatkowej zdarzeń mających miejsce w niniejszej sprawie, oraz podnoszenia przez spółkę tej kwestii w odwołaniu, nie uczyniły jej przedmiotem swoich ustaleń. Tym samym należy uznać, iż organy podatkowe naruszyły również art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.