III SA/Wa 81/05

NSA w sprawie II FSK w dniu 8 sierpnia 2006roku, uchylił wyrok i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. i J.W. – skarżących w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jak wynika z akt sprawy, A. W. pismem z dnia 19 kwietnia 2004 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 20 kwietnia 2002 r. do dnia 4 listopada 2002 r. w kwocie 3.528.70 zł. Wnioskodawca wyjaśnił, iż tym okresie był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym poza granicami kraju. Ponadto stwierdził, że jego wniosek oparty jest na treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Wskazał również, m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 3528,70, pobranego przez płatnika Jednostkę Wojskową nr[...] , od uposażenia skarżącego za okres od maja do listopada 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż przez cały okres pełnienia przez skarżącego służby w K., t.j. w miesiącach od maja do listopada 2002 r., płatnik wypłacał mu uposażenie, od którego pobierał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie w trakcie przebywania przez skarżącego w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego w K. otrzymywał on należność zagraniczną i dodatek wojenny - w łącznej kwocie 9.200 USD, od których na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Centrala Wojskowych Misji Pokojowych nie pobrała podatku. Wskazując na treść tego przepisu organ podatkowy stwierdził, iż nie ma on zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) wypłacanych na podstawie art. 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy ( Dz. U. z 1992 r., Nr 5, poz. 18 z późn. zm.) oraz do dodatków należnych na podstawie § 3 w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 października 2000 r. w sprawie dodatków do uposażenia zasadniczego żołnierzy ( Dz. U. Nr 90, poz. 1005 z późn. zm.), wypłacanych w związku z pełnieniem służby. W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy, na zasadach ogólnych. W związku z powyższym płatnik miał prawo i obowiązek, na podstawie art. 32 ust. 1 w związku z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a zeznanie podatkowe PIT 37 o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r., złożone przez skarżących w dniu 27 stycznia 2003 r. było prawidłowe. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał, że w czasie pobytu w K. w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego uzyskiwane przez niego dochody pochodziły wyłącznie ze stosunku służbowego, w związku z tym powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., uważa że jego płatnik Jednostka Wojskowa nr [...] niesłusznie pobierał zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Według skarżącego powyższy przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych, m.in. żołnierzom, nie wskazując jednocześnie, że miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak twierdzi organ podatkowy. Przepis ten nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Skarżący zwrócił również uwagę, iż dopiero w 2003 r. zmieniono ten przepis, dopisując zdanie stanowiące o tym, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń i innych należności pieniężnych przysługujących na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju. Wskazał ponadto na przykłady innych osób, które pełniły w tym czasie również służbę poza granicami kraju i które uzyskały zwrot kwot nadpłaconych podatków. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania, wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wszelkie normy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstw od tej zasady według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad. Konsekwencją powyższego jest wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych pojmowanych ściśle. Są one możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy w tym względzie jest niewątpliwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 dotyczy tylko i wyłącznie osób wymienionych w tym przepisie, którzy pełnią służbę poza granicami państwa oraz należności bezpośrednio związanych z pełnioną służbą poza granicami kraju. Dlatego też należności pieniężne osiągane przez żołnierza na terenie kraju i nie związane bezpośrednio z pełnioną służbą poza granicami kraju podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) żołnierz zawodowy skierowany do polskich kontyngentów wojskowych, przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń. Natomiast w § 3 oraz w § 15 tego rozporządzenia określono rodzaje należności pieniężnych wypłacanych tytułem pełnienia służby poza granicami kraju, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. podlegają zwolnieniu z opodatkowania. W przypadku skarżącego, prawidłowo zatem pobrano podatek od uposażenia otrzymywanego przez niego w kraju z tytułu zatrudnienia w macierzystej jednostce wojskowej, natomiast otrzymana przez niego należność zagraniczna oraz dodatek wojenny, wypłacone na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. podlegały zwolnieniu podatkowemu. Pismem z dnia 29 grudnia 2004 r. skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wskazali, iż z brzmienia powyższego przepisu u.p.d.o.f. wynika, że miał on zastosowanie również do należności wypłacanych skarżącemu przez Jednostkę Wojskową nr[...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 25 stycznia 2005 r. skarżący złożyli wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a poinformowany o tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres stosowania, jednego z przepisów ustanawiających odstępstwo od zasady opodatkowania dochodów, t.j. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zwolnione zostały od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z akt sprawy wynika, że skarżący będący żołnierzem zawodowym, w okresie od dnia 20 kwietnia 2002 r. do dnia 4 listopada 2002 r. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w K. i z tego tytułu otrzymał, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, należność zagraniczną i dodatek wojenny w kwocie 9.200 dolarów amerykańskich, które to należności zostały zwolnione od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W okresie pełnienia służby w K. skarżący nadal pozostawał w stosunku służbowym ze swoją macierzystą jednostką wojskową i z tego tytułu otrzymywał przysługujące mu, na ogólnych zasadach dotyczących wszystkich żołnierzy zawodowych i wynikających z ustawy o uposażeniu żołnierzy, uposażenie, od którego pracodawca - Jednostka Wojskowa nr [...] pobierał zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący uważa, powołując na powyższy przepis u.p.d.o.f., że również otrzymywane przez niego uposażenie podlegało zwolnieniu od podatku i w związku z tym domaga się zwrotu nadpłaconego podatku. Natomiast w ocenie organów podatkowych zwolnieniu od podatku podlegają jedynie te należności pieniężne otrzymane przez skarżącego, które zostały mu wypłacone w związku z jego udziałem w Polskim Kontyngencie Wojskowym w K.. Dokonując oceny zaistniałego sporu, na wstępie należy wskazać, że zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyznaczony jest przepisami zawartymi w art. 1 oraz art. 3 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody osób podlegających tej ustawie, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52. Jak wynika z powyższego przepisu, regułą pozostaje obowiązek płacenia podatków od wszelkiego rodzaju dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne za wyjątkiem określonych rodzajów dochodów enumeratywnie wskazanych w ustawie podatkowej. Konstrukcja taka odpowiada, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasadzie powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. U.p.d.o.f. nie zawiera podmiotowych zwolnień podatkowych, a więc generalnego zwolnienia od podatku pewnych grup osób prezentujących określoną cechę wspólną, które z racji posiadania tej cechy, a więc ze względu na kryterium podmiotowe, zwolnione byłyby od podatku niezależnie od rodzaju uzyskiwanych dochodów. Natomiast w ustawie tej znajduje się rozbudowany katalog zwolnień przedmiotowych zawarty, m.in. w art. 21. Katalog ten ma charakter dynamiczny i podlega ustawicznym zmianom. Pojawiają się nowe zwolnienia, inne zaś są likwidowane. Uprawnienia do kreowania systemu zwolnień podatkowych realizowane są w imieniu państwa przez władzę ustawodawczą w oparciu przyjęte przesłanki aksjologiczne, w celu realizacji określonych celów natury społecznej czy też gospodarczej. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zwolnienia te mają charakter zwolnień przedmiotowych, czyli zwolnienia określonych rodzajów dochodów, a nie podmiotowych, a więc zwolnienia określonych grup osób niezależnie od rodzajów uzyskiwanych przez nie dochodów. Wskazuje na to również w sposób jednoznaczny nazwa rozdziału – "Zwolnienia przedmiotowe", w którym umiejscowiony został sporny przepis, t.j. art. 21 ust. 1 pkt 83. Konstrukcja przepisów znajdujących się w tym artykule polega zatem na zastosowaniu kryteriów natury przedmiotowej określających rodzaj uzyskiwanych dochodów, zaś kryteria podmiotowe mają charakter uzupełniający i pojawiają się tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do doprecyzowania rodzaju dochodów podlegających zwolnieniu od podatku. W kontekście powyższych uwag należy również odczytywać treść i sens przepisu art. 21 ust.1 pkt 83. Zgodnie z tym co zostało przedstawione wyżej, przepis ten, jak wszystkie inne znajdujące się w rozdziale 3 u.p.d.o.f. mógł jedynie statuować przedmiotowe zwolnienie od podatku, a więc jedynie zwolnienie określonych rodzajów dochodów osób wymienionych w tym przepisie. Beneficjentami zwolnienia ustanowionego na mocy tego przepisu są, m.in. żołnierze, ale nie z powodu samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej (...). W tym też kontekście należy odczytywać zakres zwolnienia przedmiotowego ustanowionego na mocy tego przepisu, czyli innymi słowy rodzaj dochodów zwolnionych z opodatkowania. Skoro wyróżnikiem podmiotowym jest tutaj fakt uczestnictwa w jednostkach wojskowych użytych poza granicami kraju, a nie jedynie sam fakt bycia żołnierzem, to odpowiednio do tego zwolnieniu od podatku podlegają te rodzaje uzyskiwanych przez takie osoby dochodów, które wiążą się z tym uczestnictwem. Przekładając to na przepisy dotyczące wynagradzania żołnierzy oznacza to, iż zwolnieniu od podatku podlegały te składniki wynagrodzenia, które odnoszą się do uczestnictwa żołnierza w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a nie te, które wiążą się z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby. W realiach niniejszej sprawy oznaczało to zwolnienie od podatku, otrzymanych na podstawie § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, należności zagranicznej oraz dodatku wojennego i jednocześnie brak tego zwolnienia w stosunku do uposażenia otrzymywanego, tak jak wszyscy żołnierze w kraju, z racji pozostawania w stosunku służbowym z macierzystą jednostką wojskową. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy, żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków, natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 inne należności pieniężne obejmują należności wskazane w pkt 1-7, t.j., m.in. nagrody roczne i zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, określone w przepisach o dyscyplinie wojskowej, nagrody jubileuszowe, należności za podróże i przeniesienie służbowe, gratyfikację urlopową, należności w związku ze zwolnieniem ze służby wojskowej. Są to te składniki wynagrodzenia, które przysługują wszystkim żołnierzom zawodowym, z racji posiadania tego statusu. Natomiast w wydanym na podstawie art. 25 tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, zawarte są jeszcze inne składniki wynagrodzenia, które dotyczą jedynie żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju i przysługujące im z tego powodu. M.in. w rozdziale 4 tego rozporządzenia zatytułowanym – "należności pieniężne żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji", w § 15 zostały wymienione należności pieniężne przysługujące żołnierzom zawodowym skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej do operacji wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (...), w tym także otrzymane przez skarżącego i zwolnione od podatku - należność zagraniczna i dodatek wojenny. Pomimo więc, iż wprowadzone od dnia 1 stycznia 2001 r. do u.p.d.o.f., na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 104, poz. 1104) zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 różni się od poprzedzającej dodanie tego przepisu regulacji zawartej w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173 z późn. zm.), gdyż nie zawiera w swej treści sformułowania stanowiącego "o związku" wypłaconych żołnierzom należności pieniężnych z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego, to jednak związek ten wynika z istoty tego przepisu, jako regulacji prawnej ustanawiającej przedmiotowe zwolnienie od podatku. Gdyby bowiem istnienie tego związku w ogóle zanegować, a jedynym wyznacznikiem zwolnienia od podatku miałoby pozostać tylko kryterium podmiotowe polegające wejściu w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa (...) i zwolnieniu od podatku miałyby podlegać wszystkie należności pieniężne wypłacone takim osobom, to konsekwentnie zwolnieniu podatkowemu podlegałyby nie tylko uposażenia takich osób, ale także wszystkie inne należności pieniężne, w rozumieniu przepisów ustawy o uposażeniu żołnierzy, n.p. nagrody roczne, zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, nagrody jubileuszowe, których płatność przypadałaby na okres pełnienia służby w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a idąc dalej również wszelkie należności pieniężne wypłacone tym osobom niezależnie od ich pochodzenia i źródła. Poglądu takiego, choćby z punktu widzenia zasad powszechności opodatkowania, czy też racjonalności działania ustawodawcy, nie sposób zaakceptować. Dlatego też rację w niniejszej sprawie należało przyznać organom podatkowym, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku pobranego przez płatnika od uposażenia skarżącego, a zmianę która nastąpiła w tym przepisie od 1 stycznia 2003 r. określiły jako zmianę o charakterze uściślającym, a nie zmieniającym zasady opodatkowania uposażeń osób pełniących służbę w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa. Respektując prawo ustawodawcy do zmiany przepisów określających zakres zwolnień podatkowych realizujących określone cele o charakterze społecznym, trudno byłoby doszukać się, również z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, jakiejkolwiek racjonalności rozwiązania polegającego na zwolnieniu od podatku uposażeń żołnierzy wchodzących w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w okresie 2001 r.- 2002 r. i braku tego zwolnienia przed tym okresem i po tym okresie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji.