I SA/Bk 23/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej - Zakładu Budżetowego w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę We wniosku z dnia 21.03.2005 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w H., Zakład Gospodarki Mieszkaniowej - Zakład Budżetowy w H., wystąpił o udzielenie w trybie art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Zakład Gospodarki Mieszkaniowej z siedzibą w H. jest zakładem budżetowym, nie posiadającym osobowości prawnej, powołanym Uchwałą Nr [...] z dnia 07.12.1994r. przez Radę Miejską w H. Dochody uzyskiwane przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej z siedzibą w H. są zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt. 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r., nr 202, poz. 1957). W dniu 09.03.2005 r., Zakład Gospodarki Mieszkaniowej zakupił ze środków własnych samochód ciężarowy LUBLIN. Zdaniem podatnika, który powołał się na treść art. 86 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. – o podatku od towarów i usług, przy zakupie w/w pojazdu podlega odliczeniu cały podatek VAT. Ponadto w dniu 09.03.2005 r., podatnik wycofał z eksploatacji dotychczas używany samochód marki Żuk zakupiony w 1995r. i przekazał go do Urzędu Miasta w wartości księgowej i umorzeniach znajdujących się w księgach rachunkowych, prowadzonych przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej z siedzibą w H. Następnie w/w pojazd został przekazany przez Urząd Miasta do innego zakładu budżetowego w tej samej wartości księgowej i umorzeniach. Przesunięcie odbyło się na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta H. i protokołu przekazania. Zdaniem podatnika, właścicielem wszystkich środków trwałych znajdujących się w posiadaniu przez poszczególne zakłady budżetowe jest Urząd Miasta. W związku z tym Urząd nie może być równocześnie sprzedawcą i kupującym towar, który stanowi jego własność. W tym stanie rzeczy fakt dokonania przesunięcia środka trwałego z jednego zakładu do drugiego zakładu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Zakład Gospodarki Mieszkaniowej z siedzibą w H. nie może wystawić faktury dokumentującej przesunięcie środka trwałego, może jedynie udokumentować przesunięcie środka trwałego dowodem wewnętrznym zwanym "dowodem przesunięcia-przekazania". W związku z zajętym stanowiskiem, podatnik wnosił o wyjaśnienie, czy przedstawione w opisanym stanie faktycznym stanowisko jest prawidłowe. Postanowieniem z dnia [...].06.2005 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w H., uznał za prawidłową ocenę stanowiska podatnika, wyrażoną we wniosku z dnia 21.03.2005 r. w sprawie sposobu udokumentowania przekazania środka trwałego do Urzędu Miasta. W decyzji z dnia [...].09.2005 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...].06.2005 r., Nr [...] i stwierdził, że stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 21.03.2005 r. jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że sytuacja uregulowana w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa, zaistniała w przedmiotowej sprawie. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] rażąco narusza przepisy bowiem art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., w przypadkach nieodpłatnego przekazania składników majątku ruchomego innemu podmiotowi, od których w momencie nabycia podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony, istnieje obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej wniosku wynika, że w 1995r. został zakupiony samochód marki "Żuk". W związku z tym nabyciem został obniżony podatek należny o podatek naliczony. Następnie w 2005r., wobec zakupu nowego samochodu, dotychczas używany "Żuk" został wycofany z eksploatacji i przekazany nieodpłatnie do Urzędu Miasta. Zatem z tego jasno wynika, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług tzn. nastąpiło przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym zakładem oraz podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że czynność przesunięcia środka trwałego z zakładu budżetowego do Urzędu Miasta, będących odrębnymi podatnikami VAT-u, o której mowa we wniosku, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec tego, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokumentuje się poprzez wystawienie faktury wewnętrznej. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Zakład Gospodarki Mieszkaniowej Zakład Budżetowy w H. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty – poprzez uznanie stanowiska podatnika, zawartego we wniosku z 21.03.2005 r. Decyzji zarzucono naruszenie art.7 ust. 2 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...].11.2005 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podzielił stanowisko zajęte w decyzji z dnia 08.09.2005 r. Wnioskujący o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., wyrażonym w decyzji z dnia [...].11.2005 r. i wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na to rozstrzygnięcie. Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w H. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie bez uwzględnienia treści § 8 ust.1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz.970). Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w H., nieodpłatne przekazanie samochodu na rzecz Urzędu Miasta, które spełnia wymogi § 8 ust.1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., pomimo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie nabycia, jest zwolnione z obowiązku naliczania i odprowadzania podatku od towarów ii usług. Skarżący powołał się przy tym na treść art. 43 ust.2 pkt 2 i art. 86 ust.3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., wnosił o jej oddalenie, podzielając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 8 ust.1 pkt 5, organ podatkowy odwoławczy podniósł, że kwestia spełnienia przez stronę wymogów z tego przepisu nie była przedmiotem rozpatrywania w tejże sprawie, gdyż nie takie było zapytanie skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zapytanie dotyczyło prawidłowości przedstawionego przez stronę stanowiska odnośnie sytuacji, że "fakt dokonania przesunięć środka trwałego z jednego zakładu do drugiego zakładu nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie "podatnik nie może wystawić faktury dokumentującej przesunięcie środka trwałego, ponieważ zgodnie z art. 106 ust.1 ustawy, faktura stwierdza sprzedaż towarów, a ta nie ma miejsca w sytuacji wspomnianego przesunięcia". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa (zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania) oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie. Na wstępie należy zaakcentować, iż zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, ze zm.), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego, z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa). W literaturze przedmiotu wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację, organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). W ocenie Sądu pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, czy też decyzja dyrektora izby skarbowej, wydana w oparciu o przepis art. 14b § 5 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, dotyczące interpretacji przepisów prawa, nie są aktami rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w istocie wyrażeniem poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (zob. B. Dauter, "Gazeta Prawna" z dnia 19.07.2005 r., Nr 139 (1504), s. 5). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowej, czego przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, a także cytowanej ustawy - o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych konkretnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wskazała, jakie to uchybienia procesowe miały wpływ na wydanie przez organy podatkowe decyzji w przedmiotowej sprawie. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Mianowicie, złożony przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej - Zakład Budżetowy w H. wniosek dotyczył indywidualnej sprawy zakładu, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym– art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają również wymogom stawianym w przepisach art. 14a § 1 i art. 14a § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi uregulowaniami wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Na tle przedstawionego przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej - Zakład Budżetowy w H. stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe wskazały na przepisy art. 5 ust.1, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 8 ust.2, art. art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę prawa. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług tzn. nastąpiło przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym zakładem oraz podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. Czynność przesunięcia środka trwałego z zakładu budżetowego do Urzędu Miasta, będących odrębnymi podatnikami VAT-u, o której mowa we wniosku, stanowi zatem dostawę towarów w rozumieniu ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec tego organ podatkowy odwoławczy uznał, że na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokumentuje się poprzez wystawienie faktury wewnętrznej. Została zatem udzielona precyzyjna odpowiedź organu podatkowego, co do interpretacji prawa podatkowego skarżącego, przedstawionej we wniosku z dnia 21.03.2005 r. Wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. odpowiadają także zdaniem Sądu wymogom formalnym, przewidzianym w przepisach art. 210 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zachowana została w niniejszej sprawia zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wydając z urzędu w dniu [...].09.2005 r. decyzję zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...].06.2005 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. działał w zasadzie jako organ pierwszej instancji. Zażalenie strony, stosownie do treści art. 221 ustawy – Ordynacja podatkowa rozpatrywał więc ten sam organ podatkowy. Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do konkluzji, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d ustawy – Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że skarżący nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosował, to nie pozbawia to prawa do właściwego - jego zdaniem – udokumentowania czynności przesunięcia środka trwałego z zakładu budżetowego do Urzędu Miasta. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c ustawy – Ordynacja podatkowa, zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji orzeczenia.