I FSK 1087/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Anna Maria Świderska, Jan Zając (spr.), Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "N." w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 679/04 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "N." w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki z o.o. "N." w R. kwotę 15.994 zł /słownie: piętnaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r., III SA/Wa 679/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "N." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2003 r. określającą dla "N." Sp. z o.o. za marzec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nad podatkiem należnym, do przeniesienia na kwiecień 2002 r., w kwocie 20.476 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec w kwocie 2.098.800 zł. Sąd zważył, że ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji związanych z nabyciem nieruchomości nie są kwestionowane. Bezsporne jest, że udział w nieruchomości położonej w R. przy ul. Ż., który "A." Sp. z o.o. nabyła w dniu 10 lipca 2000 r. od "Ac." Sp. z o.o., w dniu 25 marca 2002 r. zbyła na rzecz Roberta S. za kwotę 1.000.000 zł. Robert S. był także właścicielem nieruchomości zabudowanej, położonej w R. przy ul. W., którą nabył w dniu 8 maja 2000 r. od "A." Sp. z o.o. za kwotę 1.542.000 zł. Aktem notarialnym z dnia 26 marca 2002 r. Robert S. przeniósł własność wskazanych nieruchomości na rzecz "A." Sp. z o.o. za kwotę 31.808.000 zł, w tym wartość udziału w nieruchomości przy ul. Ż., zakupionej poprzedniego dnia za kwotę 1.000.000 zł strony ustaliły na 30.000.000 zł, zaś wartość nieruchomości przy ul. W. na kwotę 1.808.000 zł, rozkładając należność na raty płatne w ciągu 15 lat. W dniu 30 marca 2002 r. "A." Sp. z o.o. przeniosła własność przedmiotowych nieruchomości na rzecz skarżącej spółki za kwotę 38.996.000 zł, wskazując, że na cenę składa się wartość udziału przy ul. Ż. 16.900.000 zł, wartość budynku przy ul. W. 14.900.000 zł i wartość gruntu 100.000 zł oraz podatek VAT 6.996.000 zł. Cena sprzedaży została rozłożona na raty płatne w ciągu 15 lat, z tym, że strony ustaliły płatność pierwszej raty w kwocie 6.500.000 zł, na dzień 28 kwietnia 2002 r. Sąd wskazał, że charakterystycznym dla przedstawionych transakcji jest udział w nich Roberta S. lub spółek powiązanych osobowo i kapitałowo z jego osobą. Robert S. był właścicielem połowy udziałów w spółce "Ac.", właścicielem udziałów w "A." Sp. z o.o. do 12 marca 2002 r., kiedy to zbył większość udziałów oraz właścicielem wszystkich udziałów w "N." Sp. z o.o. Fakt, że cena sprzedaży była kilkadziesiąt razy większa od ceny zakupu, w sytuacji gdy między transakcjami upłynęły 4 dni, a warunki ekonomiczne i uwarunkowania prawne nie uległy zmianie, że wzrost ceny dotyczył wyłącznie budynków, zaś cena gruntu pozostała na niezmienionym poziomie, że część nieruchomości objętej sprzedażą w dniu 2 kwietnia 2002 r. została wynajęta zbywcy na okres do 2017 r., a nadto powstałe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały przez "A." Sp. z o.o. i Roberta S. zapłacone, świadczy o pozorności ww. czynności prawnych. Sąd powołał się na art. 535 Kc i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła ekwiwalentność świadczeń. Wskazał, wzrostu cen wynikających ze wskazanych wyżej transakcji nie uzasadnia fakt rozłożenia należności na nie oprocentowane raty, których płatność ustalono na okres 15 lat. Płatność należności w ratach została ustalona już przy transakcji z dnia 26 marca 2002 r. /zbycie przez Roberta S. nieruchomości na rzecz "A." Sp. z o.o./, a mimo to wartość budynku przy ul. W. wynosiła 1.400.000 zł, z kolei wartość budynku przy ul. Ż., określona w dniu 26 marca 2002 r. na kwotę 29.900.000 zł, przy transakcji w dniu 30 marca 2002 r. została zmniejszona o połowę, do kwoty 16.900.000 zł. Przeczy to zarzutom skarżącego, że wzrost wartości nieruchomości wynikał z rozłożenia należności na raty. W ocenie Sądu, nie zostało wykazane, że transakcje były związane z zamierzeniami gospodarczymi, których potwierdzeniem według skarżącego były kserokopie listów intencyjnych. Celowość transakcji nie wynika z treści listów, a ponadto list intencyjny z "D." Sp. z o.o. został podpisany po zawarciu aktu, zaś ważność listu intencyjnego podpisanego przez Roberta S. z "C." Sp. z o.o. wygasła z dniem 31 października 2001 r. W świetle powyższych faktów, za trafne Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, dokonane w oparciu o wyczerpująco zgromadzony, zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, prawidłowo oceniony, stosownie do art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy, że udział w transakcjach Roberta S. i powiązanych z nim kapitałowo spółek "A." i "N.", działających w porozumieniu, umożliwił przeprowadzenie transakcji dotyczącej nieruchomości, w której cena nie była związana z jej rzeczywistą wartością, ale była wynikiem powiązań stron transakcji, a nieuzasadniony wzrost wartości budynków był podyktowany chęcią uzyskania dużego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu stwierdzenie, że prawdziwym zamiarem stron nie było wywołanie skutków wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach, upoważniało organy do uznania, że czynności te były pozorne, a zatem nieważne. Jako czynności nieważne nie mogły wywołać skutków w sferze prawa podatkowego, a więc być podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pogląd, że wskazanie w umowie sprzedaży ceny odmiennej, od rzeczywiście umówionej, czyni tę umowę pozorną, wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 marca 1966 r., II CR 123/66, a stanowisko to Sąd w całości podzielił. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ust. 1 art. 17 przywołanej ustawy, nakazujący organom podatkowym, w przypadkach wskazanych w tym przepisie, określenie obrotu według cen przeciętnych, pomniejszonych o podatek, może mieć zastosowanie tylko do ważnej czynności prawnej, której ustalona cena z uwagi na powiązania rodzinne i kapitałowe budzi wątpliwości. Uznanie, że czynność prawna objęta fakturą VAT z 30 marca 2002 r. jako czynność pozorna jest nieważna, skutkuje zastosowaniem par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktura ta nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd wskazał, iż skarżący podniósł zarzut sprzeczności par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim niezgodność z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przepis rozporządzenia nałożył nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy materia ta jest zastrzeżona wyłącznie dla ustawy, zaś rozporządzenie winno zachować wyłącznie cechy aktu wykonawczego do ustawy. Sąd stwierdził, iż słuszne jest stwierdzenie skarżącego, iż przepis par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. ma taką samą treść jak przepis par. 48 ust. 4 pkt 3 przywołanego w sprawie przez organy podatkowe, przy ocenie transakcji dotyczącej udziału w nieruchomości przy ul. Ż. i podzielił przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Wskazał, że ocena ta nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec zasadnego stwierdzenia przez organy podatkowe, że w stosunku do czynności dotyczącej ul. Ż. miał także zastosowanie przepis par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia, jako samoistna podstawa ograniczenia zasady określonej w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług - obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu z powyższych względów naruszenie art. 14 par. 3 i art. 14a par. 4 w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie. W dacie złożenia zapytania przez "A." Sp. z o.o., na które powołuje się skarżący, nie obowiązywał przepis art. 14a Ordynacji podatkowej. Przepis ten został wprowadzony ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Obowiązujący w 2002 r. przepis art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić, dotyczył wyłącznie interpretacji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 124, art. 187 par. 1 i art. 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 w zw., z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Stosownie do art. 187 par. 1 rozpatrzyły materiał dowodowy, ustosunkowały się do dowodów i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, zawiera wskazanie faktów uznanych za udowodnione, omówienie dowodów oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2004 r. (...), jako wydaną z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, na zasadzie art. 240 par. 1 pkt 8 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z ostrożności procesowej, w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji dotyczącej istnienia przesłanek dających podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie powinien uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania przy orzekaniu przez organ podatkowy. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny W Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skoro Sąd potwierdził w wyroku niekonstytucyjność jednego z przepisów wskazanych jako podstawa prawna decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., to zobowiązany był do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako wydanej z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Obraza tego przepisu w zaskarżonym wyroku powinna stanowić samoistną przesłankę jego uchylenia. Wskazano, że Sąd całkowicie pominął problematykę dopuszczalności stosowania na gruncie prawa podatkowego tzw. "klauzuli obejścia prawa podatkowego". Strona skarżąca przedstawiła szeroką argumentację świadczącą o tym, iż brak jest podstaw prawnych do stosowania sankcji wobec podatników, którzy zawarli pomiędzy sobą ważną czynność prawną, ocenioną jedynie przez organy podatkowe jako pozorną. Jednak argumentację tę Sąd pozostawił bez komentarza. Stwierdzono, że w aktualnym orzecznictwie dominują poglądy przeciwne uznaniu dopuszczalności stosowania art. 58 Kc oraz art. 83 Kc na gruncie prawa podatkowego i powołano się na wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03. Uznano, iż wysoce wątpliwe jest normatywne umocowanie organów podatkowych do dokonywania cywilnoprawnej oceny czynności prawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano podstaw prawnych, które uprawniałyby Sąd do oceny czynności prawnych dokonanych przez skarżącą spółkę jako czynności pozornych, a co za tym idzie uprawniałyby Sąd do uznania za prawidłową praktykę organów podatkowych, polegającą na pozbawieniu podatnika możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01. Stwierdził, iż Sąd dokonując merytorycznej oceny nabycia przez skarżącą spółkę nieruchomości przy ul. W. oraz przy ul. Ż. w R., całkowicie pominął zarzuty zgłoszone przez nią zarówno w skardze, jak również w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2005 r. Sąd nie rozpatrzył więc co najmniej kilku zarzutów zgłoszonych przez stronę wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., a w rezultacie dokonał błędnych ustaleń w zakresie stwierdzenia pozorności kwestionowanych czynności prawnych. Wskazał, że uznając za pozorne czynności prawne nabycia przez spółkę "N." nieruchomości przy ul. W. oraz przy ul. Ż. Sąd nie spełnił, zauważonych przez siebie, kryteriów stwierdzania pozorności czynności cywilnoprawnej. Mianowicie materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że: - nastąpiło przeniesienie na spółkę "N." prawa własności do nieruchomości, co zostało potwierdzone stosownym wpisem w księgach wieczystych, - podatnik uzasadnił gospodarczą racjonalność planowanego przedsięwzięcia, - brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że istniała jakakolwiek zmowa w zakresie kwestionowanych transakcji pomiędzy "A." /sprzedawcą/ a "N." /nabywcą/. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie można uznać za zgodne z prawem utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego, który określił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe wbrew wydanej wcześniej przez Urząd Skarbowy w R. interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Konstytucyjna zasada państwa prawnego oraz wynikająca z niej zasada zaufania jednostki do organów władzy i administracji /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/ nakazują, aby nie obciążać podatnika skutkami błędów popełnionych wcześniej przez przedstawicieli organu administracji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. W skardze kasacyjnej zarzucono między innymi naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na naruszenie przepisów postępowania przy orzekaniu przez organy podatkowe. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania.. oraz dyspozycji w postaci: ...uchyla decyzję lub postanowienie. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Zatem przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145. Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Art. 145 jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły. Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Jedynym konkretnie powołanym przepisem postępowania, którego naruszenie zarzucono organom podatkowym, był art. 121 Ordynacji podatkowej. Trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że obowiązujący w 2002 r. przepis art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej dotyczył wyłącznie interpretacji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Oczywiście nie oznacza to, że zasada zaufania do organów Państwa jest pustą normą prawną. Jednakże w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy roszczeń z tytułu naruszenia tej zasady strona może dochodzić w innym trybie niż przewidziany w Ordynacji podatkowej. Wobec braku powołania innych przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można uznać za zasadny zarzutu odnoszącego się do art. 145 par. 1 pkt 5 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwagi powyższe odnoszą się także do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w osnowie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. powołano jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś w uzasadnieniu tejże decyzji w odniesieniu do nieruchomości przy ul. Ż. powołano tylko ten przepis /strona 13 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej/. Z kolei przepis par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "c" wyżej wymienionego rozporządzenia odniesiono w zaskarżonej decyzji tylko do nieruchomości przy ul. W. Oznacza to, że w odniesieniu do nieruchomości przy ul. Ż., wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony był niekonstytucyjny przepis par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd strony skarżącej, że niekonstytucyjny przepis nie może stanowić podstawy prawnej decyzji administracyjnej i w takiej sytuacji wyczerpana jest hipoteza art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi /zob. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r. I OSP 4/05 /ONSAiWSA 2006 Nr 2 poz. 39/. Trafny jest także pogląd strony skarżącej co do braku w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłanki wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W tej sytuacji za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.