I SA/Sz 14/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. u c h y l a zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] r. Nr [...], II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpoznaniu zażalenia z dnia [...] r., uzupełnionego pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie własne nr [...] z dnia [...] roku zawieszające postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "A" przez M. W. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki skutkujące uprawnieniem do zawieszenia postępowania na mocy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor Izby Celnej powołał się na okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 roku w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 679/05 dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie do czasu uzyskania odpowiedzi na pytania prejudycjalne skierowane na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego zawartych w art. 25, art. 28 i art. 90 tegoż Traktatu oraz art. 3 ust. 3 Dyrektyw Rady 92/12/EWG, a tym samym ich zgodnością z przepisami prawa krajowego wyrażonych w art. 80, art. 81 ustawy z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ przytoczył poglądy odnoszące się do samego pojęcia zagadnienia wstępnego, przytoczył również obszernie treść pytania wstępnego sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz przytoczone tam poglądy na uzasadnienie wyrażonego przez siebie poglądu. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] zostało zaskarżone zażaleniem z dnia [...] roku, uzupełnione pismem z dnia [...] roku przez pełnomocnika M. W. Strona zarzuciła postanowieniu naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskując o jego uchylenie w całości. Zdaniem Strony zawieszenie postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie może przesądzać o obligatoryjności zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Strona powołała się na pojawiającą się analogię do sytuacji, w której mimo zawiśnięcia przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją, Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż nie stanowi to zagadnienia wstępnego, uzasadniającego zawieszenie prowadzonego postępowania (por. wyrok z dnia 14.10.1999 r. I SA/Łd 2042/98; LEX nr 40848). W tym kontekście, zdaniem Strony, zawisłość sporu przed Trybunałem Konstytucyjnym nie zwalnia organu podatkowego od kontynuowania postępowania i nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona stanęła na stanowisku, że brak jest uzasadnionych przeszkód aby rozwiązania przyjęte w stosunku do postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym nie znalazły zastosowania do sytuacji wystąpienia przez sąd administracyjny w innej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Według Strony kwestia zagadnienia wstępnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej dotyczy bezpośrednio stron postępowania, a nie zagadnienia związanego wprawdzie z przedmiotem rozstrzygnięcia, ale nie będącym zagadnieniem tak ściśle związanym z rozstrzygnięciem, że stanowiącym jego warunek konieczny. Strona podkreślała również, że choć możliwe jest zwrócenie się przez sąd krajowy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, w Ordynacji podatkowej nie została jednak ustanowiona generalna podstawa do zawieszenia z tego powodu innych toczących się przed organami podatkowymi lub sądami postępowań z powołaniem się na tą okoliczność. Niezależnie od powyższego strona wskazała również, że konsekwencją zastosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest konieczność zgodnie z art. 203 § 1 cytowanej ustawy, wezwania strony przez organ zawieszający postępowanie, do wystąpienia w oznaczonym, terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba, że strona wykaże, że już się o to zwróciła. Brak natomiast takiego wystąpienia strony wywołuje, zgodnie z art. 203 § 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci konieczności wystąpienia z urzędu samego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Dlatego zdaniem Strony brak jest podstaw do zawieszenia postępowania. Organ podatkowy powinien samodzielnie dokonać ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Nadto zawieszenie postępowania jest niekorzystne dla strony gdyż pozbawia ją na długi czas możliwości rozporządzania dokonaną z tytułu podatku nadpłatą. Postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zachodzi przesłanka skutkująca uprawnieniem organu podatkowego do zawieszenia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wprawdzie wskazany wyżej artykuł nie wskazuje wprost jako przesłanki zawieszenia postępowania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości to jednak ta przesłanka zawieszenia postępowania została ujęta bardzo szeroko. Powody, które stanowią podstawę zawieszenia postępowania są zróżnicowane, a ich wspólną cechą jest to, że mają charakter przejściowy, co oznacza, że można je usunąć i kontynuować postępowanie. Organ odwoławczy uznał, że wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do interpretacji prawa wspólnotowego i stosowania w związku z tym przepisów prawa krajowego w analogicznej sprawie, stanowią wystarczającą przesłankę do zawieszenia postępowania sądowego. Trudno sobie wyobrazić aby organ odwoławczy, nie bacząc na stanowisko innych organów lub sądów, podejmował się rozstrzygnięcia zagadnienia, budzącego bardzo wiele kontrowersji, gdy to stanowisko innych organów lub sądów spełnia przesłanki uznania go, jako zagadnienia wstępnego. Nadto zdaniem Dyrektora Izby Celnej, jakkolwiek literalna interpretacja wskazanych wyżej przepisów prowadzi do konstatacji, iż zawieszenie postępowania w oparciu o art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do podjęcia działania określonego w art. 203 § 1 i § 2 cytowanej ustawy, to jednak w ocenie organu odwoławczego norma ta ma charakter przepisu porządkowego, który został sformułowany przez ustawodawcę w celu usuwania wszelkich sytuacji mogących powodować nieuzasadnione przedłużanie prowadzenia postępowania podatkowego w jednostkowych sprawach. Nie znajduje również uzasadnienia rozszerzenie interpretacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi przytoczonego przez skarżącego. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż postanowienie o zawieszeniu postępowania pozbawi ją na długi czas możliwości rozporządzania wpłaconą z tytułu podatku kwotą pieniężną Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia przez ETS jest najkorzystniejszym dla strony rozwiązaniem. Gwarantuje ono bowiem Stronie, że rozstrzygnięcie merytoryczne kończące postępowanie administracyjne w sprawie zostanie wydane w zgodzie z orzeczeniem ETS. Ze stanowiskiem organu odwoławczego nie zgodził się M. W., i za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżył powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisu art.201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa polegające na wyrażeniu błędnego poglądu prawnego, że zawieszenie postępowania sądowego postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 roku do czasu uzyskania odpowiedzi na pytania prejudycjalne skierowane do ETS stanowi obligatoryjna podstawę do zawieszenia postępowania w sprawie rozstrzyganej w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumenty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji wydane w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mając na uwadze zakres kompetencji sądu oraz stan faktyczny i prawny sprawy należy uznać, że skarga jest zasadna. W świetle oceny prawnej dokonanej przez Sąd należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej błędnie ustalił treść normy prawnej zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno w świetle doktryny prawa administracyjnego, jak i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27.04.2003 r. V SA 2826/02 ). Organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie zgodnie podkreśla się, że zagadnienie wstępne, to takie zagadnienie, które ma charakter otwarty i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Użyte w przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne (por. wyrok NSA z dnia 2.11.1999 r., ONSA 2000, nr 4, poz. 164). "Innym organem lub sądem" nie będzie w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który orzeka o wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego, wyjaśnianie wątpliwości prawnych, interpretacja prawa nie jest zagadnieniem wstępnym o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonanie interpretacji nie stanowi kwestii prejudycjalnej, tzn. wywierającej wpływ na postępowanie podatkowe po pierwsze dlatego, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z rozstrzyganiem. Interpretacja nie polega przecież na rozstrzyganiu, lecz " jedynie" na zajmowaniu stanowiska w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne. Po drugie - wnioskodawca wskazuje jedynie na hipotetyczny wpływ wnioskowanej interpretacji na sposób załatwienia sprawy podatkowej. Ustawodawca wymaga zaś, by tego rodzaju zależność nie miała charakteru potencjalnego, lecz była aprioryczna i oczywista. Dyrektor Izby Celnej błędnie uzależnił wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie od dokonania wykładni przepisów prawa wspólnotowego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na skutek wniesienia pytania prejudycjalnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, iż jest to zagadnienie wstępne warunkujące zawieszenie postępowania podatkowego. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że organ podatkowy powinien samodzielnie dokonać ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego pod które organ podatkowy dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ podatkowy. W ocenie Sądu wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w rozpoznawanej przed nim sprawie dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego (III SA/Wa 679/05) z pytaniem prejudycjalnym do ETS nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej błędnie przyjął, że powyższa okoliczność stanowi obligatoryjną podstawę do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Nietrafny jest natomiast pogląd skarżącego o iluzoryczności realizacji praw i obowiązków nałożonych na organ podatkowy i strony w art. 203 Ordynacji podatkowej w sytuacji zawieszenia postępowania z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2 wspomnianej wyżej ustawy. Spełnienie tego obowiązku jest bowiem możliwe gdy organ będzie miał legitymację do występowania przed określonym organem lub sądem. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach (obowiązującego) prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie posiadają natomiast uprawnień do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności ustawy podatkowej z Konstytucją czy przepisami traktatów wspólnotowych. Uprawnienia takie nie służą również stronom prowadzonego postępowania podatkowego. Powyższy stan rzeczy, jak również jednoznaczny zapis uregulowania art. 203 Ordynacji podatkowej egzemplifikującego prawa i obowiązki organu podatkowego i stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wśród których ustawodawca nie przewidział wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak również oczekiwania na ogłoszenie orzeczenia ETS – dostatecznie dowodzą, że przewidywane ogłoszenie orzeczenia ETS nie stanowi zagadnienia wstępnego od którego uzależnione jest zgodnie z obowiązującym prawem rozpatrzenie prowadzonej indywidualnej sprawy podatkowej zakończone wydaniem decyzji. Organom podatkowym nie można więc jurydycznie poprawnie przedstawić uzasadnionego zarzutu naruszenia praw i obowiązków unormowanych w instytucji zapisanej w art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 203 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok z dnia 14.10.1999 I SA/Łd 2042/98). Reasumując w ocenie Sądu brak jest podstaw do zawieszania postępowania oznaczonego w zaskarżonych postanowieniach Dyrektora Izby Celnej. Dlatego mając powyższe na uwadze uznając, że zaskarżone postanowienia naruszają przepisy postępowania podatkowego, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.