I SA/Gd 173/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 428 (czterysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 173/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r., którą określono spółce "A" kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 30.576 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 3.285 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż podczas przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono m.in., że spółka "A" w rozliczeniu podatku od towaru i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 03 marca 2004 r. wystawionej przez B S.A. o wartości netto 6.107,43 zł, w tym VAT 427,52 zł. W powyższej fakturze określono termin płatności na dzień 20 marca 2004 r. Faktura wpłynęła do kontrolowanej Spółki w dniu 09 marca 2004 r. Postępowanie kontrolne wykazało również, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. spółka "A" uwzględniła podatek naliczony wynikający z n/w faktur zakupu samochodów ciężarowych Panda Van 1.1 8 V: [...] z dnia 28.04.2004 r. oraz [...] z dnia 28.04.2004 r. wystawionych przez C Sp. z o.o. Kontrola przeprowadzona w dniu 15.07.2004 r. u sprzedawcy w/w samochodów - C Sp. z o.o. - ustaliła, że powyższe samochody będące przedmiotem sprzedaży opuściły teren spółki C, zgodnie z prowadzonym przez nią rejestrem, w dniu 07 maja 2004 r. W efekcie przeprowadzonej kontroli i wszczęcia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] w której określił dla spółki "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 rok. Organ podatkowy I instancji uznał, iż Spółka z uwagi na przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawyżyła kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT nr [...] za dostawę wody i odprowadzanie ścieków wystawioną dnia 03 marca 2004 r. przez B S.A., w której termin płatności określono na dzień 20 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na przepis art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznał, że odebranie przez spółkę "A" w/w samochodów ciężarowych od sprzedawcy w dniu 07 maja 2004 r. uniemożliwiło odliczenie podatku VAT, zawartego w fakturach z dnia 28 kwietnia 2004 r., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004 r. Podatnik zawyżył zdaniem organu kwotę do zwrotu o 10.953 zł, w związku z czym Naczelnik, powołując się na przepis art. 27 ust. 6 w/w ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.285 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę stwierdził, iż na podstawie art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie zaś z ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. l art. 19, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (art. 19 ust. 3 pkt l ustawy). W myśl jednak przepisów art. 19 ust. 3 a ustawy o VAT, w przypadku skorzystania przez podatnika z prawa wynikającego z przepisów art. 19 ust. l ustawy obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. W wyniku kontroli przeprowadzonej u sprzedawcy w/w samochodów ustalono, że spółka "A" zakupione samochody odebrała od sprzedawcy w dniu 07 maja 2004 r. - po dokonaniu ich rejestracji i ubezpieczeniu. Wynika to z prowadzonego przez spółkę C rejestru, w którym odnotowywane są daty opuszczenia terenu Spółki przez sprzedane samochody oraz pisemnych oświadczeń pracowników C Sp. z o.o.: - A.Z., który pismem z dnia 15.07.2004 r. potwierdza fakt opuszczenia przez sprzedane samochody terenów spółki C w dniu 07.05.2004 r.; - S.T., który pismem z dnia 15.07.2004 r. wyjaśnia, że przekazanie samochodu klientowi następuje po jego zarejestrowaniu i ubezpieczeniu. Spółka "A" dokonała rejestracji zakupionych samochodów w dniu 05 maja 2004 r. Powyższe samochody do ewidencji środków trwałych, na podstawie dowodów [...] i [...], zostały przyjęte w dniu 28 maja 2004 r. Strona zarzuca organowi I instancji pominięcie części wyjaśnień S.T., istotnych zdaniem Podatnika dla sprawy. Stwierdzenie, iż "klient dokonuje odbioru pojazdu wraz z podpisaniem faktury VAT" przeczy dalszym wyjaśnieniom pracownika C Sp. z o.o. oraz stoi w opozycji do faktycznych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a potwierdzonych m.in. w/w rejestrem prowadzonym przez sprzedawcę. Jak wynika ze wspomnianych dowodów, faktury VAT dokumentujące sprzedaż samochodów zostały wystawione dn. 28.04.2004 r. i przekazane spółce "A" celem dokonania rejestracji. Natomiast faktyczne przekazanie samochodów nastąpiło dnia 07 maja 2004 r. wraz z opuszczeniem samochodów terenu spółki C. Organy podatkowe nie kwestionują samej umowy sprzedaży ani prawa własności, ale moment faktycznego otrzymania towaru, tj. samochodów Panda Van, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 2004 r. Prawodawca uzależnił możliwość odliczenia podatku nie tylko od samego faktu otrzymania faktury, ale także od pewnego stanu faktycznego -"otrzymania przez nabywcę towaru". Dlatego uprawnienia podatnika wynikające z art. 19 ust. l ustawy o VAT mogą być realizowane nie tylko wtedy, gdy faktura została wystawiona a jej forma czyni zadość przepisom prawa, ale także wówczas, gdy jest zgodna ze stanem rzeczywistym, tzn. otrzymaniem towaru. Nie można uznać za zasadny zarzutu Strony, iż organ I instancji wydając sporną decyzję powołał się na interpretację przepisów prawa dokonaną przez pracownika spółki C. Jako interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie należy traktować pisemnych wyjaśnień złożonych przez pracownika spółki C, S.T. Tak też uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmując powyższe wyjaśnienia jako dowód w postępowaniu podatkowym na okoliczność ustalenia dnia faktycznego odbioru w/w samochodów. Zgodnie z art. 180 § l Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. I w kategorii dowodu należy rozpatrywać oświadczenia złożone przez pracowników spółki "C" Poza tym, zgodnie z zapisem art. 210 § l Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać m.in. podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne. Uzasadnienie faktyczne to w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Strona zarzuca również rozstrzygnięciu dokonanemu przez organ I instancji nieuwzględnienie przedpłat z 02 i 16 kwietnia 2004 r. za przedmiotowe samochody. Zauważyć należy, zdaniem Dyrektora Izby, iż przepis art. 19 ust. 3a infine ustawy o VAT dający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu należy rozpatrywać w związku z przepisem art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. W/w przepis określa moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą przyjęcia zapłaty w przypadku, gdy przed wydaniem towaru pobrano przedpłatę (zaliczkę, zadatek, ratę). Przedpłata (zaliczka, zadatek, rata) to co najmniej połowa ceny. I w ten sposób należy rozumieć postanowienia art. 19 ust. 3a cytowanej ustawy. Strona, zgodnie z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w C Sp. z o.o. w dniu 15.07.2004 r., dokonała zapłaty za faktury dokumentujące zakup samochodów Panda Van w następujący sposób: 1. za fakturę VAT nr [...] z dn. 28.04.2004 r. cena 29.186,26 zł, w tym VAT 5.263,10 zł: - w dniu 02.04.2004 r. 1.500 zł - w dniu 16.04.2004 r. 10.000 zł - w dniu 19.05.2004 r. 9.330,04 zł - w dniu 25.05.2004 r. 8.356,22 zł; 2. za fakturę VAT nr [...] z dn. 28.04.2004 r. cena 29.186,26 zł, w tym VAT 5.263,10 zł: - w dniu 02.04.2004 r. 1.500 zł - w dniu 19.05.2004 r. 9.330,04 zł - w dniu 25.05.2004 r. 18.356,22 zł Z przepisu art. 19 ust. 3 a ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że obniżenie podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy. Wobec powyższego, iż Podatnik nie dokonał przedpłaty za faktury, w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 3 a w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, nie przysługiwało mu w miesiącu kwietniu 2004 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu samochodów Panda Van. Postępowanie przeprowadzone w sprawie wykazało jednoznacznie, że odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu w kwietniu 2004 r. było sprzeczne z postanowieniami art. 19 ust. 3 a ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka spełniła tylko jeden warunek konieczny do realizacji prawa do odliczenia, to znaczy otrzymała fakturę, nie spełniła natomiast drugiego koniecznego warunku, a mianowicie otrzymania towaru. Tym samym nie realizując przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Podatnik przedwcześnie skorzystał z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup rzeczonych samochodów i zawyżył - w tym przypadku - podatek naliczony do odliczenia w miesiącu kwietniu 2004 r. o kwotę 10.526,20 zł. Zgodnie z § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług wymienionych w ust. 3 (w tym m.in. usługi w zakresie rozprowadzania wody oraz usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków), może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Przepis ten został wydany na podstawie wyraźnej delegacji ustawowej znajdującej się w ust. 5 art. 19 ustawy o VAT, który daje upoważnienie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia innych niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Przepis § 40 ust. 4 nie określa - jak sugeruje strona - dodatkowych warunków, od których uzależnia prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jedynie szczególny termin obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do przepisów art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał kwotę podatku 427,52 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 03 marca 2004r. za dostawę wody i odprowadzanie ścieków, w której termin płatności przypadał na dzień 20 marca 2004 r., jako kwotę o którą podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 2004 r. A tym samym potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyniku wyżej stwierdzonych nieprawidłowości "A" S.A., w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r., zawyżyło kwotę podatku naliczonego na sumę 10.953 zł. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 30.576 zł, tym kwotę zwrotu różnicy wysokości 30.576 zł. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. l. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.285 zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] spółka "A" wniosła o jej uchylenie, zarzucając jednocześnie przedmiotowej decyzji uchybienia przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu podkreśliła, że organ odwoławczy w wydanej decyzji nie uwzględnił ustnej umowy zawartej w dniu 28 kwietnia 2004 r. pomiędzy S.T. reprezentującym spółkę C, a G.R. Z-cą Prezesa Zarządu Spółki "A", potwierdzającej pozostawienie samochodów na terenie spółki C do czasu dokonania rejestracji tych samochodów przez kupującego. Wyjaśnienia, na których oparł się organ odwoławczy, w ocenie skarżącej błędnie sugerują, iż rejestracji oraz ubezpieczenia dokonuje sprzedawca. Potwierdzeniem powyższego jest oświadczenie A.Z. - pracownika firmy C, w którym stwierdza, iż data opuszczenia przez w/w samochodów firmy nie jest jednoznaczna z datą sprzedaży, czy też przejęcia samochodu przez właściciela. Skarżąca twierdzi, iż z opisanych powyżej faktów jednoznacznie wynika, iż 28 kwietnia 2004r., po podpisaniu faktury, otrzymania świadectwa homologacji, kart pojazdu i kluczyków, prawowitym właścicielem pojazdów stała się spółka "A" ona od tej chwili dysponowała nimi jak właściciel. Odnośnie odliczenia w m-cu kwietniu 2004r. podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B, skarżąca utrzymuje, iż zmiana w § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku VAT stanowi przekroczenie granic uprawnienia ustawowego i nie może wywoływać negatywnych skutków dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych aniżeli w niej wskazano. Zgodnie z treścią art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Otóż zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej w [...] Istotne zatem jest ustalenie czy organ ten był organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu pokreślić trzeba, że zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wprowadziła ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Przy czym część przepisów tej ustawy weszła w życie z dniem l września 2003 r., zaś część z dniem l stycznia 2004 r. Przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem l stycznia 2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Zatem skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od l stycznia 2004 r., to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Zaznaczyć przy tym należy, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu miało nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz.2027), które weszło w życie z dniem l stycznia 2004 r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Należy podkreślić, iż nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dla uzupełnienia stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. l ww. ustawy, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: l) z dniem l stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt l-6 oraz w pkt 7 lit. a)-d); 2) z dniem l stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, iż skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem l stycznia 2004 r., to stwierdzić należy, że zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki nastąpiła z dniem l stycznia 2005 r. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie l stycznia 2004 r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto, rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać 23 października 2003 r., tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od l stycznia 2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników "dużych urzędów skarbowych", wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Uzupełnić powyższe trzeba o tezę, iż niezgodne jest z zasadami państwa prawnego nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04 (publ. M.Podat. 2005/10/44) oraz z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307 (publ. M.Podat. 2005/845), jak również Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt III FSK 1031/05. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych dyrektorów izb skarbowych, w zw. z art. 5a ust. l pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 5 § l oraz art. 170 § l ustawy Ordynacja podatkowa oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § l pkt l tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § l pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.