I SA/Wr 1136/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi I. i C.A. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.133,00 zł (trzy tysiące sto trzydzieści trzy) złote kosztów postępowania sądowego Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatnikom I. i C. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. Z ustaleń organów podatkowych wynika iż w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego przez podatników w 1997r. wykazali oni dochody uzyskane z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (Przedsiębiorstwo A we W.), dochody z tytułu emerytury, z działalności wykonywanej osobiście, w tym z tytułu pełnienia czynności społecznych w Przedsiębiorstwie B spółki z o.o. we W. i z tytułu udziału w organach stanowiących W. C spółka z o.o. we W. oraz dochód z tytułu najmu, zaś skarżąca wykazała dochód ze stosunku pracy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały wykazany dochód skarżącego uzyskany z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w PHU A stanowiąc iż został on zaniżony o [...]. Zaniżenie to spowodowane zostało nie wykazaniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres styczeń – czerwiec 1997r., które nie znajdują odzwierciedlenia w księdze podatkowej ze względu na zniszczenia dokumentów księgowych za I półrocze 1997r. wskutek powodzi, a których wysokość – przychody w kwocie [...] i koszty ich uzyskania w kwocie [...] – ujawniona została w deklaracjach PIT-5 oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez: 1) dwukrotnie zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodu wartości towarów, które uległy zniszczeniu wskutek powodzi w kwocie netto [...]; 2) zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów zakupu 195 ton cementu na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę P.U.H.- D na łączną kwotę netto [...] dla pozoru; 3) zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów zakupu materiałów budowlanych na podstawie faktury VAT wystawionej przez firmę E R. U. na kwotę netto [...] dla pozoru; 4) zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodu zakupu usług porządkowych w wysokości [...] na podstawie faktury VAT wystawionej przez firmę PHU F R. U. dla pozoru. W ocenie organów podatkowych materiał dowodowy sprawy potwierdza, że zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów zakupu 195 ton cementu nastąpiło na podstawie faktur wystawionych przez firmę prowadzoną przez Z. Z. dla pozoru. W toku kontroli prowadzonych w firmach mających uczestniczyć w obrocie tym towarem ujawniono, że Z. Z. nie zakupił cementu, który miał być przedmiotem transakcji zawartej z firmą skarżącego, a faktury którymi dokumentował zakup 200 ton cementu zgodnie z zeznaniem wystawcy tych faktur A. J. prowadzącego firmę PUH G dokumentowały zdarzenia gospodarcze nie mające faktycznie miejsca. Zakup materiałów budowlanych w kwocie netto [...] udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez firmę E R. U. zdaniem organów podatkowych był pozorny albowiem ich sprzedawca R. U. zaksięgował w kosztach cztery faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych wystawione przez firmę PHU H – A. G., która jest podmiotem nieistniejącym, w związku z czym dane wskazane na fakturach są fałszywe i dokumentują czynności pozorne. W toku zaś kontroli przeprowadzonej w firmach, które miały uczestniczyć w świadczeniu na rzecz firmy A Cz. A. usług porządkowych na kwotę [...] ujawniono, iż firma PHU F R. U. nie mogła sama wykonać w/w usługi a faktura którą R.U. udokumentował zakup usług porządkowych w firmie PHU G zgodnie z zeznaniem wystawy tej faktury A. J. dokumentowała zdarzenie gospodarcze nie mające faktycznie miejsca. W odniesieniu do faktur mających dokumentować zakup cementu zwrócił uwagę organ odwoławczy iż w dniu zakupu spornego cementu przez skarżącego firma od której ten cement rzekomo miał zostać zakupiony nie posiadała na stanie magazynowym cementu ani innych materiałów budowlanych. Faktury VAT, które zaksięgowano w urządzeniach księgowych należących do Z.Z. jako dowody dokumentujące zakup uprzednio sprzedanego cementu zostały wystawione kolejno w dniu [...],[...],[...] i [...]., a wystawca tych faktur PHU G A. J. nie posiadał ich kopii jak również ich nie zaewidencjonował. Nie bez znaczenia dla sprawy jest ich firma G prowadziła działalność gospodarczą w zakresie naprawy i regeneracji urządzeń pralniczych oraz zabudowy wnęk drzwiami przesuwanymi I". Zdaniem organów podatkowych nie można uznać iż faktury dokumentujące prace porządkowe świadczą o tym iż prace te rzeczywiście zostały wykonane. Wystawca tychże faktur bowiem nie posiadał środków produkcyjnych umożliwiających realizację tego rodzaju transakcji. Zeznania świadków K. W. i W. W. na okoliczność wykonywanych prac porządkowych, na zakup cementu uznały organy podatkowe za nie mogące potwierdzać iż rzeczywiście sporne transakcje gospodarcze rzeczywiście miały miejsce. Zdaniem zarówno organu I jak i II instancji zeznania te są bardzo ogólne i potwierdzają wyłącznie okoliczność, iż magazynierka K. W. wystawiając dokumenty "WZ" w istocie nie widziała ani cementu ani samochodów, którymi dostawca rozwoził cement na budowy firmy J ani R. U. wykonującego prace porządkowe, a jedynie jakichś bliżej niezidentyfikowanych ludzi wykonujących prace porządkowe w okresie lipiec-listopad 1997r. przy wykorzystaniu sprzętu mającego należeć do R. U. Analiza tych zeznań zdaniem Izby Skarbowej wskazała ponadto, iż w składanych później oświadczeniach K. W. wskazuje na dostawcę, którego nie pamiętała i nie potrafiła wskazać dwa lata wczesniej w trakcie przesłuchania mającego miejsce w dniu [...]. Odmiennie również świadek ten określił przebieg transakcji sprzedaży dokonywanych przez PHU A bowiem wcześniej K. W. oświadczyła, iż z uwagi na brak własnych środków transportowych to odbiorcy towarów we własnym zakresie przewozili i załadowywali zakupiony towar. Drugi zaś ze świadków zawnioskowany przez podatników W.W. potwierdzając, iż to R. U. wystąpił z inicjatywą sprzedaży cementu po atrakcyjnej cenie przez jego kolegę czy znajomego, którego był pełnomocnikiem oświadczył, że R. U. przywiózł faktury VAT wystawione na sprzedaż cementu i odebrał pieniądze, przy czym na pytanie Ł. O. (reprezentującego stronę w trakcie przesłuchania tego świadka) W. W. nie potrafił precyzyjnie wskazać ilości samochodów twierdząc, iż "mogło to być 5-6 samochodów z przyczepami o ładowności 24 t (14 t samochód i l0 t przyczepa)". W. W. oświadczył także, iż podczas pobytu na budowach firmy J mógł stwierdzić dostawę cementu oraz że cement był dostarczany do firmy J lecz nie wskazał okoliczności, w których stwierdził fakt dostawy cementu na wskazane place budowy dokonanej przez dostawcę tj. R. U. działającego w imieniu firmy " D Przeprowadzona weryfikacja twierdzenia świadka W.W. dotyczącego atrakcyjności ceny cementu ([...] za tonę) mającej uzasadniać fakt zawarcia transakcji przez firmę P.H.-U. A, właśnie z firmą D reprezentowaną przez R.U. wykazała także, iż jest ono bezpodstawne albowiem A w dniu [...] zakupiła cement od PPHU K s.c. A. C., J. C. we W., ul. R. [...], którego jednostkowa cena za tonę wynosiła [...] (faktura nr [...]) a w dniu [...] cement, którego jednostkowa cena za tonę wynosiła [...] (faktura nr [...]). W ocenie Izby Skarbowej we W. organ kontroli skarbowej w sposób pełny udokumentował również fikcyjność transakcji udokumentowanej fakturą VAT wystawioną na rzecz P.H.-U. A C. Ad. przez firmę "E R. U. na kwotę netto [...]. W toku kontroli prowadzonych w firmach mających uczestniczyć w obrocie tym towarem ujawniono bowiem, iż R.U. w dokumentacji księgowej firmy E R. U. zaksięgował w kosztach cztery faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych, sprzedanych PH.-U. A C. A., które wystawione zostały przez firmę PHU H mgr inż. A.G., [...]J., ul. W. [...] nr NIP [...] tj. podmiot nieistniejący. Ustalono bowiem, iż nr NIP [...] został nadany przez organy podatkowe podatnikowi prowadzącemu firmę PHU H" H.G. w J., ul. W. [...], który latach 1993-1996 świadczył usługi na rzecz firmy E R. U. polegające na zamieszczaniu reklam w wydawanym katalogu firm p.t. L. Powyższe oznaczało, iż dane wskazane na w/w fakturach wystawionych przez nieistniejący podmiot są fałszywe i dokumentują czynności pozorne. Przesłuchiwany w obecności C.A. świadek R. U. uprzedzony o przewidzianym w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej prawie do odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, w sytuacji gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej skorzystał z przysługującego mu prawa i odmówił złożenia zeznań. Wobec podniesionych zarzutów dotyczących nie podjęcia przez organ kontroli wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego Izba Skarbowa we W. zauważa, iż materiał dowodowy uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania oceniony został przez organ odwoławczy za w pełni dokumentujący charakter transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Na jego podstawie organ I instancji dokonał prawidłowego ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazane w spornych dowodach księgowych transakcje zakupu w istocie nie miały miejsca. Jak bowiem wskazano wyżej materiał dowodowy włączony do sprawy w toku ponownie prowadzonego postępowania potwierdził w pełni wcześniejsze ustalenia kontroli skarbowej dotyczące fikcyjnego przebiegu w/w transakcji, obligując do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego I. i C. A. w niezmienionej wysokości tj. w kwocie [...]. Dodatkowo Izba Skarbowa we W. zwróciła uwagę na ścisłe związki występujące pomiędzy firmą PB-U J Sp. z o.o. we W., ul. R. [...], a stroną postępowania, które obligowały C. A. do zachowania szczególnej staranności w dokumentowaniu przebiegu operacji gospodarczych, w których firma P.H.-U. A we W., ul. R. [...] występowała jako pośrednik pomiędzy ostatecznym odbiorcą a dostawcami materiałów budowlanych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnika bowiem, iż C. A. był pracownikiem firmy J tak samo jak jego żona I. A. oraz ustanowiony przez C. A. pełnomocnik firmy P.H.-U. A W.W. Natomiast C. A. przesłuchiwany w dniu [...] w celu ustalenia dostawców towarów nabywanych w okresie od dnia [...] do dnia [...] zeznał, że nie pamięta kto był dostawcą towarów, które następnie sprzedał firmie J. Podatnik nie podjął także, bezpośrednio po powodzi, działań mających na celu uzupełnienie dowodów księgowych o duplikaty faktur zniszczonych w lipcu 1997r., pomimo, iż magazynierka K. W. pamiętała ceny zakupu poszczególnych towarów i była w stanie wycenić wartość tych towarów, które uległy zniszczeniu w trakcie powodzi - co zaznała w trakcie przesłuchania mającego miejsce w dniu [...]. Odnośnie zarzucanego naruszenia przepisów art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób utrudniający stronie dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego i poprzez brak wydania stronie odpisów akt sprawy stosownie do wniosku z dnia [...] Izba Skarbowa we W. stwierdziła, iż organ kontroli skarbowej wprawdzie odmówił wydania uwierzytelnionych odpisów dokumentów wskazanych we wniosku z dnia [...] lecz równocześnie umożliwił stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, z czego strona skorzystała przeglądając akta sprawy w dniu [...] oraz w dniu [...] Również organ odwoławczy zapoznał stronę z całością materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, a w dniu [...] wydał kserokopie dokumentów wskazanych przez stronę we wniosku z dnia [...] natomiast strona, po ich otrzymaniu nie wniosła zastrzeżeń oraz nie wskazała nowych okoliczności mogących mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie. Decyzje Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego ponawiając zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym a to naruszenie: 1) przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 30 poz. 416 z późn. zm.) poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków stwierdzonych fakturami dokumentującymi czynności pozorne, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie uprawnia do wyciągnięcia takiego wniosku. 2) przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zm.) poprzez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy oraz pominięcie istotnych okoliczności mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności: - gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mającym na celu udowodnienie w ocenie strony, niesłusznej i arbitralnej tezy, że faktury wystawione przez Z. Z. i R. U. (uznane za wystawione dla pozoru) nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia przez nią wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów, - sprzeczność istotnych ustaleń organu kontroli z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - brak analizy ilościowej i jakościowej towaru zakupionego i sprzedawanego przez Z.Z. i R. U. (tj. kontrahentów, którzy wystawiali zakwestionowane faktury), nałożenie na stronę niekorzystnych skutków prawnych w postaci zakwestionowania uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez Z. Z. i R. U."przy jednoczesnym braku jednoznacznego udowodnienia pozorności czynności prawnych pomiędzy stroną postępowania a tymi osobami", wywodząc w uzasadnieniu, iż w świetle przepisów art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego brak jest podstaw do przyjęcia, iż C. A. jako adresat oświadczenia woli złożonego dla pozoru (faktur wystawionych przez Z. Z. i R. U., których pozorność strona określa jako hipoteczną i nie udowodnioną) wyraził zgodę na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. 3) przepisów art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób utrudniający stronie dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego. Nowym zarzutem w skardze jest natomiast naruszenie art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej przy przesłuchiwaniu świadków R. U. i Z. Z. poprzez przyjęcie, że przysługuje im prawo odmowy zeznań w sytuacji, gdy nie została spełniona żadna przesłanka wymieniona w tym przepisie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawny organ II instancji uznał zarzut nie wyegzekwowania zeznań od świadków R. U. i Z. Z. W sprawie obaj świadkowie zostali poinformowani zarówno o odpowiedzialności za fałszywe zeznania jak i o tych okolicznościach, które uprawniają ich do odmowy złożenia zeznań. Odmowa złożenia zeznań przez w/w osoby zdaniem Izby Skarbowej świadczy o tym, iż w przedmiotowej sprawie zdaniem R.U. i Z. Z. takie okoliczności wystąpiły. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) zważył, co następuje: Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dlatego też w myśl art. 180 § 1 ustawy powołanej wyżej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zeznania Z.Z. i R.U. mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Taki pogląd niewątpliwie wyraziły organy podatkowe skoro podjęły próbę przeprowadzenia dowodu przesłuchania w/wymienionych osób w charakterze świadków. Zdaniem Sądu przeprowadzenie powyższego dowodu jednakże zostało dokonane niezgodnie z przepisami ordynacji podatkowej. Gwarancją realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej jest taka regulacja prawna w zakresie środków dowodowych, która umożliwia organowi podatkowemu ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu dowodowym. Wyrazem tego jest nałożenie na osoby fizyczne, nie mające ograniczonej zdolności do wystąpienia w charakterze świadka, obowiązku prawnego wystąpienia w charakterze świadka. Obowiązek ten ustanawia art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiąc: "nikt nie ma prawa odmowy zeznań w charakterze świadka". Jego realizacja jest zagwarantowana sankcjami ustanowionymi w art. 262 § pkt 2. Realizacja zasady ogólnej prawdy obiektywnej zakłada jednak, iż źródła informacji umożliwiające dowodzenie winy mają zapewnić obiektywizm w ustaleniu stanu faktycznego. Z tych względów przepisy wprowadzają wyłom od obowiązku wystąpienia w charakterze świadka w instytucji odmowy zeznań i prawa odmowy odpowiedzi na pytania. W instytucji odmowy zeznań dana osoba korzystając z tego prawa, nie wystąpi jako świadek w sprawie. W razie zaś odmowy odpowiedzi na pytanie dana osoba będzie świadkiem, ale jej zeznania nie będą pełne. Prawo odmowy zeznań przysługuje małżonkowi strony, wstępnym, zstępnym rodzeństwu strony oraz powinowatym pierwszego stopnia jak również osobom pozostającym ze stroną ze stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo zaś odmowy odpowiedzi na pytanie przysługuje świadkowi w przypadku, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub bliskich wymienionych wyżej na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodowanie naruszenia obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej. W przedmiotowej sprawie zarówno Z. Z. jak i R. U. jako osoby obce w stosunku do skarżących nie miały w świetle przywołanej wyżej regulacji prawnej prawa odmowy zeznań. Z protokołów zaś dotyczących przesłuchania w charakterze świadków w/w z dnia [...] i [...] wynika, iż zarówno Z.Z. jak i R. U. odmówili zeznań. R.U. odmowę zeznań uzasadnił stanem zdrowia oraz obecnością inspektora J.C. Powyższe zaś okoliczności z przyczyn o których mowa wyżej nie mogą stanowić podstawy do odmowy zeznań w charakterze świadka. Stan zdrowia osoby która ma być przesłuchana w charakterze świadka mógłby stanowić ewentualnie przesunięcie terminu przesłuchania świadka. W aktach sprawy zaś brak zaświadczenia lekarskiego z którego wynikałaby, iż stan zdrowia R. U. wyklucza składanie przez niego zeznań. Reasumując należy uznać, iż R. U. jak i Z.Z. nie mogli odmówić składania zeznań, zaś organ podatkowy powinien zastosować wobec nich sankcję ustanowioną w art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Wyżej wymienieni mogli co najwyżej skorzystać z prawa odmowy odpowiedzi na pytanie przy spełnieniu przesłanek z art. 196 § 2 ordynacji podatkowej. W sprawie zaś nie doszło do zadania świadkom żadnego pytania co uniemożliwia ocenę czy zachodziły w sprawie przesłanki do ewentualnej odmowy odpowiedzi. Podkreślenia wymaga po raz kolejny iż w sprawie doszło do nie przesłuchania w charakterze świadków R. U. i Z. Z. z powodu odmowy przez nich zeznań, co było sprzeczne z treścią art. 196 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż wyżej wymienionym takie prawo nie przysługiwało. Z tych też względów uznał Sąd za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i 180 § 1 i 187 § 1 ordynacji podatkowej polegający na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, który sprowadza się w szczególności do odpowiedzi na pytanie czy sporne transakcje gospodarcze rzeczywiście były wykonane. Skoro zaś zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy poprzez podjęcie ponownie czynności zmierzających do przesłuchania w charakterze świadków R.U. i Z.Z. odstąpił Sąd od oceny pozostałych zarzutów skargi a w szczególności od oceny dotychczas zebranych dowodów jakiej dokonały organy podatkowe. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji jak i o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.