I SA/Gd 295/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 sprawy ze skargi M. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy, decyzją dnia 30 października 2002r., odmówił M. L. przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów z uwagi na złożenie wniosku po upływie przewidzianego przepisami terminu. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł do Izby Skarbowej podatnik, w którym podniósł, iż dzień 10 czerwca 2002r., tj. dzień w którym szkoleni przez podatnika uczniowie złożyli egzamin z nauki zawodu, nie był ostatnim dniem procesu praktycznego, który faktycznie zakończył się w dniu 30 czerwca 2002 r. zgodnie z porozumieniem zawartym z Zespołem Szkół Zawodowych. Zdaniem Strony zgodnie z treścią art. 27 ,,c" pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bieg terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów zaczął się w dniu 1 lipca 2002r., a nie w dniu 11 czerwca 2002r., jak przyjął organ podatkowy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 stycznia 2002r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreśliła, że art. 27 "c" ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu. W myśl zapisu art. 27 "c" ust. 13 ustawy z 26.07.1991r, przepisy ust. 1 -12 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów szkół zawodowych, zwane "praktyczną nauką zawodu", pod warunkiem, że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10 miesięcy. W świetle zaś par. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie przygotowania młodocianych i ich wynagradzania nauka zawodu jest jedną z form przygotowania zawodowego młodocianych pracowników do pracy w charakterze wykwalifikowanego robotnika lub czeladnika. Obejmuje ona praktyczną naukę zawodu organizowaną u pracodawcy na zasadach ustalonych w odrębnych przepisach oraz dokształcanie teoretyczne. Nauka ta odbywa się na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zawartej przez pracodawcę z młodocianym pracownikiem zgodnie z postanowieniami art. 195 par. 1 Kodeksu pracy (par. 5 ust. 1 ww. rozporządzenia). Natomiast celem praktycznej nauki zawodu jest - stosownie do zapisów par. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, przygotowanie uczniów publicznych szkół zasadniczych i średnich zawodowych dla młodzieży, do sprawnego wykonywania zawodu w zakresie umiejętności określonych w opisie zawodu. Realizacja programów praktycznej nauki zawodu odbywa się w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych i szkolnych gospodarstwach rolnych, zwanych "warsztatami", oraz w przedsiębiorstwach, zakładach i instytucjach państwowych, indywidualnych gospodarstwach rolnych, jednostkach organizacyjnych osób prawnych i fizycznych, zwanych "zakładami pracy" (par. 2 rozporządzenia z 11.12.1992r.), przy czym podstawą organizacyjną praktycznej nauki zawodu uczniów poza warsztatami danej szkoły jest umowa między szkołą a zakładem pracy bądź między inną szkołą prowadzącą warsztaty (par. 3 ust. 1 ww. rozporządzenia). Odpowiednio do zróżnicowanych form nauki, uzasadniających prawo do ulgi, ustawodawca - w treści art. 27 "c" ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odmiennie uregulował początek terminu do złożenia wniosku o przyznanie tej ulgi. l tak: - w przypadku zatrudnienia pracowników w celu nauki zawodu, podatnik obowiązany jest złożyć w Urzędzie Skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu; - w przypadku zaś ulgi z tytułu szkolenia uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu, podatnik obowiązany jest złożyć w Urzędzie Skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika w terminie miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. W ocenie Izby z akt sprawy wynika, że w dniu 16 listopada 1999r. K. L. -działająca w imieniu Baru "A" - zawarła z młodocianą A. M. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. Z umowy tej wynika, że młodociana A. M. została zatrudniona w Barze "A" w celu nauki zawodu w zawodzie kucharz na okres od 16.11.1999r. do 30.06.2002r.; przy czym do okresu nauki zaliczono młodocianej okres od 01.09.1999r. do 15.11.1999r. nauki zawodu w Barze w P. G.. Następnie w dniu 01 lutego 2001 r. K. L. - również działająca w imieniu Baru A" - zawarła z młodocianym M. K. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. Także z tej umowy wynika, że młodociany M. K. został zatrudniony w Barze A" w celu nauki zawodu w zawodzie kucharz na okres od 01.02.2001 r. do 30.06.2002r. - do okresu nauki zaliczono młodocianemu 18 miesięcy nauki zawodu w Bufecie "B" w G. Młodociani ci w dniu 10 czerwca 2002r. zdali z wynikiem pozytywnym egzamin z nauki zawodu. Zdaniem Izby Skarbowej podatnik nie prowadził praktycznej nauki zawodu uczniów, organizowanej - zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. - przez publiczne szkoły zasadnicze i średnie zawodowe, lecz naukę zawodu młodocianych pracowników zatrudnionych w tym celu na podstawie umów o pracę. Nie zmienia tego stanowiska przedstawione przez Stronę porozumienie dotyczące zajęć praktycznych zawarte między Barem "A" a Zespołem Szkół Zawodowych. Z porozumienia tego wynika, iż zostało ono zawarte w dniu 03 września 2001 r., podczas, gdy młodociana A. M. została zatrudniona w Barze "A" w dniu 16 listopada 1999r., a młodociany M. K. został zatrudniony w tym Barze w dniu 01 lutego 2001 r. Ponadto porozumienie to wskazuje jedynie, że K. L., jako współwłaścicielka Baru "A", zobowiązuje się przyjąć określoną liczbę uczniów kierowanych ze szkoły, w celu przygotowania zawodowego. Nie jest to jednak umowa zawarta ze szkołą na prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tą naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Również, jak wynika z postanowień par. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r., podstawą organizowania praktycznej nauki zawodu uczniów poza warsztatami danej szkoły jest umowa między szkołą a zakładem pracy bądź inną szkołą prowadzącą warsztaty. Umowa taka powinna określać: - nazwę zakładu pracy przyjmującego na praktyczną naukę zawodu, - nazwę szkoły kierującej na praktyczną naukę zawodu, - formę organizacyjną oraz datę rozpoczęcia i zakończenia praktycznej nauki zawodu (zajęcia praktyczne, praktyka zawodowa), - listę uczniów odbywających zajęcia praktyczne lub praktykę zawodową, - nazwę zawodu i numer programu nauczania, - nazwę zawodu lub specjalności, w której prowadzona będzie praktyczna nauka zawodu, - kalkulację kosztów, - dodatkowe ustalenia umawiających się stron, związane z prowadzeniem praktycznej nauki zawodu. Porozumienie z dnia 03 września 2001 r. dotyczące zajęć praktycznych nie zawiera elementów wskazanych w ww. rozporządzeniu. W świetle powyższego Izba uznała, że podatnik wniosek o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia tych młodocianych złożył po upływie ustawowego terminu. Młodociani złożyli bowiem egzamin z nauki zawodu w zawodzie kucharz w dniu 10 czerwca 2002r., a zatem zgodnie z art. 27 "c" ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, K. L. była obowiązana złożyć w Urzędzie Skarbowym wniosek o przyznanie tej ulgi w terminie miesiąca od daty złożenia przez młodocianych egzaminu kończącego naukę zawodu, tj. w terminie do dnia 10 lipca 2002r. Tymczasem podatnik wniosek ten złożyła dopiero w dniu 25 lipca 2002r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu do złożenia tego wniosku. W ocenie Izby Skarbowej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawało, czy ostatnim dniem procesu dydaktycznego dla młodocianych był dzień zdania przez młodocianych egzaminu, czy też dzień zakończenia umowy o prace. W skardze na ww. decyzje Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie art. 247 par. l pkt.3 , art. 120,121,122 Ordynacji podatkowej w postaci błędnej interpretacji art.27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku. Skarżący w uzasadnieniu podał, że wystąpił 24 lipca 2002r. z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów A. M. i M. K.. Do wniosku dołączyła zaś wymagane przepisami dokumenty. Podkreślił, że interpretacja Urzędu Skarbowego w przedmiocie nie obowiązywania egzaminu w ramach prowadzenia zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych jest wadliwa. Ustawodawca jednoznacznie nałożył bowiem obowiązek zakończenia praktyk zawodowych pozytywnym wynikiem egzaminu w art.27c pkt 13 i w związku z pkt.3 tegoż samego artykułu. Ponadto pomiędzy Zespołem Szkół Zawodowych, a Barem A s.c. została zawarta umowa dotycząca prowadzenia zajęć praktycznych i okres praktycznej nauki zawodu nie trwał krócej niż 10 miesięcy, ponadto zgodnie z art.27c pkt3 został zdany egzamin z wynikiem pozytywnym. Praktyczna nauka zawodu została zakończona w dniu 30.06.2002. Nie termin egzaminu kończył zatem praktyczną naukę zawodu jak uważa Urząd Skarbowy a ostatni dzień praktyki wykonywanej w ramach umowy o prace w celu przygotowania zawodowego. Dzień 10 czerwca 2002 roku w którym to odbył się egzamin nie był ostatnim dniem procesu dydaktycznego, który faktycznie zakończył się w dniu 30 czerwca 2002 roku, zgodnie z porozumieniem zawartym z Zespołem Szkół Zawodowych. W ocenie skarżącego bieg terminu stosownie do art.27c pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) zaczynał się zatem w dniu 01.07.2002 roku. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku nr I SA/Gd/37/97, w świetle którego Sąd ten stwierdził, że miesięczny termin określony w par. 14 rozporządzenia rozpoczyna bieg od daty rozwiązania umowy o pracę w celu nauki zawodu, przy założeniu, że egzamin z nauki zawodu został przeprowadzony jeszcze przed rozwiązaniem tej umowy, zaś gdy egzamin z nauki zawodu został przeprowadzony już po rozwiązaniu tej umowy o pracę, to od daty tego egzaminu". Ponadto skarżąca podkreśliła, iż organa podatkowe miały obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, przestrzegać przepisów procesowych oraz prawidłowo stosować przepisy prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Organa te rozstrzygając na niekorzyść strony wszelkich niejasności, nie kierowały się powyższymi zasadami, a tym samym dopuściły się istotnych naruszeń. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi wart. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów niż podanych w skardze. Zasady oraz tryb przyznawania ulgi, zwanej uczniowską uregulowane zostały wart. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Sąd miał przy tym na uwadze brzmienie tego przepisu obowiązujące w dniu złożenia egzaminu przez uczniów A. M. i M. K.. Zgodnie z dyspozycją art. 27c ust. 1 wskazanej ustawy - podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Należy jednakże wskazać, iż art. 27c ustawy o określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu. Mianowicie w ust. 2, określona została ulga uczniowska za szkolenie w celu nauki zawodu, zaś w ust. 13 ulga za praktyczną naukę zawodu. Przepis ust. 14 w zależności od tego czy pracownika zatrudniono w celu nauki zawodu, czy też szkolono ucznia w ramach praktycznej nauki zawodu różnie uregulował termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej. W pierwszym przypadku jest to termin miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, zaś w drugim to miesiąc od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. W rozpoznawanej sprawie poza sporem między stronami był fakt, że K. L. działająca w imieniu Baru "A" zawarła w dniu 16 listopada 1999r. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego z A. M.. A ponadto w dniu 1 lutego 2001r. zawarła jeszcze umowę o pracę z M. K., również w celu przygotowania zawodowego. W obu tych przypadkach określono, iż nauka zawodu kucharza trwa do 30.06.2001 r. i kończy się egzaminem na tytuł kwalifikacyjny. Zatrudnienie tych osób trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę. Uczniowie ci zdali egzamin kwalifikacyjny (w zawodzie kucharz) w dniu 10 czerwca 2002r., z wynikiem pozytywnym. Poza sporem jest fakt, że osoba prowadząca szkolenie uczniów posiadała zarówno kwalifikacje pedagogiczne jak i zawodowe. W świetle powyższego do spełnienia warunków do uzyskania ulgi uczniowskiej o której mowa wart. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznym było jeszcze złożenie stosownego wniosku w Urzędzie Skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika, jak i we właściwym terminie. Należy stwierdzić, iż właśnie ta kwestia stanowi istotę niniejszego sporu. Organ podatkowy przyjął, iż przedmiotowy wniosek wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 25 lipca 2002r, skarżąca podniosła zaś, że wystąpiła z tym wnioskiem już 24 lipca 2002r. Nie jest zdaniem Sądu istotna kwestia różnicy tego jednego dnia, wynika ona zapewne z faktu nadania na poczcie niniejszego wniosku. W aktach administracyjnych brak jest koperty ze stemplem pocztowym, a jedynie na piśmie tym widniej pieczęć z datą wpływu, stąd niemożność Sądu do jednoznacznej odpowiedzi. Sporne jest jednak czy wniosek ten skarżący stosownie do art. 27 c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył we właściwym terminie. Aby dać jednak prawidłową odpowiedź na to pytanie należało ustalić czy w sprawie tej mamy do czynienia z nauką zawodu, czy też praktyczną nauką zawodu. Przepis wspomnianego wyżej ust. 14 inaczej określa bowiem początek biegu terminu do jego złożenia. W zależności zatem od oceny tego stanu faktycznego skarżący mógł złożyć w terminie miesiąca od dnia złożenia przez pracowników egzaminu kończącego naukę zawodu, czy też w terminie miesiąca od dnia zakończenia przez uczniów odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. W drugim przypadku termin ten zostałby zatem zachowany. Sąd rozstrzygając w przedmiotowej sprawie uznał, iż organ podatkowy przyjmując, że podatnik prowadził naukę zawodu młodocianych, pomimo zawartej pomiędzy nim lj. Barem "A", a Zespołem Szkół Zawodowych porozumieniem z dnia 03.09.2001 r. dotyczącym zajęć praktycznych, dokonał ustalenia tego stanu faktycznego nie wyjaśniając wszechstronnie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Izba Skarbowa oparła swe rozstrzygnięcie na ocenie jedynie porozumienia z dnia 3.09.2001r., wskazując, iż zatrudnienie młodocianych miało miejsce już przed tą datą, co przesądza o tym, że była to nauka zawodu młodocianych pracowników zatrudnionych w tym celu na podstawie umów o pracę. A nadto podniosła, że porozumienie to wymienia jedynie liczbę uczniów kierowanych do szkoły, w celu przygotowania zawodowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził natomiast, iż w aktach administracyjnych tej sprawy znajduje się jeszcze jeden egzemplarz porozumienia z dnia 3.09. 2001r. w którym to wymienieni są z imienia i nazwiska uczniowie tj. A. M. i M. K.. A ponadto K. L. zawierała już takie porozumienia z Zespołem Szkół Zawodowych od 1.09.1998r., czego dowodem są znajdujące się w aktach sprawy dodatkowe trzy porozumienia dotyczące zajęć praktycznych tj. z dnia 1.09.1998r, 1.09.1999r. oraz z 1.09.2000r. Okoliczność ta wskazuje na ciągłość tych porozumień, jak i na korzystanie przez podatnika z ww. ulgi uczniowskiej. Tym samym dopiero wnikliwa ocena tych porozumień w kontekście rozpoznawanej sprawy, w tym i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu pozwoli na stwierdzenie przez organ podatkowy, czy podatnik zatrudnił pracowników w celu nauki zawodu, czy też szkolił tych uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji czego będzie można ustalić czy podatnik złożył przedmiotowy wniosek we właściwym terminie, a tym samym czy nabył prawo do ulgi uczniowskiej. W tak ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 Iit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.