I SA/Gl 1456/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Auguścik-Michułka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. D. – "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skargą z dnia [...] 2005 r. T. D., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w B., zaskarżył dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydane w dniu [...] r. o numerach [...] i [...] , wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarga powyższa została rozdzielona na podstawie art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z czym przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest decyzja o numerze [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Określenie zobowiązania podatkowego w innej, niż zadeklarowana przez podatnika, wysokości nastąpiło z uwagi na ustalenie przez organy podatkowe zawyżenia przychodów o [...] zł oraz zawyżenia kosztów ich uzyskania o kwotę [...] zł kosztów dotyczących nieruchomości, ze sprzedaży której przychód nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej i kwotę [...] zł z tytułu niezapłaconych odsetek od kredytów. Ten ostatni składnik kosztów został przez organy podatkowe wyłączony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do sądu administracyjnego T.D. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji I instancji, że bezpodstawnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, gdyż kwota ta stanowiła spłatę skapitalizowanych odsetek, które – w przeciwieństwie do spłaty kredytu – zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem podatnika, na skutek zawarcia przez niego ugody bankowej nr [...], obejmującej kwoty niespłaconych kredytów i kwoty niezapłaconych odsetek, ustalona została ogólna kwota długu, podlegająca miesięcznym spłatom według przyjętego harmonogramu, a więc w dacie zawarcia ugody nastąpiła kapitalizacja odsetek. Skarżący powołał się na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz wyjaśnienia zawarte w dwóch artykułach dr Ireny Ożóg – dyrektora Departamentu Podatków Ministerstwa Finansów, że u dłużnika momentem kapitalizacji odsetek i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu jest data podpisania umowy bądź ugody. W tym kontekście T. D. zarzucił, że informacja banku, że nie dokonał on kapitalizacji odsetek, nie może stanowić wystarczającej podstawy do wyłączenia spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodu. Zarzucił, że organy podatkowe nie wyjaśniły tej kwestii w sposób dostateczny, a w wydanej decyzji nie wskazały w oparciu o jakie przepisy zakwestionowały ten element kosztów. Powołując się na wyrok NSA z 27 września 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1387/99 podkreślił, że "powstałe w sprawie podatkowej wątpliwości nie mogą być rozstrzygnięte wyłącznie na niekorzyść podatnika". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i odniósł się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaznaczając jednocześnie, że w skardze podatnik wskazał art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemający w tej sprawie zastosowania). Na wstępie wywodów dotyczących zarzutów skargi organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu nie jest ustalenie jaki jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od kredytów ale to, czy do kapitalizacji odsetek doszło, czy też nie, jak również to, jaką część w ogólnej kwocie dokonanych przez podatnika wpłat stanowią odsetki, a jaką spłata kredytu, która w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu pogląd wyrażony przez I. Ożóg i G. Dźwigałę, opublikowany w Przeglądzie Podatkowym nr 8 i 9/1999, nie odnosił się do spornego problemu niniejszej sprawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej raz jeszcze przedstawił powody, dla których organy podatkowe nie podzieliły stanowiska podatnika, że kwota [...] zł stanowiła spłatę skapitalizowanych odsetek. Podkreślił, że samo zawarcie ugody pomiędzy podatnikiem a "B" nie jest równoznaczne z dokonaniem kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek polega na dopisaniu ich do kapitału, odsetki naliczone na dzień dokonania kapitalizacji przestają wówczas istnieć, powiększając o swą wartość kwotę zobowiązania głównego. Materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie, wskazuje, że całość przez podatnik wpłat dokonanych na poczet realizacji umowy ugody nr [...] z dnia [...] 2002 r., zawartej z "B" zaliczona była na poczet spłaty zaciągniętych zobowiązań kredytowych, za wyjątkiem kwoty [...] zł uiszczonej przelewem z dnia [...] 2002 r. Ustalenia powyższe wynikają z dokumentacji księgowej (sporna kwota wykazana została przez podatnika jako spłata kredytu bankowego - konto [...] i potwierdzona przez bank w uzgodnieniu salda na dzień [...] 2002 r.). Z kolei treść ugody bankowej i aneksu do niej wynika, że spłacie podlegały zarówno kredyty jak i odsetki oraz że nie zawarto żadnego ustalenia w przedmiocie kapitalizacji tych odsetek. Kwestię tę jednoznacznie potwierdziło pismo "B" z dnia [...] 2005 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja została zatem wydana w oparciu o wszechstronne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, a teza skarżącego nie została poparta żadnym dowodem. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, albowiem sformułowany w niej zarzut pod adresem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. okazał się nieuzasadniony, ani też Sąd nie stwierdził żadnych innych naruszeń prawa materialnego i procesowego w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że zarzut skarżącego o bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł uiszczonej przez niego na rzecz "B" w 2002 r. w ramach realizacji ugody bankowej z dnia [...] 2002 r. nr [...] , oparty jest na jego twierdzeniu, że na skutek zawarcia tejże ugody nastąpiła kapitalizacja odsetek od kredytów. Wniosek taki, jak się wydaje, skarżący wyprowadza z faktu, że w ugodzie dokonano podsumowania kwot należnych bankowi z tytułu udzielonych T. D. kredytów i z tytułu odsetek od tych kredytów, oraz, że ustalono harmonogram spłat tych należności. Wniosek taki jest jednak nieuprawniony w świetle treści ugody i aneksu do niej, a także porównania danych obrazujących stan zadłużenia T. D. w dacie zawarcia ugody i aneksu. Z porównania tego wynika, że podatnik dokonał spłaty znaczącej części należności głównej, zatem poczynione przez niego wpłaty zostały zarachowane na poczet kredytów, a nie odsetek. Tak też podatnik księgował wpłaty w dokumentacji prowadzonego przedsiębiorstwa (saldo [...]). W toku postępowania nie ujawniono jakiegokolwiek dowodu, że ugodą z dnia [...] 2002 r. nr [...] dokonana została kapitalizacja odsetek. Dowodu takiego nie przedstawił także sam skarżący. Z kolei ostateczne wyjaśnienie, sporządzone na wezwanie organu podatkowego przez "B" w piśmie z dnia [...] 2002 r. jednoznacznie wykluczyło, aby odsetki należne od kredytów zaciągniętych przez T.D. zostały w 2002 r. skapitalizowane. Taki stan faktyczny uzasadniał w pełni zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatku poniesionego przez podatnika na spłatę zadłużenia objętego ugodą bankową nr [...] jako kosztu uzyskania przychodu. Miał w tym zakresie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie. Nie sposób przy tym zgodzić się z końcowym wywodem skargi, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków wątpliwości, jakie powstały w sprawie podatkowej, skoro ani stan faktyczny ani jednoznaczna treść przepisu takich wątpliwości nie budzą W pełni zasadne jest także stanowisko organu odwoławczego, przedstawione w odpowiedzi na skargę, że w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia pogląd dotyczący czasu, w jakim podatnik może odliczyć koszt spłaty skapitalizowanych odsetek, skoro w niniejszej sprawie zanegowano sam fakt spłaty takich odsetek. Z powyższych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)