I SA/Po 683/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. i R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ J. Małecki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którą określono M. i R. małżonkom K. odmienną od zadeklarowanej w zeznaniu, wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, w kwocie [...] zł. Jak ustalono podatnicy w złożonym wspólnie zeznaniu PIT-36 z dnia [...] r. następnie skorygowanym dnia [...] r. niezasadnie odliczyli od dochodu za rok 2001 r. darowiznę w kwocie [...],- zł., będącą ich wpłatą dokonaną w 2000 roku na konto Stowarzyszenia "A" tytułem opłaty inwestycyjnej na uzbrojenie terenu osiedla w P. gmina T. Zrealizowaną przez Stowarzyszenie między innymi za powyższe środki finansowe osiedlową infrastrukturę komunalną w postaci dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej Stowarzyszenie przekazało w 2001 roku gminie T., przy czym na terenie osiedla domów jednorodzinnych w P., objętym wykonanym uzbrojeniem, znajdują się działki podatników, których prawo wieczystego użytkowania nabyli od Akademii w P. aktami notarialnymi z dnia [...] i [...] r. oraz [...] i [...] r. Organy podatkowe obu instancji, dostrzegając, iż wpłata na rzecz Stowarzyszenia dokonana została przez podatników w 2000 roku, w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 lit "a- i "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr14, poz.176 ze zm.) oraz przepisy art. 888-902 Kodeksu cywilnego poddały analizie charakter prawny tej wpłaty, jak również przekazania na rzecz gminy wykonanych inwestycji. w szczególności pod kątem, czy wydatkowanie środków może być uznane za darowiznę. Kierując się utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, iż w sytuacji, gdy brak w ustawie podatkowej wykładni pojęcia "darowizna", istnieje oczywista konieczność przeniesienia na grunt prawa podatkowego definicji wynikających z innych gałęzi prawa. Instytucja prawna darowizny została określona w art. 888-902 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W świetle tych przepisów umowa darowizny polega na bezpłatnym, nieekwiwalentnym świadczeniu darczyńcy kosztem swego majątku i nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z przekazaną kwotą pieniędzy, ani w chwili dokonania darowizny ani też w przyszłości. Istotą darowizny jako dwustronnej czynności prawnej jest brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Dokonywane w ten sposób świadczenie pod tytułem darmym jest przy tym dobrowolne, nie wynika więc ani z żadnego stosunku zobowiązaniowego, ani też z ustawy. Jeżeli zatem istnieje tytuł nakładający świadczenie (umowny lub ustawowy) nie można uznać dobrowolności wykonywania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonywaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu darowizny. Zatem darowizna jest przesunięciem majątkowym dochodzącym do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz drugiej osoby czyli obdarowanego, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Następnie mając na uwadze także powszechnie prezentowane w słownikach języka polskiego rozumienie darowizny (np. Mały Słownik Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol, PWN W-wa 1995 s.200) zwróciły uwagę na takie cechy tej umowy jak dobrowolność i bezpłatność dania rzeczy przez jedną stronę drugiej. Następnie mając na uwadze powyższe organy podatkowe nie uznały dokonanego wydatku za darowiznę, ponieważ wpłata kwoty na rzecz Stowarzyszenia nastąpiła z przeznaczeniem na budowę infrastruktury technicznej działek m. skarżących (co potwierdzają dołączone do akt sprawy dowody wpłat,) położonych na terenie osiedla w P. Stowarzyszenie zaś, którego członkami są skarżący, jest zrzeszeniem osób zainteresowanych zgodnie z brzmieniem § 1 pkt 1 Statutu tego Stowarzyszenia, pozyskaniem działek budowlanych pod budowę osiedla domów jednorodzinnych oraz uzbrojeniem pozyskanego do tego celu terenu w podstawową infrastrukturę techniczną. Celem tego Stowarzyszenia jest udzielenie pomocy organizacyjnej i prawnej swoim członkom w procesie realizacji powyższych założeń. Cele te wspomniane Stowarzyszenie realizuje m. in. poprzez gromadzenie środków finansowych od swoich członków, przeznaczonych na prowadzenie działalności inwestycyjnej związanej z uzbrojeniem technicznym terenu ( § 10w/w Statutu). Tak więc w opinii organu odwoławczego strona dokonała wpłaty na rzecz Stowarzyszenia, którego statutowym celem jest m. in. prowadzenie działalności inwestycyjnej związanej z uzbrojeniem technicznym terenu, na którym usytuowane są działki budowlane członków tego Stowarzyszenia, a więc i p.p. M. i R. K. Skarżąca wnosząc wkład finansowy na rzecz Stowarzyszenia "A" była zatem bezpośrednio zainteresowana realizowaną przez to Stowarzyszenie inwestycją. Dodać należało, że warunkiem uzyskania członkostwa tego Stowarzyszenia - zgodnie z § 13 Statutu - było złożenie pisemnej deklaracji zawierającej w treści akceptację celów Stowarzyszenia (w tym finansowanie podjętych przez Stowarzyszenie inwestycji dot. uzbrojenia terenu). Tymczasem, jak już wyżej wykazano, osoba przekazująca darowiznę musi być w pełni świadoma dobrowolności dokonywanej czynności, która nie może wynikać z żadnego stosunku umownego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, czy ustawowego. Niezależnie od powyższego w ocenie Izby Skarbowej moment przekazania wykonanej przez Stowarzyszenie infrastruktury na rzecz gminy T., co nastąpiło w 2001 roku, nie ma znaczenia, skoro sam wydatek podatników nie był darowizną, gdyż jego celem nie było obdarowywanie kogokolwiek, lecz niezbędne dla zakupionych działek uzyskanie dostępu do mediów i korzystanie z powstałej infrastruktury. Z tych względów organy podatkowe nie znalazły podstaw do uznania za prawidłowe dokonanego przez małżonków K. odliczenia od dochodu uzyskanego w 2001 r. powyżej wymienionej kwoty, jako darowizny i to w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art.122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 26 ust.1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stron podniósł, iż przedmiotem darowizny nie były pieniądze przekazane na rzecz Stowarzyszenia "A" z przeznaczeniem na realizację inwestycji infrastrukturalnych lecz efekty tych inwestycji przekazane w 2001 r. przez członków ww. Stowarzyszenia Gminie T. Zdaniem pełnomocnika stron przekazana na rzecz Gminy T. przez małżonków K. (członków ww. Stowarzyszenia) darowizna w postaci infrastruktury nie utraciła cech dobrowolności tylko z tego powodu, iż statutowym celem działalności Stowarzyszenia "A" była realizacja przedmiotowej inwestycji. Przekazanie darowizny na rzecz Gminy T. "nie warunkowało" ewentualnego korzystania z tych urządzeń bowiem korzystanie z przekazanej infrastruktury polegać będzie na zakupie usług świadczonych przez firmę "B" Spółka z o.o. W konsekwencji pełnomocnik stron stwierdził, że przekazanie infrastruktury technicznej nie traci charakteru darowizny poprzez fakt ekwiwalentności tj. korzystania z tych urządzeń w postaci przyłączenia do gminnej sieci wodociągowej czy kanalizacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 45 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym, a podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania jest podatkiem należnym za dany rok. Jeżeli urząd skarbowy poddaje w wątpliwość prawidłowość wyliczenia podatku, dokonanego w zeznaniu podatkowym, i we wszczętym postępowaniu podatkowym ustali wadliwość wyliczenia, wówczas wydaje decyzję, w której określa inną wysokość podatku. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem rozliczenia każdego roku kalendarzowego, będącego rokiem podatkowym (art. 11 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że zarówno wielkość przychodów, otrzymanych lub pozostających do dyspozycji podatnika, o których mowa w art. 10 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i wielkość dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania stanowią wartości odnoszące się do danego roku podatkowego, a więc rozliczonego w zeznaniu roku kalendarzowego. Jeżeli w przepisie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy, zatytułowanym "Podstawa obliczenia i wysokość podatku" wskazano zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to wymienione w tym przepisie w punktach 1-9 ustępu 1 podlegające odliczeniu od dochodu kwoty wydatków muszą być poniesione przez podatnika w roku podatkowym, który jest rozliczany w zeznaniu bądź w decyzji chyba że konkretny przepis ustawy zezwala na dokonanie odliczenia wydatku, poniesionego w innym roku podatkowym. Takie uregulowanie zawarte jest w ust.4 art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Nie dotyczy ono darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 tego artykułu. Zwrócenia uwagi przy tym wymaga, że darowizny określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" i "b" ustawy, podlegające odliczeniu od dochodu przy ustaleniu podstawy opodatkowania są limitowane procentowo co do wysokości. Nie mogą one przekraczać 15% (pkt 9 lit. "a") lub 10% (pkt 9 lit. "b") dochodu uzyskanego przez podatnika w danym roku podatkowym, a więc w roku podatkowym, w którym zostały wydatkowane. Powyższe unormowania prowadzą do wniosku, że podatnik nie może w dowolnie wybranym przez siebie roku podatkowym odliczyć kwot przez siebie wydatkowanych na cel wskazany w ustawie, lecz może je odliczyć od dochodu jedynie w tym roku podatkowym w którym kwoty te pomniejszają dochód przez ich wydatkowanie. Jednocześnie z art. 26 ust. 7 ustawy wynika, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 tego artykułu ustala się na podstawie dokumentów, stwierdzających ich poniesienie. Nie jest w sprawie kwestionowane, że wpłaty, w tym kwoty [...],-zł. skarżący dokonali na rzecz Stowarzyszenia "A" w roku 2000. Wynika to ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, potwierdzających dokonanie wpłat w takiej wysokości na rzecz tego Stowarzyszenia. Z tego względu zakwestionowane przez organy podatkowe prawa skarżących do odniesienia powyższego wydatku do rozliczenia podatkowego roku 2001 należy uznać za prawidłowe. Jednak treść skargi wskazuje na to, że skarżący nie kwestionują stanowiska organów podatkowych wyrażonego w uzasadnieniach wydanych decyzji co do braku podstaw w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania za darowiznę dokonanego przez nich w 2000 r. wydatku w kwocie [...],-zł. na rzecz Stowarzyszenia "A" w P., skoro wyraźnie oświadczyli, iż tej kwoty pieniężnej, jako darowizny, nie traktują. W ich ocenie darowizną przez nich dokonaną w 2001 roku na rzecz gminy jest część infrastruktury, do jej mienia przekazanej w tymże roku nieodpłatnie przez Stowarzyszenie. Wartością tej darowizny jest kwota wpłacona na rzecz Stowarzyszenia, przeznaczona na wybudowanie tej części infrastruktury osiedlowej. Ze stanowiskiem skarżących nie można się zgodzić z wielu powodów. Po pierwsze - cel, dla którego Stowarzyszenie "A" powołano był podatnikom znany, skoro byli jego członkami. Celem tym było udzielenie pomocy organizacyjnej i prawnej członkom w procesie pozyskania działek pod budownictwo indywidualne oraz w uzbrojeniu wyznaczonego terenu w infrastrukturę techniczną poprzez między innymi gromadzenie środków finansowych od członków na prowadzenie działalności inwestycyjnej w powyższym zakresie oraz wybór wykonawców przedsięwzięć inwestycyjnych, zlecenie ich wykonania i dokonywanie rozliczeń finansowych z wykonawcami (§ 9 i 10 Statutu). Realizując założony cel statutowy zarząd Stowarzyszenia pozyskał teren o pow. [...] ha do wydzielenia działek dla członków, spowodował sporządzenie dokumentacji geodezyjno-prawnej, jak również wezwał między innymi skarżących w procesie przygotowania inwestycji do wpłaty w wyznaczonych terminach na rzecz Stowarzyszenia przypadającej na działkę, którą wybrali w celu jej nabycia, opłaty inwestycyjnej na uzbrojenie terenu osiedla, pod rygorem skreślenia z list osób ubiegających się o nabycie działki. W tym stanie faktycznym, prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe, za prawidłową uznać należy także ocenę, że w zamiarze skarżących leżało partycypowanie w kosztach budowy infrastruktury osiedlowej, w tym dróg osiedlowych, kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, dzięki którym uzyskiwali wygodny dostęp komunikacyjny, dopływ wody i odpływ ścieków między innymi do własnego domu (działki). Po drugie - mimo wykonania przez Stowarzyszenie przed dniem [...] 2001 r. uzbrojenia terenu osiedla, w obrębie którego skarżący nabyli działki, w umowach ich nabycia od Akademii w P. (prawa wieczystego użytkowania gruntów) sporządzonych w 2002 r. i 2003 r. teren określono, jako nieuzbrojony, co niewątpliwie miało wpływ na wysokość ceny 1 m2 gruntu, którą określono na [...] zł. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują z jednej strony na to, że podatnicy byli faktycznie zainteresowani inwestycjami, wykonanymi w ich interesie przez Stowarzyszenie, z drugiej strony, iż działali w zamiarze uzyskania korzyści. Ugruntowana jest linia orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą wpłaty na rzecz różnorakich zorganizowanych inicjatyw społecznych, zajmujących się konkretnie oznaczonymi przedsięwzięciami, których realizacja leży w żywotnych interesach podatników i przynosi im wymierne korzyści, nie stanowią darowizny, mogącej podlegać odliczeniu w ramach ulgi podatkowej (vide wyrok NSA z 27.08.1997 r. III SA 34/96, wyrok NSA z 28.10.1998 r. I SA/Po 483/98, glosa krytyczna do sprzecznego z ta linią wyroku NSA z dn. 7.03.2002 r. I SA/Gd 1542/99 - A.Bartosiewicz, R.Kubacki - Monitor Podatkowy 3/2003). Po trzecie - istotnym momentem oceny z punktu widzenia zastosowania art. 26 ust.1 pkt 9 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest chwila dokonania wydatku przez podatnika. Jeżeli w tej chwili wydatek nie był darowizną na rzecz podmiotu realizującego określoną inwestycję, gdyż jego podstawą była inna umowa nienazwana, to przez jego wykorzystanie przez ten podmiot, zgodnie z umową, a następnie przekazanie nieodpłatne wykonanej inwestycji na rzecz gminy, wydatek podatnika nie staje się darowizną. Jak wynika z akt sprawy, potwierdzenie zarządu Gminy T. z dnia [...] r. na które powołują się skarżący, zawierające stwierdzenie o przyjęciu darowizny od członków Stowarzyszenia w postaci infrastruktury komunalnej zostało oparte na załączonej doń liście członków Stowarzyszenia, zawierającej wpłacone na jego rzecz przez każdego kwoty. W tytule tej listy wpłacający członkowie zostali określeni darczyńcami. Ta ocena, która jest odmienna od dokonanej w rozpoznawanej sprawie miała wpływ na treść tego potwierdzenia. Zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej domniemanie zgodności z prawdą dokumentów urzędowych może być obalone w drodze przeciwdowodu. W ocenie Sądu organy podatkowe w odniesieniu do stwierdzenia darowizny skarżących na wybudowanie przez Stowarzyszenie przekazanej gminie infrastruktury komunalnej taki przeciwdowód przeprowadziły w rozpoznawanej sprawie za pomocą nie tylko treści Statutu Stowarzyszenia, korespondencji między jego zarządem a skarżącymi, treści dowodów wpłaty, ale również dokumentów przekazania, zgromadzonych przez organ odwoławczy i znajdujących się w aktach sprawy. Z tych ostatnio wymienionych dokumentów wynika, że przekazanie gminie osiedlowej infrastruktury komunalnej nastąpiło przez organ Stowarzyszenia we własnym imieniu nie zaś przez jego członków. Stowarzyszenie "A" jest posiadającym osobowość prawną odrębnym podmiotem działającym we własnym imieniu, posiadającym własny majątek i organy, choć działającym w interesie członków. Gdyby nawet pominąć wcześniejsze rozważania, skarżący, poza wyżej opisanym potwierdzeniem zarządu gminy, z dnia [...] r. innych dokumentów na potwierdzenie darowizny własnej na rzecz gminy nie przedłożyli, potwierdzenie natomiast, skoro domniemanie jego zgodności z prawdą, jako dokumentu urzędowego, zostało obalone, nie może być potraktowane, jako dowód w sprawie. Tak też postąpiły organy podatkowe, przez co nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego. Skoro zatem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a skarga jest nieuzasadniona, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 ) należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ J. Małecki J.Ś.