I SA/Sz 701/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł opierając się na następujących ustaleniach. W dniu 25 kwietnia 2005r. małżonkowie S. i J. M. złożyli wspólnie zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2004 na formularzu PIT-37. W zeznaniu tym wykazali przychód, do którego zaliczyli kwotę [...] zł z tytułu udzielonej w 1994r. decyzją z dnia [...] r. nr [...] oraz w 1997r. decyzją z dnia [...] r. nr [...], pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe i równocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., a następnie po wezwaniu przez Urząd stosowną korektę zeznania. W złożonym wniosku podatnik, powołując się na orzecznictwo stwierdził, że brak jest podstaw do dochodzenia jakichkolwiek zobowiązań podatkowych od świadczenia wypłaconego w 1997 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym stwierdził, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona na podstawie § 4 ust. 1 w związku z § 9 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW z dnia 26 kwietnia 1993 r.), co do zasady miała charakter zwrotny, zatem w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak to bowiem wywiódł organ pierwszej instancji, bezzwrotny charakter miało świadczenie w dwóch przypadkach, tj. w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu przedmiotowego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. Ponieważ S. M. 10 letni okres służby upłynął w 2004 roku, tak więc przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstał w 2004r. W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie żadna zatem z przesłanek przewidzianych w art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie zaistniała, brak było więc podstaw prawnych do stwierdzenia, że wniosek podatników i złożone w nim żądanie jest zasadne. Od powyższej decyzji J. i S. M. złożyli odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne ustalenie daty powstania przychodu od otrzymanej w 1994r. bezzwrotnej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, a także art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu wygaśnięcia wskutek przedawnienia, zobowiązań podatkowych za 1994r. z tytułu otrzymanej pomocy finansowej oraz art. 75 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji, poprzez błędne jego zastosowanie. Zdaniem podatników nadpłata powstała na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 i podatek pobrany jest nieprawnie. W uzasadnieniu odwołujący się podnieśli, iż od wypłaconej w 1994 r. i 1997r. pomocy finansowej w wysokości [...] zł, płatnik - Komenda Wojewódzka Policji w S., powinien w roku wypłaty pobrać zaliczkę. na podatek dochodowy. Z uwagi na fakt, iż zaliczka taka nie została przez płatnika pobrana, zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Strona powołała się w związku z tym na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. znak: [...], w którym organ uznał, iż opodatkowanie jest nieuzasadnione z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia oraz wyrok z dnia 10 marca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 62/05 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą organ ten uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę. Podatnicy stwierdzili ponadto, że została naruszona konstytucyjna zasada równości obywateli wobec prawa - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Organ ponadto wskazał, że od pomocy finansowej wypłaconej w roku 1994 oraz 1997 przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstał: - w przypadków emerytów i rencistów - w momencie otrzymania pomocy finansowej, - w przypadku funkcjonariuszy - z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej lub - w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych ze służby przed upływem 10 lat w momencie zastosowania umorzenia (1/10 kwoty pomocy za każdy rok stałej służby). Takie odmiennie ukształtowane warunki korzystania z pomocy wynikające z uregulowania zawartego w zarządzeniu Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. miały zastosowanie tylko do pomocy finansowej przyznanej do dnia 30 października1997r. (a więc również do pomocy otrzymanej przez skarżących). W konsekwencji powyższego, zdaniem organu nie znajduje zastosowania przepis art. 70 Ordynacji podatkowej traktujący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się bowiem po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, tj. w zależności od tego, kiedy przyznana pomoc stała się bezzwrotna. W niniejszej zaś sprawie dopiero z upływem 2010 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. i S. M. nie zgodzili się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. i wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucili ponadto błąd w ustaleniach faktycznych, dotyczących charakteru otrzymanej w latach 1994 i 1997 pomocy, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu w roku 2004 było prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy udzielona przez Komendę Wojewódzką Policji w S. w roku 1994 decyzją z dnia [...] r. nr [...]pomoc finansową w kwocie [...]zł, oraz w roku 1997 decyzją z dnia [...] r. nr [...] w kwocie [...]zł na pokrycie kosztów budowy domu jednorodzinnego na budownictwo mieszkaniowe miała charakter zwrotny-pożyczki, od której to płatnik nie miał obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? W ocenie Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być przecząca. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt rozpatrywanej sprawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179ze zm.) i zarządzeniem Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 40 ze zm.), policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z treści powołanego wyżej aktu wynika, że przyznana osobom uprawnionym pomoc finansowa co do zasady miała charakter bezzwrotny, a jej zwrot w całości lub w części następował tylko w przypadkach określonych w tym zarządzeniu (vide § 13 ust. 1 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania). Całokształt uregulowania dotyczącego tego świadczenia wskazuje, że ustawodawca nie wprowadza uznaniowości jego przyznawania. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je zatem z mocy samego prawa. Elementem, który wymaga przesądzenia w decyzji jest zaś jedynie wysokość tego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o Policji. Przesłanki uzasadniające cofnięcie oraz zwrot przedmiotowego świadczenia stanowią więc pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy było zapewnienie policjantom prawa do dodatkowych świadczeń związanych z zaspokajaniem ich potrzeb mieszkaniowych. Istnienie tego świadczenia określonego w art. 94 ustawy o Policji jest przywilejem, wiążącym się z charakterem służby pełnionej przez policjantów. Skoro pomoc finansowa jest przywilejem wiążącym się z założenia ze stałą służbą w Policji to z założenia jest ona dla tego funkcjonariusza bezzwrotna, służy bowiem realizacji celu jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Sądu skoro podstawową zasadą wynikającą z wymienionego wyżej aktu normatywnego była bezzwrotność przyznanej pomocy, to zasadne jest stanowisko, że jest ona przychodem. W myśl bowiem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przychodem (z pewnymi zastrzeżeniami) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do zapisu art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo od płatnych. Kwoty uzyskanej pomocy były zatem przychodami ze stosunku służbowego, od których płatnik, na podstawie art. 31 i 32 powołanej ustawy, obowiązany był do poboru i odprowadzania zaliczek. Pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie ustawy o Policji i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. wbrew stanowisku urzędu skarbowego, nie ma charakteru pożyczki (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA-Ł 740/95; -z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1698/95; z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt 111 S A 3011/99 Lex nr 47476; z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720 724 kodeksu cywilnego) natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji, jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki. Okoliczność, że ewentualny i wyjątkowy zwrot pomocy był zabezpieczony wekslem gwarancyjnym, nie przesądza "pożyczkowego" charakteru pomocy finansowej dla osób uprawnionych. Weksel taki stanowił bowiem jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba uprawniona nie spełniła określonych warunków. W świetle tego zatem zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze zarzut, że wypłacona w roku 1994 i 1997 pomoc finansowa stanowiła źródło przychodu w roku kalendarzowym, w którym postawiono ją do dyspozycji podatnika. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152, art. 200 ustawy orzeczono jak w sentencji. /-/A.Polańska /-/M.Dożynkiewicz /-/M.Kowalewska