I SA/Rz 420/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędzia NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za luty, październik i grudzień 2000r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] lipca 2005r. zn.[...] Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania J.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005r. zn. [...] omawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2000r. w kwocie 352,00 zł, październik 2000r.w kwocie 45014,00 zł oraz grudzień 2000r. w kwocie 103718,00 zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w dniu 23.12.2004r. wpłynął wniosek J.P. prowadzącego FHU "A" w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000r. w kwocie 352 zł, za miesiąc październik 2000r. w kwocie 45014, za miesiąc listopad 2000r. w kwocie 20492 zł, za miesiąc grudzień 2000r. w kwocie 103718 zł. Jako podstawę żądania wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06 2002r. sygn. akt K 45/01, w którym stwierdzona została niekonstytucyjność art.1 pkt.8 w zw. z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej. Dlatego zdaniem podatnika korzysta on nadal z przywilejów podatkowych zawartych w poprzednich uregulowaniach podatkowych. W związku z ww. wyrokiem postępowanie Urzędu Skarbowego prowadzone było w kierunku ustalenia czy podatnika dotyczą przesłanki niekonstytucyjności przepisów w cyt. orzeczeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania stwierdzającego nadpłatę podatku VAT za miesiąc listopad 2000r., gdyż w obrocie prawnym funkcjonowała już ostateczna decyzja w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].03.2005r.zn. [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące luty, październik i grudzień 2000r. w łącznej wysokości 149.084 zł., uzasadniając, że nie zostało udowodnione, że przedsięwzięcie podatnika należy do kategorii opisanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, które stanowić by miało podstawę do stwierdzenia nadpłaty i nie zostało udowodnione naruszenie zasad, których mówi to orzeczenie. Od powyższej decyzji J.P. złożył odwołanie w którym wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Zarzucił naruszenie art.2, art.190 ust.2 Konstytucji RP, art.71 ust.2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym i art.72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzucił, iż pogląd organu podatkowego wyrażony w decyzji i jej uzasadnieniu jest błędny, gdyż firma podatnika realizowała długofalowy plan działań inwestycyjnych z przeznaczeniem na tworzenie nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, a wynika to z przedłożonego materiału dowodowego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2005r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe miało na celu zbadanie przesłanek zwrotu podatku określonych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt 45/01. W wyroku tym, jak i orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17.06.2004r. sygn. akt SA/Rz 621/03( w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym wobec M. i J.P.) wiążącym organy podatkowe wyraźnie stwierdzono ,że niekonstytucyjność zakwestionowanych przez TK przepisów zachodzi w ściśle określonym zakresie i w stosunku do niektórych tylko podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej. Celem postępowania podatkowego było ustalenie czy podatnik jest podmiotem, którego dotyczą te orzeczenia. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik wielokrotnie był wzywany przez organ I instancji do przedłożenia dowodów na zasadność wniosku. Z podłożonych przez niego dokumentów, zeznań podatnika, oraz z urzędu przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy I instancji, jak i przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym przez ten organ na zlecenie organu odwoławczego postępowania wynika, że rozpoczęte przez podatnika pod rządami korzystnych przepisów w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług przez zakłady pracy chronionej, czyli przed 01.01.2000r. inwestycje nie miały na celu poprawy warunków pracy dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej, lecz były wynikiem chęci rozszerzenia dotychczasowej działalności gospodarczej, wynikającej z uzyskiwania dobrych wyników finansowych. Korzystanie z przepisów art.14a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, przyznającego ulgi w tym podatku, w postaci zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności zakładu pracy chronionej z tytułu podatku VAT, ułatwiało rozwój firmy i otwieranie nowych obiektów handlowych. Podatnik nie wykazał istnienia planu inwestycyjnego, który zawierałby długookresowe programy inwestycyjne mające na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych i które pozwoliłyby na stwierdzenie, że jego działania skierowane były na rzecz tych osób. Okolicznością taką nie były decyzje PIP stwierdzające spełnianie wymogów zakładów pracy chronionej (określonych w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - Dz.U. Nr 123, poz.776 ze zm.) przez nowo otwierane przez podatnika obiekty handlowe, gdyż nie spełnienie tych wymogów powodowałoby utratę przez niego statusu zakładu pracy chronionej. Ponadto inwestycja podatnika w J. rozpoczęta została w 1999r., ale nie była długoterminowa, trwała jedynie 9 miesięcy. Dla określenia zdarzeń długoterminowych przyjmuje się zdarzenia trwające ponad 1 rok, a ta inwestycja została zakończona w okresie krótszym. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału wynika, że w przypadku podatnika zastosowanie przepisów z 1999r. do rozliczeń podatku VAT spowodowało różnice finansowe w 2000r. dopiero za miesiące październik, listopad i grudzień tego roku, ale wtedy nie realizowano już zadań inwestycyjnych rozpoczętych w J. w 1999r. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art.2 i art.190 ust.4 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art.187, art. 191, art.72 §1 pkt 1, art.74 pkt 1, art.77 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podnosił zarzuty jak w odwołaniu. Ponadto polemizując z odpowiednimi fragmentami uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K 45/01 zarzucił, że wyrażone w decyzji stanowisko nie pozostaje w związku merytorycznym z sentencją, a zwłaszcza uzasadnieniem cyt. wyroku. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności nieprawidłowy rozkład ciężaru dowodu, niepewność skarżącego co do zakresu oczekiwań organu w zakresie przedstawionych dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż nawet wadliwie zebrany materiał dowodowy musi prowadzić do wniosku, że skarżący podjął na rzecz niepełnosprawnych długookresowe działania inwestycyjne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i podtrzymała zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej P.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skargach. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w zakresie jej zgodności z prawem była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 11 marca 2005r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące luty, październik, grudzień 2000r. Wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty, październik i grudzień 2000r. opierał się o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 w którym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 w zw. z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz.1100) w zakresie jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art.30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz.776 ze zm.) zwanej dalej ustawą o rehabilitacji. Zdaniem skarżącego korzysta on nadal z przywilejów podatkowych z ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przedmiotowym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc obowiązkiem Sądu była kontrola prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego na wniosek J.P. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług jak i zgodności zaskarżonej decyzji wydanej po przeprowadzeniu tego postępowania z przepisami prawa materialnego i procesowego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz.1100) w zakresie jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz.U. Nr 123, poz.776 z zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów -rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem Sądu treść wyżej przytoczonej sentencji wyroku wskazywała konieczność ścisłego pojmowania tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie odnosi się, więc do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz dotyczy tylko tych, które zostały wskazane w tym wyroku, (wyrok WSA z dnia 17.06.2003r. sygn. akt SA/Rz 621/03). Tak więc przedmiotem badania przez organy podatkowe winna była być okoliczność, czy zostały wydane przepisy zawierające regulacje przejściowe dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprowadzenie takich przepisów zapewniłoby pełną zgodność z Konstytucją art.1 pkt 8 cyt. ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym żądanie zwrotu nadpłaty za 2000r. będzie nieuzasadnione. Stwierdzić jednak należy, co zasadnie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że nadal brak regulacji ustawowych, których istotę i charakter omówił Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 25.06.2002r. Dlatego rzeczą organów podatkowych w postępowaniu wszczętym na wniosek J.P. było więc ustalenie czy podatnik ubiegający się o stwierdzenie nadpłaty jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, jeżeli tak, to na podstawie art.190 ust.4 Konstytucji RP takie uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżącemu przysługiwało. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust.4 Konstytucji RP są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa(Dz.U. Nr 137, poz.936 ze zm.) zwanej dalej ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Taki pogląd wyraził NSA w uchwale z dnia 14 marca 2005r. FPS 4/04, OSNAiWSA 2005/3/50 wypowiadając się na temat oceny skutków normatywnych omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla wskazanej w nim grupy podatników. Mając na względzie powyższą uchwałę NSA, jak i stanowisko składu siedmiu sędziów NSA wyrażone w uzasadnieniu tej uchwały, Sąd zauważa, że błędne jest stanowisko skarżącego wyrażone w jego wniosku, iż gdyby założyć, że skarżący należy do grupy podatników, o których mówi wyrok Trybunału Konstytucyjnego to korzysta on nadal z przywilejów podatkowych, gdyż stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizowanych, albowiem w omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z teorii "reanimacji" norm, ani teorii normatywnej. Jednak sytuacja podmiotów, których dotyczy ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art.190 ust.4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust.4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o którym mowa w art. 190 ust 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art.74 ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust.4 Konstytucji. Powracając na grunt rozważań w niniejszych sprawach Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu, z uwagi na nie uchwalenie jeszcze regulacji prawnej wprowadzającej pomoc finansową dla zakładów pracy chronionej rekompensującą negatywne skutki zmian ustawowych, o której mowa w uzasadnieniu cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest rozstrzygnięcie czy skarżący mający status zakładu pracy chronionej jest pomiotem wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czyli podmiotem, który przed datą 30 listopada 1999r. rozpoczął realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie pracy chronionej, w celu poprawy ich warunków pracy. W konsekwencji czy w przypadku tego podmiotu doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, co w przypadku udowodnienia powodowałoby rozważenie przez organ podatkowy, czy za dany okres zachodziły podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art.74 ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie podkreślał, że brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych powoduje potrzebę badania przez organy podatkowe konkretnej sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W takim przypadku rzeczą organów podatkowych jest ocena dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu pracy chronionej. W tym przypadku na skarżącym spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności, a rzeczą organów podatkowych jest ocena tych dowodów i ustalenie czy prowadzone przedsięwzięcie należy do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003r. I SA/Wr 2035/2000). W ocenie Sądu skarżący w rozpoznawanej sprawie nie wykazał, że jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Sąd podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia. Zdaniem Sądu z zebranego materiału jednoznacznie wynika, że inwestycja skarżącego wprawdzie rozpoczęła się przed uchwaleniem niekonstytucyjnych przepisów, bo 4 listopada 1999r. (dzień nabycia w drodze aktu notarialnego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości - gruntów i budynków w J.), ale czasokres jej trwania - jedynie dziewięć miesięcy, (obejmujący modernizację budynków handlowego i magazynowego oraz budowę parkingu dla tych obiektów) nie miał charakteru długookresowego, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Niewątpliwie dla określeń działań długoterminowych przyjmuje się zdarzenia trwające przynajmniej ponad jeden rok, bez względu na to czy pojęcie jednego roku dotyczy roku podatkowego czy roku kalendarzowego, ma to być zdarzenie rozciągnięte w czasie. Nie jest takim zdarzeniem inwestycja rozpoczynająca się w listopadzie 1999r., a zakończona w lipcu 2000r. Wbrew twierdzeniom skarżącego Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku nie sprecyzował pojęcia długookresowości przedsięwzięcia. Trybunał użył jedynie w uzasadnieniu tego wyroku sformułowania "w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego", to nie znaczy zdaniem Sądu, że tym przedsięwzięciem będzie inwestycja rozpoczęta na niecałe dwa miesiące przed końcem roku podatkowego, gdyż Trybunał Konstytucyjny w cyt. zdaniu użył sformułowania "w dłuższych przedziałach czasowych", co nie może dotyczyć inwestycji tylko paromiesięcznej, ale rozpoczętej na kilkanaście dni przed zmianą przepisów. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że dodatkową okolicznością przemawiającą za tym, że inwestycja w J. nie była realizacją zadania długookresowego był fakt, że w przypadku skarżącego zastosowanie przepisów obowiązujących w 1999r.do rozliczeń podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2000r., nie spowodowałoby żadnych różnic finansowych. Różnice finansowe powstałyby dopiero w rozliczeniu za miesiące październik, listopad, grudzień 2000r., a w tym okresie skarżący nie realizował już inwestycji rozpoczętych w 1999r. w J., na którą się powołuje. Następną przesłanką negatywną jest to, że inwestycja ta, która polegała na otwarciu nowego punktu handlowego w J., nie była skierowana na poprawę warunków pracy lub stworzenie lepszych nowych warunków dla dotychczas zatrudnionych osób niepełnosprawnych w zakładzie pracy chronionej skarżącego w K., raczej na rozwój firmy. Do nowego obiektu handlowego w J., skierowano jedynie dwóch pracowników niepełnosprawnych z dotychczas zatrudnionych w K. Jeden z przeniesionych do J. pracowników zamieszkiwał w K., zmuszony więc był dojeżdżać do nowego miejsca pracy 40 km. Drugi pracownik niepełnosprawny przeniesiony do J. zamieszkiwał w Ł. tj. w odległości 18 km od K., a w odległości 15km od J., czyli jego warunki pracy też nie uległy poprawie. Nowo utworzony punkt handlowy w J. nie odbiegał standardem od punktu w K., gdzie dotychczas pracowali przeniesieni pracownicy. Warunki pracy w obiekcie handlowym w K. i w obiekcie handlowym w J. spełniały te same warunki pracy określone przepisem art.28 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r.o rehabilitacji. Przepis ten stanowi jeden z wymogów koniecznych do spełnienia przez pracodawcę, który ubiega się o status zakładu pracy chronionej. Wprawdzie skarżący zatrudnił w tym nowym obiekcie handlowym między innymi osoby niepełnosprawne, ale nie stanowi to dowodu na realizację zadań mających na celu poprawę warunków uprzednio zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Obowiązek spełnienia takich wymogów (zatrudnienia odpowiedniej liczby osób niepełnosprawnych) wynika z art. 28 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o rehabilitacji - określającego jaki ma być procent zatrudnienia niepełnosprawnych do ogółu zatrudnionych by utrzymać status zakładu pracy chronionej, a nie wątpliwie skarżący tworząc nowe obiekty handlowe musiał ten wymóg ustawowy spełnić. Decyzje Państwowej Inspekcji Pracy przedstawione przez skarżącego, a stwierdzające, że nowo otwarte obiekty handlowe firmy w J. i S. spełniają warunki określone dla zakładu pracy chronionej, także nie stanowią dowodu poprawy lub stworzenia nowych warunków pracy dla dotychczas zatrudnionych niepełnosprawnych, z wyżej podanych względów. Zdaniem Sądu, skarżący tak w swoich zeznaniach jak i przedłożonych dokumentach nie przedstawił programów inwestycyjnych dla osób niepełnosprawnych zgodnie z określeniem celów i rodzajów wydatków środków z zakładowego funduszu rehabilitacji zawartych w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 3 z 1999r. poz.22), o których mówił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. wyroku. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego ponadto wynika, że skarżący w 2000r. roku i później rozpoczął też inne inwestycje. Polegały one na budowie nowych obiektów handlowych tej firmy w innych miastach S. (także jako ZPCH), R., D., M., N.. Inwestycja w J. była w ogólnych planie rozwoju firmy. Skarżący finansował tę inwestycje z środków własnych i kredytów średnio i krótkoterminowych jak i w niewielkiej kwocie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji Zmiana przepisów nie wpłynęła hamująco na rozpoczęte w 1999r. inwestycje, ani nie przeszkodziła w podejmowaniu dalszych inwestycji świadczących o rozwoju firmy w następnych latach. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie wykazał, ,że skarżący rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie w zaufaniu do stanu prawnego obowiązującego w 1999r. oraz nie wykazał, że zmiana przepisów spowodowała trudności w zakresie realizacji rozpoczętych inwestycji. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia pozwoliły na dokonanie przez organy podatkowe uprawnionej oceny, że inwestycja skarżącego w J. nie była skierowana na poprawę warunków zatrudnionych niepełnosprawnych, nie była długofalowa i tym samym niedoszło w tym przypadku do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Tak więc, wbrew twierdzeniom skarżącego jego inwestycja w J. (tylko do tej inwestycji odnosi się on w skardze, jako zapewniającej mu jego zdaniem, zachowanie dotychczasowych przepisów o przywilejach podatkowych, mimo nowelizacji ustaw) nie była inwestycją, której dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a skarżący nie był podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego i tym samym nie zachodziły przesłanki do merytorycznego rozpoznania wniosku, czyli oceny przez organy podatkowe, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w tym art.74 ordynacji podatkowej) regulujące instytucję nadpłaty. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły rzetelnie i kompletnie postępowanie dowodowe, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów w dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego. Informowały skarżącego o poczynionych ustaleniach, wzywały do uzupełnienia dowodów. Organ II instancji zlecił organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia istoty sprawy i dopiero po jego uzupełnieniu w tym zakresie wydał decyzję. Skarżący mógł się włączyć aktywniej w postępowanie, był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zarzuty podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 ordynacji podatkowej są niezasadne jak i niezasadne są zarzuty naruszenia art.72 §1 pkt 1, art.74 pkt 1, art.77 §1 pkt 4 ordynacji podatkowej oraz zarzuty naruszenia art. 2 i art.190 ust. 4 Konstytucji sprowadzające się jedynie do odmiennej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu w niniejszych sprawach organ wywiązał się z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wyjaśnił dlaczego pewnym dowodom nie dał wiary, a na jakich dowodach oparł swoje ustalenia. Gromadząc materiał dowodowy organy podatkowe nie pominęły dowodów przedstawionych przez stronę postępowania i dokonały ich oceny. W ocenie Sądu wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez skarżącego w skardze są nieuzasadnione. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skargi nie pozostawały bierne w prowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał skarżącego o przedłożenie dowodów na okoliczność czynionych przez niego inwestycji długofalowych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie pracy chronionej, a rozpoczętych w okresie przed 30.11.1999r., by następnie dokonać ich oceny. Skarżący w odwołaniu wniesionym przez profesjonalnego pełnomocnika zgodnie z art.222 ordynacji podatkowej powinien był zawrzeć zarzuty stawiane decyzji, określić istotę i zakres żądania i wskazać dowody uzasadniające żądanie. Jednak pełnomocnik skarżącego ograniczył się w odwołaniach do polemiki z ustaleniami organu I instancji poczynionymi na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie podnosił on zarzutów naruszenia przepisów postępowania ordynacji podatkowej jak i nie składał wniosków dowodowych. Zgodnie z art.229 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy w niniejszych sprawach przeprowadził postępowanie nie tylko w oparciu o materiał zebrany przez organ I instancji, ale polecił temu organowi uzupełnienie materiału dowodowego celu ustalenia czy inwestycja rozpoczęta w listopadzie 1999r. poprawiła dotychczasowe warunki pracy bądź stworzyła nowe odpowiednie warunki pracy dla zatrudnionych tam osób niepełnosprawnych - co było istotą tych spraw. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika mimo to nie składał wniosków dowodowych, nie odnosił się też do zebranych dowodów, będąc pouczonym prawidłowo o tym uprawnieniu przez organ odwoławczy. Organ podatkowy obowiązany był zgodnie z art.l87§l Ordynacji podatkowej zebrać i wyczerpująco przeanalizować cały materiał dowodowy co też w niniejszej sprawie uczynił. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe przerzuciły nieprawnie ciężar dowodu na stronę, mimo, że to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia całego postępowania. Także ten zarzut jest nieuzasadniony. W postępowaniu administracyjnym ciężar dowodu spoczywa również na stronie. Orzecznictwo uznaje, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA z dnia 22.05.2000r., I SA/Lu 249/99, Temida(CD) Sopot 2002), co przecież miało miejsce w niniejszej sprawie. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony sytuacji, gdy ta mimo wezwania, środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mającym przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach (wyrok NSA z dnia 20.05.1998r., I SA/Ka 1605/96, Temida (CD), Sopot,2002). Ponadto w wielu przypadkach konstrukcje podatkowe wymuszają aktywność podatnika w zakresie przeprowadzania dowodów. W niniejszej sprawie skarżący opierał, swoje żądania stwierdzenia nadpłaty o możliwość, w jego ocenie, "reanimacji" wobec niego przepisów o przywilejach podatkowych dla zakładu pracy chronionej, które to przywileje skarżący określa jako ulgi podatkowe. Gdy chodzi o ulgi podatkowe to prawem organu podatkowego jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o jakąś ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne na które powołuje się we wniosku (wyrok NSA z dnia 15.01.1997r., SA/Ka 2730/95, wyrok NSA z dnia 18.09.1996r., SA/Ka 1691/95, Temida(CD), Sopot 2002) Jak już Sąd wywiódł powyżej, NSA w uzasadnieniu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2003r. I SA/Wr 2035/2000 wyraził pogląd, który skład Sądu rozpoznający te sprawy w pełni podziela, że w niniejszej sprawie zachodziła konstrukcja podatkowa wyżej opisana, to jest że na stronie spoczywał ciężar dowodu wykazania okoliczności, a rzeczą organu podatkowego była ocena tych dowodów i ustalenie, czy prowadzone przedsięwzięcie należy do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. Trudno też uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej. Nie reguluje ona kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej z art. 122 ordynacji podatkowej nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to jednak oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA 01.06.1999r., III SA 5688/98 i wyrok NSA z 06.06.2000r., III SA 1252/99) Zgodnie z art.191 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Organy podatkowe kierowały się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Organy są oczywiście obowiązane do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej z art.122 ordynacji podatkowej, ale zasada ta nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i nie korzystne dla strony (wyrok NSA I SA/Gd 1237/00 POP 2004/1/1 z 2003r.11.06). Stąd zarzuty zawarte w skardze naruszenia przepisów postępowania są niezasadne, odmienna ocena dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe i zaprezentowanych przez skarżącego i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków, nie stanowi o tym, że organy podatkowe uchybiły dyspozycji przepisów wskazanych w zarzutach skargi. W ocenie Sądu ponieważ organ odwoławczy ocenił nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, iż skarżący nie należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przywołanych wyżej przepisów, a ocena ta była zgodna z przepisami prawa procesowego i materialnego, to tym samym nie doszło do naruszenia art. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji oraz art. 72 § 1 pkt 1, art.74 pkt.1, art.77 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i ją oddalił po myśli art. 151 P.p.s.a.