I SA/Bd 266/06

Sygn. akt I SA/ Bd 266 /06 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 01 czerwca 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2006r. przy udziale Danuty Ś. sprawy ze skargi Zygmunta Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 10.574,30 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt cztery złotych i trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z [...] 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. odmawiającą Danucie i Zygmuntowi Ś. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 335.927,40 zł wraz z należnymi odsetkami W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące okoliczności faktyczne: Zygmunt Ś. w 2001 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji mięsa i jego przetworów, sprzedaży hurtowej i detalicznej - Zakład Przetwórstwa Mięsnego C. s.c. Edward Z., Zygmunt Ś.; jego udział w dochodach spółki wynosił 50 %. Decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z [...] 1999r. ww. podmiot gospodarczy uzyskał status zakładu pracy chronionej od dnia [...] 1999r. na okres trzech lat tj. do [...] 2002r, a następnie na mocy decyzji [...] Urzędu Wojewódzkiego w B. z [...] 2002r. od dnia [...] 2002r. na okres trzech lat tj. do dnia [...] 2005r. Z dniem [...] 2001r. wspólnicy przekształcili spółkę cywilną w spółkę jawną, która [...] 2002r została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców. W następstwie tego przekształcenia [...] Urząd Wojewódzki w B. decyzją z [...] 2002r, zachował dla spółki jawnej status zakładu pracy chronionej na okres do dnia [...] 2005r. Danuta Ś. w 2001r nie prowadziła działalności gospodarczej; korzystając z przywileju wynikającego z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2001. Podaniem z [...] 2004r podatnicy zwrócili się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 335.927,40 zł wraz z należnymi odsetkami, za podstawę materialno-prawną powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 45/01 z 25.06.2002r, w którym w pkt 2 orzeczenia stwierdzono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem wnioskodawców Zakład Przetwórstwa Mięsnego C. jest podmiotem, o którym mowa w przedmiotowym orzeczeniu. Do wniosku podatnicy dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 rok, w którym wykazali należny podatek "O". Ustalając okoliczności faktyczne istotne dla załatwienia wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że Zygmunt Ś. działalność gospodarczą prowadzi od 1990r; wnioskodawca wskazał, że krótko po rozpoczęciu działalności gospodarczej ze wspólnikiem zdecydowali o podjęciu budowy nowego, nowoczesnego zakładu a dla podjęcia tej decyzji znaczenie miała wiedza o preferencjach podatkowych dla ponoszących dodatkowe nakłady na rzecz czynnej rehabilitacji inwalidów. W efekcie dokonanych nakładów już w 1998r. zatrudnienie w zakładzie, liczące w sumie 72 osoby, składało się w 50% z osób niepełnosprawnych. Potwierdzeniem stworzenia warunków umożliwiających zatrudnianie osób niepełnosprawnych była decyzja o przyznaniu firmie statusu zakładu pracy chronionej. Wnioskodawca powoływał się na okoliczność, że w 1999r. wspólnicy ponieśli nakłady na rzecz poprawy warunków pracy dla osób niepełnosprawnych, na łączną kwotę ponad 1.500 tys. Zł, co udokumentował zestawieniem faktur dotyczących zakupu materiałów i usług inwestycyjnych w 1999r. na łączną kwotę 352.324,78 zł oraz zestawienie faktur dotyczących zakupu środków trwałych w 1999r. na łączną kwotę 1.194.382,05 zł. wraz z zestawieniem dowodów źródłowych w postaci faktur, umów, aktów notarialnych; wskazał, że całość nakładów poniesionych w 1999r. była finansowana ze środków własnych, bez pomocy z zewnątrz. Nasilenie prac inwestycyjnych w 1999r, realizowanych w ramach długookresowych przedsięwzięć, przyniosły ogólny wzrost zatrudnienia w latach 1999 i 2000, w tym osób niepełnosprawnych (średnio wyniosło: w 1999r. - 95 osób, w tym 60 osób niepełnosprawnych (64%), a w 2000r.- 189 osób, w tym 132 osoby niepełnosprawne (70%). Podatnik powołał się na okoliczność, że zmiana przepisów wymusiła weryfikację zakresu rzeczowego przedsięwzięcia i wydłużyła termin jego realizacji. Odstąpiono od rozbudowy działu uboju żywca i wykonania ciągu technologicznego do oczyszczania jelit; z powodu braku możliwości finansowania zamierzonej inwestycji z końcem kwietnia 2004r. zamknięto dział uboju żywca redukując stan zatrudnienia, w tym osób niepełnosprawnych. W 2001r. nie podjęto, z powodu braku możliwości finansowania realizacji wdrożenia nowoczesnego komputerowego systemu realizacji zamówień, co miało zapewnić zatrudnienie czterem osobom niepełnosprawnym na jednej zmianie. Podjęte w 1998 i 1999 roku długookresowe przedsięwzięcia związane także z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, w przypadku zachowania planowanych źródeł finansowania, powinny zostać zakończone w marcu 2004r. Z powodu zaburzeń spowodowanych głównie koniecznością zastąpienia, w latach 2000 i 200, środków własnych kredytami bankowymi działania nie zostały całkowicie zakończone do dnia dzisiejszego. Podatnik wskazał, że ograniczenie zakresu rzeczowego przedsięwzięć w znaczący sposób odbiło się na możliwości zatrudniania inwalidów; w latach 2001 i 2002 nastąpił spadek wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych: w 2002r. 219 osób w tym 123 osoby niepełnosprawne (56%), - w 2002r. 226 osób w tym 116 osób niepełnosprawnych (51 %). W toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ przeprowadził kontrolę podatkową w Zakładzie Przetwórstwa Mięsnego C. sj Edward Z., Zygmunt Ś.., którą objęto przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w okresie od 01.01.l999r. do 31.l2.2002r., nakłady i ich charakter, proces realizacji inwestycji i ich finansowanie oraz zatrudnienie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w analizowanym okresie spółka ponosiła nakłady inwestycyjne związane z rozbudową zakładu przetwórstwa mięsnego w miejscowości M. gmina N. Z dokumentów oraz projektów budowlanych nie wynika jednak, że realizowane inwestycje miały charakter przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Z kolei z powykonawczego projektu budowlanego rozbudowy i przebudowy hali produkcyjnej wynikało, że nakłady inwestycyjne związane z rozbudową i przebudową hali miały na celu poprawę warunków higieniczno-sanitarnych w związku z przystosowaniem zakładu do wymogów Unii Europejskiej. Ustalono też, że w okresie objętym kontrolą spółka dokonywała zakupu środków trwałych, samochodów osobowych i ciężarowych oraz wyposażenia. Na podstawie materiału dowodowego organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że firma C., nie spełnia przesłanek, o których mowa we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ wskazał, że spełnianie warunków do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej nie jest tożsame z realizowaniem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Tymczasem przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie jest skierowany do wszystkich podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz tylko do tych prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych, przed upływem trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, ponieważ do tej kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozbawiającego przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych. Zdaniem organu twierdzenie, iż realizowana przez ZPM "C." inwestycja miała charakter przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, ponieważ w styczniu 2002r. spółka po raz kolejny uzyskała status zakładu pracy chronionej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Uznanie, że nowe obiekty wybudowane przez firmę spełniają wymagania stawiane zakładom pracy chronionej na kolejne trzy lata, nie oznacza jednoznacznie, iż realizowane inwestycje podjęto z przeznaczeniem na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Trudno również uznać za realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zakupu w latach 1999-2001 środków trwałych w postaci m.in. samochodów osobowych i ciężarowych czy wyposażenia. Ogólny stan finansowy spółki w okresie 1999-2002 był stabilny; w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu w miejscowości M., wspólnicy nie występowali do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o pomoc finansową. Również sprawozdania finansowe za poszczególne lata oraz ocena sytuacji finansowej firmy zawarta w raporcie z badania sprawozdania finansowego za lata 1999-2001 potwierdzają stabilny stan finansowy spółki. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. materiał dowodowy wskazuje, że działania spółki nie były przedsięwzięciem na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, lecz miały na celu rozwój przedsiębiorstwa i poprawę jego wyników ekonomicznych, czego efektem był systematyczny wzrost zatrudnienia (w styczniu 1999r. zatrudnienie ogółem wyniosło średnio 72 osoby, w grudniu 2002r. średnio 233 osoby). Biorąc pod uwagę powyższe decyzja z [...] 2005r. organ ten odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 335.927,40 zł wraz z należnymi odsetkami. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej z powodu błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, iż podatnik nie należy do kręgu podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do regulacji prawnych, obowiązujących przed 30 listopada 1999r, rozpoczęli przed tą datą realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych albowiem celem był jedynie rozwój przedsiębiorstwa i poprawa wyników ekonomicznych. Zarzucił, że stanowisko organu podatkowego prowadzi do fałszywego wniosku, że działający na rzecz osób niepełnosprawnych może wykazać się brakiem troski o rozwój przedsiębiorstwa i jego wyniki ekonomiczne. Tymczasem jest oczywistym, że przedsiębiorca, który nie będzie dbał o rozwój firmy oraz o jej wyniki finansowe nie będzie miał szans na utrzymanie statusu zakładu pracy chronionej z powodu braku środków na spełnienie wymogów określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Działania na rzecz niepełnosprawnych nie mogą pozostawać w oderwaniu od spraw przedsiębiorstwa, w którym są te osoby zatrudnione. Zdaniem odwołującego się materiał dowodowy wskazuje, że spółka od 1999r ponosiła nakłady, których jednym z efektów był systematyczny wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Wspólnicy musieli uwzględniać dodatkowe trudności organizacyjne dotyczące ograniczonej normy czasu pracy czy zwiększonego okresu urlopowego niepełnosprawnych. Dobra organizacja pracy spowodowała, że dodatkowe obowiązki nie miały ujemnego wpływu na stan przedsiębiorstwa. Zebrane dowody pokazują, że inwestycje pozwalające na zatrudnienie osób niepełnosprawnych rozpoczęto w 1999 roku, inwestycja była kontynuowana i zrealizowana w 2004 roku poprzez ostateczne oddanie do użytkowania. Zasadność takiego wniosku potwierdza dodatkowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 2395/04. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy Zakład Przetwórstwa Mięsnego C. sj. należy do zakładów pracy chronionej, co do których zmiana przepisów skutkowała naruszeniem zasady praw nabytych i interesów w toku, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt. K 45/01. Organ odwoławczy przytoczył pkt. 2 sentencji powołanego wyroku i wskazał, że brak przepisów przejściowych nakazuje badanie sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. Organy podatkowe muszą oceniać dowody co do rozpoczęcie i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej, ustalać czy podatnicy należą do kręgu podmiotów wskazanych w ww. orzeczeniu a więc czy przed ogłoszeniem przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20.11.1999 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach, mając na uwadze, iż konsekwencje płynące ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczą także podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, że ani w uzasadnieniu powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ani w przepisach podatkowych nie zdefiniowano pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia", które należy odnieść do definicji środków trwałych w budowie, określonej w przepisie art. 3 ust.1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, w brzmieniu od 01.01.1999 do 31.12.2001r. oraz w art. 3 ust. 1 pkt 16 w zw. art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którymi środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego, co obejmuje ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem, wytworzeniem(...) - w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2002r, co jest uzasadnione sprężonym obowiązywaniem ustawy o rachunkowości oraz ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. W świetle powyższego organ uznał, że rozbudowa zakładu jako proces budowlany stanowiąc środki trwałe w budowie, spełniała jako całość kryteria "przedsięwzięcia". Poza sporem było, że Zakład Przetwórstwa Mięsnego "C." S.C. był związany warunkami określonymi ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w związku z nadanym mu statusem zakładu pracy chronionej. Przepisy wymagały, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakłady pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich; kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Jako zakład pracy chronionej spółka miała obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego dochodami były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływ z zapisów i darowizn, przeznaczone następnie na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Przepisy § 2 pkt 1-13 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 31.12.1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określało przeznaczenie środków tego funduszu m. in. na: przygotowanie, a także odtworzenie utraconych lub zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzenia nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy (n.). Organ podniósł, że sporne przedsięwzięcie rozpoczęło się [...] 1998r, gdy Zakład Przetwórstwa Mięsnego C. sc, jako inwestor, złożył wniosek o wydanie decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia inwestorowi pozwolenia na budowę polegającego na budowie budynku magazynowo-socjalnego, oddanego do użytku [...] 2001r. Kolejnym zadaniem inwestycyjnym rozpoczętym w 1999 roku była rozbudowa zakładu polegająca na dobudowie budynku hali produkcyjnej oraz budynku paczkowalni i chłodni. Poza tymi inwestycjami równolegle realizowano zadania dotyczące infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania zakładu, tj. oczyszczalni ścieków, drogi dojazdowe i plac manewrowy, boks na odpady, studnia głębinowa, kolektor oczyszczalni ścieków, stacja uzdatniania wody oraz ogrodzenie. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, iż proces realizacji inwestycji związanej z rozbudową zakładu, zakupem środków trwałych w latach 1999-2002, dotyczył osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce, tzn. aby omawiana inwestycja została podjęta w zamiarze poprawy warunków pracy rehabilitacji zatrudnionych niepełnosprawnych. Jest to o tyle istotne w sprawie, że wynikające z przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasady ochrony interesów w toku oraz praw nabytych, odnoszą się do pracodawców, którzy zaangażowali środki na realizację długofalowych programów inwestycyjnych, pociągającą za sobą znaczące środki finansowe dotyczące warunków pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych, których głównym źródłem finansowania był zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (90 % środków ze zwolnień podatkowych), zaś kontynuowanie przedmiotowych inwestycji po zmianach przepisów od 01 stycznia 2000r., przebiegało w mniej korzystnych warunkach podatkowych i znaczącym ograniczeniu ich środków finansowych. Tymczasem Zakład Przetwórstwa Mięsnego C. nie przedstawił dowodów jednoznacznie potwierdzających spełnienie wyznaczonego ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego warunku kontynuacji po 01 stycznia 2000r. inwestycji podjętych przed tą datą na rzecz zatrudnionych w niej osób niepełnosprawnych. Z zebranych materiałów dowodowych w postaci pozwoleń na budowę, projektów budowlanych oraz dzienników budowy nie wynika, aby realizowane inwestycje miały charakter przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Z przedłożonego powykonawczego projektu budowlanego dotyczącego rozbudowy zakładu i przebudowy hali produkcyjnej, bezspornie wnika, że nakłady związane z rozbudową i przebudową hali miały na celu poprawę warunków higieniczno-sanitarnych w związku z wymogami Unii Europejskiej. Realizowanego przez ww. spółkę celu poprawy warunków pracy i rehabilitacji, nie potwierdza też argumentacja odwołania, iż poszczególne inwestycje spełniały techniczne parametry użytkowe dla osób niepełnosprawnych, gdyż obowiązek taki wynikał wprost z ww. przepisów ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w związku z faktem zatrudniania osób niepełnosprawnych i to niezależnie od realizowanych inwestycji. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż okoliczności, że spółka posiadała status zakładu pracy chronionej i realizowała w latach 1999-2002 ww. inwestycje, nie skutkują automatycznego zastosowania ochrony praw nabytych, o której traktuje omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego - odnoszący się do zakładów pracy chronionej prowadzących wyodrębnione podmiotowo przedsięwzięcia, tj. na rzecz osób niepełnosprawnych. Również fakt, że w zakładzie na przestrzeni lat 1999-2002 zwiększono ilość zatrudnionych osób niepełnosprawnych pozostaje bez związku z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż wynikał on z okoliczności nabycia ww. środków trwałych, skutkującej koniecznością zatrudnienia nowych pracowników do ich obsługi, w części z grupą inwalidzką, co dyktował Spółce status zakładu pracy chronionej. Ponadto pomimo sukcesywnego od 2000r. wzrostu zatrudnienia, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych od 2001r. spadał. Analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli zmiana przepisów wynikająca z art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Sytuacja podmiotów, których dotyczy omawiane orzeczenie, stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne, zaś orzeczenie to, w myśl ust. 4 tegoż przepisu, dotyczące niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygniecie w innych sprawach, stanowi podstawę do jej wzruszenia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niekonstytucyjności przepisów w zakresie braku unormowania regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej z powodu niezbyt starannej i błędnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył ustalenia faktyczne dokonane przez organy i powołane w decyzjach. Podniósł, że w 1998r wspólnicy będąc pod wpływem przykładów innych firm tej samej branży oraz w wyniku sugestii miejscowych władz zdecydowali systematycznie przystosowywać warunki pracy w zakładzie w sposób umożliwiający zatrudnienie osób niepełnosprawnych, mających szczególne trudności w znalezieniu pracy na terenie gminy Nowe. W wyniku poniesionych nakładów i starań już w grudniu 1998 roku 50 % załogi stanowiły osoby niepełnosprawne. Ten fakt oraz pozytywna ocena warunków pracy sprawiły, że w styczniu 1999 roku ZPM "C." prowadzący produkcję jeszcze w starych pomieszczeniach, uzyskał status zakładu pracy chronionej. Zachęceni efektami działań wspólnicy zdecydowali o kontynuowaniu tworzenia miejsc pracy dla niepełnosprawnych, uznając za najlepsze rozwiązanie budowę nowych pomieszczeń produkcyjnych. Przygotowania do rozpoczęcia inwestycji przebiegały sprawnie. Już w marcu 1999r zostały ustalone warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, a we wrześniu 1999r uzyskano pozwolenie na budowę. Budowa nowych pomieszczeń finansowana była ze środków własnych pozyskiwanych także dzięki ulgom podatkowym przysługującym prowadzącym zakłady pracy chronionej. Tylko w 1999 roku wydatkowano na zakupu materiałów i usług inwestycyjnych kwoty w sumie 352.324,78zł oraz na zakup środków trwałych kwoty w sumie 1.194.382,05 zł. Nakłady kontynuowano także w latach następnych, czego efektem był systematyczny, ilościowy i procentowy wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Trzeba uznać, że rozpoczęte w 1999r długookresowe działania inwestycyjne były skierowane także na rzecz osób niepełnosprawnych albowiem w ich wyniku przygotowano nowe, odpowiednio wyposażone, miejsca pracy dla około 90 osób. W grudniu 1999 roku firma zatrudniała już 130 osób niepełnosprawnych. Planując na początku 1999 roku źródła finansowania inwestycji brano także pod uwagę preferencje podatkowe, jakie w tamtym czasie przysługiwały prowadzącym zakłady pracy chronionej. Działając w zaufaniu do organów państwa wspólnicy mieli prawo oczekiwać, że przepisy w zakresie zwolnień od płacenia podatków będą obowiązywać co najmniej przez okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Niestety nagła zmiana przepisów wprowadzona art. 2 pkt. 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaskoczyła firmę w okresie znacznego zaawansowania planowanego przedsięwzięcia. Z powodu odebrania ulgi w podatku dochodowym trzeba było planowane środki własne zastąpić drogimi kredytami bankowymi oraz ograniczyć zakres rzeczowy przedsięwzięcia. Zdaniem skarżącego jego sytuacja w pełni odpowiada kryteriom, o których mowa w sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nie ma żadnej wątpliwości, że realizację długookresowego przedsięwzięcia polegającego na budowie nowych, nowoczesnych pomieszczeń produkcyjnych rozpoczęto przed 30 listopada 1999r , w listopadzie 1999r firma zatrudniała 117 niepełnosprawnych i w kolejnych latach nie uległa zmniejszeniu. Te okoliczności dowodzą, że podjęte długookresowe działanie przyniosło także efekty w postaci przygotowania nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych przed [...] 1999r oraz możliwości zatrudnienia dodatkowej grupy inwalidów. Zdaniem skarżącego zupełnie nietrafne jest stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że działania spółki nie były przedsięwzięciem na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, natomiast miały na celu rozwój przedsiębiorstwa i poprawę jego wyników ekonomicznych. Trudno o bardziej błędną ocenę materiału dowodowego. Jest oczywistym, że przedsiębiorca, który nie będzie dbał o rozwój firmy oraz o jej wyniki finansowe nie będzie miał szans na utrzymanie statusu zakładu pracy chronionej z powodu braku środków na spełnienie wymogów określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Działania na rzecz osób niepełnosprawnych nie mogą pozostawać w oderwaniu od spraw przedsiębiorstwa, w którym te osoby są zatrudnione. Nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, który w swoim orzeczeniu dokonał niedopuszczalnej, zawężającej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz niezbyt wnikliwie i błędnie ocenił materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r odnosi się do zakładów pracy chronionej prowadzących wyodrębnione podmiotowo przedsięwzięcia, tj. na rzecz osób niepełnosprawnych. Tymczasem w wyroku Trybunału nie ma żadnego zapisu o wyodrębnionych podmiotowo przedsięwzięciach. Zdaniem skarżącego budowa nowoczesnych pomieszczeń produkcyjnych z jednoczesnym godzeniem się na ponoszenie dodatkowych nakładów na przystosowanie stanowisk pracy oraz zaplecza socjalnego i sanitarnego a także infrastruktury towarzyszącej dla potrzeb osób niepełnosprawnych, tak jak to było w przypadku ZPM "C.", w pełni wyczerpuje tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Warto zaznaczyć, że w 1999 roku dokonano także zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i obiekt ten był sukcesywnie remontowany i wyposażany na bazę rehabilitacyjno - rekreacyjną dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Skarżący wskazał, iż nie wymaga dowodzenia okoliczność, że w nowym zakładzie wznoszonym od początku ze świadomością konieczności uwzględnienia potrzeb osób niepełnosprawnych inwalidzi znaleźli stanowczo lepsze warunki pracy. O warunkach zatrudnienia nie może świadczyć ani pozwolenie na budowę ani też dziennik budowy, które z natury rzeczy nie zawierają takich informacji. Za to bezspornym dowodem, potwierdzającym, że inwestycja była realizowana także w celu polepszenia warunków pracy osób niepełnosprawnych jest, pominięta w rozważaniach Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja [...] Urzędu Wojewódzkiego B. z dnia [...] 2002r przyznająca Spółce status zakładu pracy chronionej na kolejne trzy lata. Wydanie tej decyzji poprzedzone było szczegółową kontrolą w zakresie warunków pracy osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie załączonego do akt sprawy projektu budowlanego powykonawczego, ocenił, że nakłady związane z rozbudową i przebudową hali miały na celu poprawę warunków higieniczno-sanitarnych w związku z przystosowaniem zakładu do wymogów UE, nie wspomniał natomiast, że projekt został sporządzony w połowie roku 2003 i dotyczy stanu zastanego w tym okresie. Natomiast przedmiotem postępowania są zaszłości mające miejsce w latach 1999 do 2001. Organ odwoławczy powinien zważyć, iż poprawić można to, co już obiektywnie istnieje. Właśnie z przywołanego projektu powykonawczego bezspornie wynika, że przedmiot opracowania dotyczy rozbudowy i przebudowy istniejącej hali produkcyjnej. Z akt sprawy wynika, że budowa nowych obiektów tj. hali produkcyjnej, paczkowalni i chłodni została podjęta w 1999r a w styczniu 2002r [...] Urząd Wojewódzki decyzją o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej na kolejne trzy lata pośrednio potwierdził, że inwestycja była prowadzona w sposób uwzględniający wymogi stawiane zakładom pracy chronionej. A tym samym, że nakłady inwestycyjne dokonane w latach 1999 do 2001 z całą pewnością służyły także poprawie warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Prace związane z wykonaniem norm UE prowadzono na przełomie 2002 i 2003 roku. W 1999 roku, tj. w okresie projektowania inwestycji, nie znano jeszcze wymogów UE. Stąd zaszła konieczność wykonania dodatkowych prac na przełomie 2002 i 2003 roku. Nakłady inwestycyjne rozpoczęte w 1999 roku były kontynuowane w 2000 roku co wynika z zestawień zamieszczonych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Ustalono w protokóle kontroli znaczny wzrost, w latach 2000 i 2001, długoterminowych kredytów bankowych, które wynosiły: wg stanu na 31.12.1999 - 91.800zł; wg stanu na 31.12.2000r - 432.857,61 zł; wg stanu na 31.12.2001 - 785.809,68 zł. Tytułem podatku dochodowego za 2001r wspólnicy zapłacili około 670.000 zł. Podobną kwotę podatku dochodowego zapłacono w 2000 roku. Gdyby nie nagłe pozbawienie ulg w podatku dochodowym nie byłoby konieczności zaciągania kredytów długoterminowych albo przynajmniej nie w tak znacznych kwotach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując pod kątem wskazanych przepisów zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że narusza ona prawo materialne i przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Na tym etapie spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy podjęte przez skarżącego w ramach spółki cywilnej (następnie jawnej) z Edwardem Z. bezsporne przedsięwzięcia można uznać za "realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych". Podstawą materialnoprawną żądania skarżącego zawartego we wniosku z 12 marca 2004r był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r (K 45/01), w którym w pkt. 2 Trybunał orzekł, że art. 2 pkt. 2 w związku z art. 4 ustawy z 20 listopada 1999r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawił przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999r, uprawnień określonych w art. 31 ust.1 pkt.1 w związku z ust.2 tego artykułu powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu do 30 listopada 1999r) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Organy w sprawie stanęły na stanowisku, że z przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można wyprowadzić wniosek, iż ochroną wynikającą z zasady interesów w toku i praw nabytych, objęte zostały jedynie te przedsięwzięcia podjęte przez zakłady pracy chronionej, które odnosiły się wyłącznie do niepełnosprawnych; z ogółu podejmowanych przedsięwzięć o charakterze długofalowym należało, ich zdaniem, wyodrębnić podmiotowo te, które podejmowane były właśnie na rzecz niepełnosprawnych. Jednocześnie organy ustaliły, że przedsięwzięcia skarżącego służyły ogólnemu rozwojowi jego przedsiębiorstwa, co uznały za równoznaczne z tym, że nie zostały one podjęte na rzecz osób niepełnosprawnych. Przy czym organy nie wskazały, jakie inwestycje mogłyby być uznane za spełniające wąsko rozumiane cele na rzecz niepełnosprawnych. Stwierdziły jedynie, że żadne z niekwestionowanych przedsięwzięć nie spełniało takiego warunku. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko organów jest nietrafne o tyle, o ile nie dostrzega braku kolizji pomiędzy realizacją obu celów za pomocą tego samego przedsięwzięcia. Długofalowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych może (i z reguły tak jest) jednocześnie służyć ogólnemu rozwojowi przedsiębiorstwa. Prawdą jest, że pojęcie to nie zostało doprecyzowane w przepisach ani nawet w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, niemniej jego istota wynika z ochrony zasad konstytucyjnych podjętej w przedmiotowym wyroku. Istotą niekorzystnych zmian w stosunku do zakładów pracy chronionej wprowadzonych od 01 stycznia 2000r było między innymi pozbawienie ich zwolnienia od podatku dochodowego, który przed nowelizacją w 90% zasilał zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 31 grudnia 1998r w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określało rodzaje wydatków i zasady wykorzystania środków tego funduszu. Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia środki tego funduszu można było przeznaczyć na przygotowanie stanowisk pracy, w szczególności na zakup, modernizację maszyn i urządzeń, sfinansowanie robót budowlanych mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie. Powyższe przepisy wyznaczały zakres wydatków, które mogły być pokrywane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ich brzmienie (szczególnie § 2 pkt. 3 lit.b) jednoznacznie wskazywało, że środki te mogły zostać skonsumowane na pokrycie inwestycji budowlanych, które miały służyć zarówno niepełnosprawnym, jak i innym pracownikom tyle, że rozliczano je proporcjonalnie. Niewątpliwie za taką inwestycję budowlaną można uznać budowę hali produkcyjnej i innych pomieszczeń technologicznych, w których następnie zatrudnieni zostali także pracownicy niepełnosprawni. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowano nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w takim zakresie, w jakim nie przewidując regulacji przejściowych, pozostawiła ona podmioty, które na podstawie dotychczasowych przepisów rozpoczęły określone długookresowe inwestycje, bez możliwości finansowania tych inwestycji na dotychczasowych zasadach. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wskazał, że prawem ustawodawcy jest swoboda kształtowania systemu podatkowego, w tym w zakresie wprowadzania czy znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Co do zasady więc Trybunał nie podważył możliwości pozbawienia zakładów pracy chronionej zwolnień podatkowych a jedynie wskazał, że czyniąc to trzeba uwzględniać zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Płynie stąd wniosek, że w analizowanym wyroku chodzi o ochronę inwestycji – przedsięwzięć o takim samym charakterze, jakie w świetle uchylonej regulacji mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o ile mają one charakter długofalowy. Nie ma przy tym przeszkód, by inwestycje te służyły niepełnosprawnym, a przy okazji związane były z rozwojem przedsiębiorstwa w ogóle. W stanie faktycznym sprawy ustalono niespornie, że jednym z pierwszych zadań inwestycyjnych był budynek magazynowo-socjalny, którego budowę rozpoczęto w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę z [...] 1998r (prace rozpoczęto [...] 1998r) a oddano do użytku (decyzja o pozwoleniu na użytkowanie) [...] 2000r. Kolejną inwestycję stanowiła rozbudowa istniejącego zakładu obejmująca dobudowę budynku hali produkcyjnej, budynku paczkowalni i chłodni (decyzja o pozwoleniu na budowę z [...]1999r oraz pozwoleniu na użytkowanie z [...] 2000r). Okoliczność, że z protokołu powykonawczego z 2003r wynikało, że poniesione nakłady dokonane zostały w celu spełnienia wymogów nałożonych przez przepisy wspólnotowe nadal, zdaniem Sądu, nie pozbawia ich charakteru przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Brak spełnienia określonych wymogów mógłby zagrozić funkcjonowaniu przedsiębiorstwa na rynku, w następstwie czego niepełnosprawni utraciliby swoje stanowiska pracy. Równolegle prowadzone były inwestycje w zakresie infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania zakładu. Skarżący podniósł także okoliczność, że w 1999r nabył zabudowaną nieruchomość przylegającą do terenu zakładu i systematycznie remontował znajdujący się tam budynek tworząc bazę rehabilitacyjno – rekreacyjną dla osób zatrudnionych, aczkolwiek z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy odniosły się to tej inwestycji bądź uczyniły to nieczytelnie. Niesporne w sprawie były okoliczności dotyczące zatrudnienia przez ZPM "C." sc niepełnosprawnych: średnie zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych począwszy od stycznia 1999r do grudnia 2002r w liczbach bezwzględnych systematycznie wzrastało od 36 do 122. Natomiast zatrudnienie niepełnosprawnych w stosunku do ogólnego stanu zatrudnienia wykazywało tendencję wzrostową do połowy 2000r, po którym to momencie wykazywało tendencję zniżkową. Niekwestionowaną okolicznością w sprawie było ustalenie, że w nowowybudowanych pomieszczeniach zostali zatrudnieni także niepełnosprawni pracownicy. Wbrew twierdzeniu organów okoliczność, że ZPM "C.a" sc otrzymał status zakładu pracy chronionej na mocy decyzji z [...] 1999r na trzy lata a następnie decyzją z [...] 2002r na kolejne trzy lata, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i to nie tylko dlatego, że stwarza skarżącemu przynależność do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału, ale także z tego powodu, że przesądza o spełnieniu przez ten podmiot licznych obowiązków ustawowych wyznaczonych w ustawie z 27 sierpnia 1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, mających wpływ na ocenę podejmowanych inwestycji. Ponownie rozstrzygając sprawę organ winien, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię pojęcia przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, ocenić czy w świetle dotychczasowych regulacji mogły być one finansowane z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych a następnie sprawdzić czy miały one charakter długookresowy. Ta ostatnia cecha podejmowanych przedsięwzięć znacząco różnicuje zakres przysługujących zakładom pracy chronionej preferencji przed zmianą przepisów od 01.01.2000r i po tej zmianie, przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Właśnie długookresowość przedsięwzięcia wyznaczała zakres ochrony interesów w toku. W tym kontekście szczególnie dokładnie należy ocenić wydatki poniesione na zakup środków trwałych i wyposażenia. Z pewnością większość tych wydatków nie będzie miała przymiotu długookresowego przedsięwzięcia albowiem ich zakup był kwestią jednostkowych decyzji podejmowanych przy świadomości funkcjonowania już zmienionych regulacji. Nie można postawić znaku równości pomiędzy inwestycją budowlaną, która z założenia jest rozłożona w czasie i wymaga wiele zabiegów w trakcie z inwestycją w postaci zakupu środka trwałego czy wyposażenia. Z drugiej jednak strony nie można uznać, że każdy zakup środka trwałego lub wyposażenia nie spełnia warunku długookresowej inwestycji albowiem taką ocenę należy połączyć z oceną na ile decydując się na budowę nowych pomieszczeń produkcyjnych, w których zatrudnienie znaleźli niepełnosprawni, przedsiębiorca będący zakładem pracy chronionej planował zakup maszyn i urządzeń produkcyjnych. Nie jest bowiem celem inwestycji wybudowanie samych budynków czy pomieszczeń ale zorganizowanie zakładu produkcyjnego, dla którego warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiedniego wyposażenia niezbędnego do tej produkcji. Ustalenie tych istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności pozostanie obowiązkiem organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Poza oceną sądu orzekającego w sprawie na tym etapie pozostała kwestia sposobu obliczenia i wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a) i lit.c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; na podstawie art. 152 w.w. ustawy określił że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, a na podstawie art. 200 zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 10.574,30zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składały się koszty wg. złożonego zestawienia uwzględniającego obowiązujące w tym przedmiocie stawki.