I SA/Bk 73/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. G. kwotę 5.115 zł (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].06.2004 r. Nr [...] określił wobec A. G. za miesiąc październik 2003 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w wysokości 103.584 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 163.967 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 102.246 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 45.863 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy powołał się na treść art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), z którego wynika, iż kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane. Zdaniem organu warunki te nie zostały przez podatnika spełnione w odniesieniu do faktur wystawionych na jego rzecz przez firmy: "A" Sp. z o.o. ze S., "B" Sp. z o.o. ze S. oraz "C" Z. W. – W. Według organu podatkowego nie można uznać, że uregulowanie należności wynikających z tych faktur nastąpiło poprzez wystawienie weksli. W świetle zawartych przez A. G. z jego kontrahentami umów wekslowych, podatnik płacił należności za zakupiony towar za pomocą weksli o oznaczonych terminach ich wykupu. Zdaniem organu uregulowanie należności wynikających z otrzymanych przez podatnika faktur zakupu towaru następowało dopiero w dacie faktycznej zapłaty kwot wymienionych w umowach wekslowych i wekslach, a nie w dacie wystawienia weksli. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].09.2004 r. Nr [...] utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wręczenie przez podatnika weksli swoim kontrahentom nie powoduje uregulowania należności wynikających z otrzymanych faktur, w rozumieniu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Według organu, zgodnie z definicją zawartą w art. 101 pkt 2 ustawy z dnia 28.04.1996 r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282), weksel własny to papier wartościowy zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej. Spełnia on funkcję płatniczą. Weksel nie jest jednak surogatem pieniądza i wręczenie go nie może być uważane za równoznaczne z zapłatą, ta bowiem następuje dopiero w chwili pokrycia zobowiązania wekslowego, czyli w momencie zapłaty sumy wekslowej. Oznacza to, że dopiero zapłata przez dłużnika zobowiązania wekslowego wynikającego z weksla w terminie płatności, zwalnia go z zobowiązania i może być uznana za dochowanie wspomnianego warunku. Organ nie podzielił argumentacji wnoszącego odwołanie, iż w wyniku zawarcia umów wekslowych nastąpiła zamiana zobowiązania wynikającego z faktur na zobowiązanie wekslowe i tym samym poprzez odnowienie doszło do uregulowania należności. Odnowienie, uregulowane w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, jest jedną z form wygasania zobowiązań poprzez ich umorzenie. Zachodzi wówczas, gdy dłużnik w wyniku umowy stron, zobowiązuje się świadczyć co innego, niż był zobowiązany lub świadczyć to samo lecz z innej podstawy prawnej. Zdaniem organu w sprawie niniejszej nie nastąpiło odnowienie, gdyż wystawienie przez podatnika weksli odnosi się do dotychczasowego zobowiązania. Przez podpisanie umów wekslowych ze swoimi kontrahentami podatnik zobowiązał się do zapłaty za dostarczony towar, ale w innej formie - poprzez wystawienie weksli. W treści umów podatnik wskazał jako formę zapłaty weksle o konkretnej wartości i terminie ich wykupu. Jednak w umowach tych brak jest postanowień, które świadczyłyby o zawarciu umowy odnowienia. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik A. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie: - prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust 2a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku i akcyzowym, - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego argumenty przedstawione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie mają oparcia w stanie faktycznym sprawy oraz w obowiązujących wówczas przepisach prawnych. Weksel w obrocie gospodarczym może pełnić funkcję obiegową, płatniczą, kredytową, gwarancyjną. Funkcja płatnicza weksla polega na możliwości regulowania za pomocą weksla zobowiązań pieniężnych przez wręczenie weksla zamiast zapłaty. Skarżący zgadza się, że samego wręczenia weksla nie można utożsamiać z zapłatą. Spór dotyczy jednak kwestii, czy wręczenie weksla stanowi "uregulowanie" w myśl art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie czy stanowi "zapłatę". Przepis ten rozróżnia zarówno pojecie "uregulowanie" jak i "zapłata". Zapłata jest pojęciem węższym i mieści się w pojęciu uregulowanie. Każda zapłata jest uregulowaniem, natomiast nie każde uregulowanie jest zapłatą. Ze strony organów podatkowych nastąpiło niezrozumienie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podatnik nie twierdzi, że zapłacił za zobowiązania wynikające z faktur zakupu. Podatnik twierdzi, że uregulował te zobowiązania. W orzecznictwie nieraz stwierdzono, że przy spełnieniu pewnych warunków weksel może regulować zobowiązania poprzez doprowadzenie do ich wygaśnięcia w drodze odnowienia. Instytucja odnowienia uregulowana jest w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Jeżeli więc strony postanowiły, że wystawione weksle uregulowały zobowiązanie, czyli że zobowiązanie z weksli wchodziło w miejsce zobowiązania z faktury, niemożliwym jest do przyjęcia, że weksle stanowiły dodatkowe zabezpieczenie zobowiązania wynikającego z faktury. W sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszej sprawy weksle nie stanowiły funkcji gwarancyjnej. Pełniły one funkcję płatniczą oraz dokonały nowacji dotychczasowego zobowiązania. Artykuł 506 § 2 k.c. stanowi, że tylko w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Ustawodawca postanowił, że dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek. Z powyższego uregulowania nie wynika jednak, że każde wręczenie weksla wyklucza odnowienie, gdyż tylko w sytuacji wręczenia weksla bez dodatkowych ustaleń pomiędzy stronami nie można domniemywać, że zaszło odnowienie zobowiązania. Jednakże, gdy strony stosunku zobowiązaniowego zawierają umowę wekslową, w której stwierdzają, że za pomocą weksla nastąpiła zapłata za towar, to niemożliwe jest powoływanie się w takim przypadku na uregulowania art. 506 § 2 k.c., ponieważ nie zaistniały wątpliwości co do tego, jak strony umowy rozumieją jej postanowienia. Dowodem tego, że celem zawartych przez podatnika umów wekslowych było odnowienie, wskazują także zapisy na kontach księgowych skarżącego. Księgowania na koncie 201, na którym jednostka wykazywała swoje zobowiązania wobec dostawców wskazują na to, że skarżący przekazanie weksla traktował jako wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z faktury i powstanie w jego miejsce zobowiązania wekslowego. Według skarżącego organy podatkowe nie dokonały analizy zawartych przez podatnika umów wekslowych. Było to niezbędne, aby spełnić wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sformułowany w art. 121 §1 ordynacji podatkowej oraz zachować zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122. Uszczegółowieniem tej zasady jest art. 187 ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej negując, że celem powyższych umów było odnowienie zobowiązania nie wskazał w oparciu o treść tych umów innego celu ich zawarcia. W uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania dowodów, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnia swoje wnioski i odrzuca twierdzenia podatnika, co stanowi naruszenie zasady przekonywania wynikającej z art. 124 ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, nakazującej zawrzeć w uzasadnieniu faktycznym decyzji fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 364/04 oddalił skargę. Sąd w uzasadnieniu wyroku podzielił argumenty organów podatkowych, iż wręczenie przez A. G. weksli swoim kontrahentom nie spowodowało uregulowania należności wynikających z wystawionych przez nich faktur w rozumieniu art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, iż z treści w/w przepisu wynika, że zamiarem ustawodawcy było wyeliminowanie swoistego "kredytowania" przez budżet państwa działalności podatników podatku od towarów i usług. Podkreślił, że w niniejszej sprawie A. G. wystąpił do urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zanim jeszcze sam poniósł faktyczny ciężar zakupu towarów handlowych, a zatem wystawione przez podatnika weksle nie mogą być traktowane jako forma uregulowania należności publicznoprawnych. Od powyższego wyroku pełnomocnik A. G. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił w całości argumentację podnoszoną uprzednio na etapie odwołania oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podkreślił, że wystawienie weksli i zawarcie umów wekslowych mieści się w pojęciu uregulowania należności, szerszego znaczeniowo od pojęcia zapłaty. Skarżący wskazał, iż stawianie dodatkowych wymagań w postaci samodzielnego poniesienia kosztów przez podatnika w istocie równa się niedopuszczalnemu nakładaniu obowiązków nie wynikających wprost z obowiązujących przepisów prawa. Skarżący podkreślił, że wystawione weksle zostały wręczone kontrahentom przed datą złożenia deklaracji VAT do urzędu skarbowego, a tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniami Sądu, iż wierzyciele skarżącego nie zostali przed tą datą zaspokojeni i nie doszło do uregulowania całości zobowiązań wynikających z faktur zakupu. W ocenie skarżącego twierdzenie Sądu, iż rzeczywiste uregulowanie należności nastąpiło dopiero w dniu wykupu wystawionych weksli jest prawdziwe tylko w odniesieniu do zobowiązania wekslowego, kiedy to uregulował on swoje zobowiązanie względem banku. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań wynikających z faktur argument ten jest bezzasadny, ponieważ zobowiązania te wygasły. Zdaniem skarżącego uregulowanie należności nastąpiło poprzez odnowienie zobowiązania w drodze zamiany zobowiązania z faktury na zobowiązanie z weksla podkreślając, iż zgodnie z powszechnie przyjętą linią orzeczniczą, poprzez wręczenie weksla pierwotny stosunek między stronami wygasa. Z treści umów wekslowych wynika, iż zamiarem stron nie było zabezpieczenie wierzytelności sprzedawcy ale uregulowanie zobowiązania, zatem podpisanie umów przez sprzedawcę należało uznać za równoznaczne z wyrażeniem zgody przez wierzyciela na odnowienie zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 27 października 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 171/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że w sytuacji gdy podatnik uiszcza należność z faktury w inny sposób niż dokonując zapłaty w pieniądzu bezpośrednio kontrahentowi to nie spełnia przesłanki uregulowani należności. Jak wynika z weksli i sporządzonych do nich deklaracji strony dokonały odnowienia długu, tym samym poprzednie stosunki zobowiązaniowe wygasły i jednocześnie powstały nowe zobowiązania z weksli. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli treść przepisu jest dostatecznie jasna, przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (clara non est interpretanda). Interpretacja art. 21 ust. 2a ustawy o VAT zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest nie do przyjęcia, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, który jest jasny i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zwrot podatku może nastąpić wtedy, gdy przedmiotowe należności zostały w całości uregulowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 2a ustawy o VAT. Wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w sytuacji, gdy podatnik uiszcza należność z faktury w inny sposób niż dokonując zapłaty w pieniądzu bezpośrednio kontrahentowi to nie spełnia przesłanki uregulowani należności. Podkreślił, że nie można skutecznie zarzucić skarżącemu, że wystąpił do urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zanim jeszcze sam poniósł faktyczny ciężar zakupu towarów handlowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres pojęciowy zwrotu "uregulowanie należności" nie budzi wątpliwości, i jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, tj. uregulowanie należności następuje z chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, że został zaspokojony. Stanowisko Sądu I instancji, że uregulowanie tych należności następowało dopiero w dacie wykupu weksli jest nieprawidłowe, gdyż poprzez wystawienie weksli wraz ze stosownymi deklaracjami skarżący i jego kontrahenci dokonali nowacji. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwrot użyty w art. 21 ust. 2a w/w ustawy, że uregulowanie powinno nastąpić w całości wcale nie odnosi się do rzeczywistości czy też nierzeczywistości tego uregulowania, tylko jasno i wprost wskazuje, że uregulowana ma być pełna wierzytelność, ale również nie wskazuje, iż musi mieć miejsce bezpośrednia zapłata. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. błędnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż podatnik wystawiając weksle zgodnie z zawartymi umowami wekslowymi nie uregulował należności wynikającej z faktur wystawionych przez firmy: "A" Sp. z o.o. ze S., "B" Sp. z o.o. ze S. oraz "C" Z. W. - W. Zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, iż w wyniku zawarcia umów wekslowych i wystawienia weksli nastąpiła zamiana zobowiązania wynikającego z faktur na zobowiązanie wekslowe i tym samym poprzez odnowienie doszło do uregulowania należności. W sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszej sprawy weksle nie stanowiły funkcji gwarancyjnej lecz pełniły funkcję płatniczą oraz dokonały nowacji dotychczasowego zobowiązania. Z art. 506 § 2 k.c. wynika, że jedynie w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Ustawodawca postanowił, że dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek. W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść umów wekslowych łączących podatnika z jego kontrahentami o takich wątpliwościach nie może być mowy, dlatego też należało uznać, iż podatnik wystawiając weksle uregulował zobowiązania wynikające z faktur. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i w oparciu o nią wydać stosowną decyzję. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, w aspekcie błędnego zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, należało uznać go za zasadny. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji odnosiły się do treści umów wekslowych zawartych przez podatnika z kontrahentami, jednakże dokonały ich błędnej oceny. Powyższe ustalenia, jako oparte na błędnej wykładni art. 21 ust. 2a ustawy o VAT należało uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepis prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powyższe spowodowało, iż zaskarżona decyzja, jako naruszająca prawo nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.