I SA/Bd 117/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Sędziowie WSA: Teresa Liwacz asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "G." Spółka z o. o. w M. k/B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2003r. [...] Urząd Skarbowy w B. określił firmie "G." sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2002r. w kwocie 24.365 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 22 zł oraz odmówił zwrotu części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 21.014 zł. Podstawę wydania wskazanej decyzji było naruszenie art. 14a ust. 7 pkt l ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalono bowiem, iż spółce jako sprzedawcy używanych samochodów osobowych nie przysługuje prawo do zwrotu podatku. Spółka nie odwołała się od przedmiotowej decyzji, skutkiem czego stała się ona ostateczna. Pismem z dnia [...] 2005r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. w części dotyczącej odmowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w wysokości 21.014 zł. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 02 czerwca 2005r., sygn. akt I SA/Bd 255/05, dotyczący tej spółki, który uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. w przedmiocie odmowy częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. W ocenie strony wyrok ten służy jako dowód na nieprawidłową interpretację przepisów art. 14a ust. 7 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Organ podejmując powyższe rozstrzygnięcie uwzględnił treść art. 247 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i stwierdził, iż w przedmiotowej sytuacji nie występuje żadna z wymienionych w art. 247 § l Ordynacji podatkowej przesłanek. Od powyższej decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2003r., w części dotyczącej odmowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obarczenie podatnika obowiązkiem podatkowym nieodpowiadającym treści normy prawnej nie stanowi rażącego naruszenia prawa oraz że błędna wykładnia prawa nie może być utożsamiana z rażącym naruszeniem prawa; naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § l i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rozważenie wszystkich jej aspektów oraz nazbyt ogólnikowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Instytucja natomiast stwierdzenia nieważności decyzji, jako nadzwyczajny środek prawny znajduje zastosowanie w oparciu o treść art. 247 § l Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie dokonuje się sprawdzenia zasadności rozstrzygnięć. Dlatego też organ nie zgodził się z zarzutem spółki odnośnie nieprzeanalizowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, czy pogląd prawny [...] Urzędu Skarbowego w B. zaprezentowany w decyzji, a wskazujący, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego wobec czego nie przysługuje jej prawo zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług jest słuszny i czy mieści się w granicach zwykłego naruszenia prawa, czy też można mu przypisać cechy rażącego naruszenia prawa. Organ zaznaczył, iż powoływany przez spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 02 czerwca 2005r. nie może w tej konkretnej sprawie przesądzać rozstrzygnięcia na korzyść strony. Postawę jego wydania stanowił art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem nieprawidłowa interpretacja art. 14 ust. 7 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowiła rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością decyzji organów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie bardzo ważnym jest to, że ww. wyrok dotyczył innego okresu rozliczeniowego, a mianowicie lipca 2002r., natomiast rozpatrywana sprawa dotyczy grudnia 2002r. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sytuacji nie można prowadzić analogicznego postępowania, gdyż w podatku od towarów i usług, każdy miesiąc w roku podatkowym jest odrębnym okresem rozliczeniowym. Organ podkreślił również, iż w prowadzonym postępowaniu mającym na celu stwierdzenie nieważności decyzji, bierze się pod uwagę jedynie kwalifikowane wady decyzji, której dotyczy żądanie. Zaznaczył, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prawnego wskazuje na istnienie sprzeczności oczywistych i dostrzegalnych. Zdaniem organu oznacza to, iż nie chodzi o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi ustanowionemu w prawie, co powoduje naruszenie prawa materialnego lub procesowego. Stwierdzona nieprawidłowa interpretacja art. 14a ust. 7 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ocenie organu odwoławczego nie stanowi rażącego naruszenia prawa. W związku z tym istniejące zastrzeżenia, co do prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy powinny znaleźć wyraz w odwołaniu od zaskarżanej decyzji organu I instancji, a nie we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w ramach art. 247 § l Ordynacji podatkowej. Na decyzję organu II instancji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając naruszenie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obarczenie podatnika obowiązkiem podatkowym nieodpowiadającym treści normy prawnej nie stanowi rażącego naruszenia prawa oraz na uznaniu, że błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie prowadzi do rażącego naruszenia prawa i je wyklucza oraz naruszenie art. 122, art. l87 § l oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, dlaczego nieprawidłowa interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jaką organ podatkowy stwierdził w decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2003r. nie ma cech rażącego naruszenia prawa. Wskazując na powyższe naruszenie prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że istota sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym rozstrzyganego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dotyczyła tego, czy z tytułu sprzedaży samochodów używanych w lipcu 2002r. skarżąca miała status podatnika podatku akcyzowego. Sąd przesądził, że skarżąca nie była takim podatnikiem. Zdaniem strony analogiczna sytuacja dotyczyła spornej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. za grudzień 2002 r. Wprawdzie organ podatkowy uznał, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się podatnik jest błędna i że błąd ten jest wynikiem wadliwej interpretacji przepisów, nie wskazał jednak, na czym faktycznie błąd ten polegał. Takie postępowanie uniemożliwia zdaniem strony automatycznie ocenę, czy wadliwej interpretacji przepisów można przypisać cechę rażącego naruszenia prawa. Skarżąca wskazała, iż nie jest kwestionowane w uzasadnieniu decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 lipca 2003r., że podatnik spełniał warunki wskazane w art. 14a ust. 2-6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wbrew temu ustaleniu obarczono stronę bezzwrotnym obowiązkiem wpłaty podatku od towarów i usług, mimo jednoznacznej treści normy prawnej nakazującej zwrot wpłaconego podatku. Na podatnika nałożono więc obowiązek nieprzewidziany przez ustawodawcę i wbrew zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym odmówiono mu zwrotu wpłaconego podatku. Przypisano mu również status podatnika podatku akcyzowego, którego nie miał. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w B. ograniczył się do stwierdzenia błędnej wykładni tylko przepisu art. 14a tej ustawy, co nie jest w ocenie skarżącej uprawnione. Strona wskazała, iż organ podatkowy nie może kreować obowiązków podatkowych niewynikających z ustawy. Podatnikiem podatku akcyzowego może być wyłącznie osoba określona w ustawie. Organ podatkowy na skutek błędnego rozumienia przepisów prawa przypisał taki status osobie, która nie spełnia ustawowych kryteriów bycia podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej doszło więc do rażącego naruszenia prawa. W ocenie spółki organ podatkowy dokonał zawężającej, błędnej wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Uznał, iż błędna interpretacja przepisu prawa nie może być utożsamiana z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Tymczasem nie można z góry wykluczyć, że błędna interpretacja przepisów prawa będzie miała równocześnie cechy rażącego naruszenia prawa. W tym zakresie skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004r., sygn. akt I SA/Wr 3191/02. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od wyrażonej w art.128 Ordynacji podatkowej zasady stabilności decyzji ostatecznych. Postępowanie w tym trybie jest odrębnym od zwykłego postępowaniem administracyjnym i nie może być związane z ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Zadaniem tego postępowania jest ustalenie, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art.247§1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji skarżąca powołała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęciu "rażącego naruszenia prawa" poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe. Przeważa w nim pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02). Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językowa wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). W piśmiennictwie podkreśla się, że stan prawny sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi (dającymi się uzasadnić z jednakowa mocą). Inaczej mówiąc, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni (por. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 808). Według skarżącej rażące naruszenie prawa w rozpatrywanej sprawie polega na przypisaniu spółce statusu podatnika podatku akcyzowego i określeniu treści zobowiązania podatkowego w oparciu o ten status. Odniesienie się do tej sprawy wymaga przeanalizowania stanu prawnego dotyczącego tego problemu. Zgodnie z art.14a ust.7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług prowadzący zakład pracy chronionej aktywności zawodowej nie miał prawa w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, jeżeli był podatnikiem podatku akcyzowego, z wyjątkiem gdy należał do podatników, o których mowa w art.35 ust.1 pkt 3, sprzedających wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz.2a, 8, 9 i 11. W poz. 5 tego załącznika były wymienione samochody osobowe. Sprzedaż samochodów osobowych była zatem objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie akcyzy i wykluczała zwrot wpłaconej kwoty podatku. Powołując się na ten przepis Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r., I SA/Bd 2648/03 oddalił skargę spółki na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003 r. w przedmiocie odmowy częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów usług za lipiec 2002 r. Sąd uznał, że chociaż w lipcu 2002 r. skarżąca dokonywała jedynie sprzedaży samochodów używanych, z którą to sprzedażą stosownie do § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego związane było zwolnienie z obowiązku podatkowego, to jednak spółka przejawiała wolę wykonywania w sposób częstotliwy innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i tym samym nie utraciła statusu podatnika podatku akcyzowego. W wyroku z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1409/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok, uznając, że podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art.14a ust.7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest tylko taki podatnik, u którego w okresie rozliczeniowym w zakresie podatku od towarów usług – występuje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. NSA stwierdził, że sąd I instancji dokonał wadliwej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt l, wywodząc na podstawie art. 5 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług, że dany podatnik VAT może być podatnikiem podatku akcyzowego już tylko z tego powodu, że ma zamiar wykonywać czynności opodatkowane tym podatkiem, pomimo tego, że jego czynności nie rodzą de facto obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W konsekwencji, w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r., I SA/Bd 255/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, będąc związany oceną prawną wyrażoną przez NSA, uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003 r. Sąd uznał, że skarżącą nie obciążał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i brak było podstaw do zakwestionowania zwrotu podatku. Powołując się na ten ostatni wyrok skarżąca uważa, że nie była podatnikiem podatku akcyzowego nie tylko za lipiec 2002 r., ale także za grudzień 2002 r. i decyzja [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2003 r. odmawiająca jej za ten ostatni miesiąc zwrotu kwoty podatku od towarów i usług wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Ze stanowiskiem tym trudno się zgodzić. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności nie można uznać, że konsekwencje prawne przepisów były dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone, bez możliwości rozbieżnej ich wykładni. Błąd polegał na przyjęciu, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego. Przekroczenie prawa przez [...] Urząd Skarbowy w B. nie było oczywiste i niedwuznaczne. W sposób nieprawidłowy art.14a ust.7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zinterpretował nie tylko organ podatkowy, ale także sąd. Nie można powiedzieć, ze interpretacja ta nie była uprawniona. W rezultacie organ podatkowy nie naruszył art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie uchybiono też art.122, art.187 i art.210§1 pkt 6 i §4 tej ustawy. Organ odwoławczy przyznał, że w sposób nieprawidłowy dokonano wykładni art.14a ust.7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji z dnia [...] 2003 r. organ I instancji stwierdził, że spółce z tytułu sprzedaży samochodów osobowych nie przysługiwał zwrot podatku. W ocenie Sądu w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia zebrano dowody. Zgromadzony materiał dostatecznie wyjaśnia wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, ważne z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa. W uzasadnieniu decyzji przytoczono zasadnicze motywy rozstrzygnięcia. Wyrok WSA we Wrocławiu, na który powołuje się spółka (I SA/Wr 3191/02) został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Opiera się on na innej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", której nie można zastosować w realiach rozpoznawanej sprawy. Ponadto nawet gdyby zgodzić się z tą interpretacją, to nie można powiedzieć, że przyjęcie innego poglądu niż prezentowany wyżej przez NSA było na tyle wadliwe, że stanowiło rażące naruszenia prawa. Mając na uwadze wskazane argumenty na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.