I SA/Lu 726/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.),, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B.I. i B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym od towarów i usług za grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. orzeka, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz solidarnie B.I. i B.W. kwotę 1545 (tysiąc pięćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania B.I. i B.W. - wspólników spółki cywilnej "[...]", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r. w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 5 stycznia 2006 r. zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31 grudnia 2005 r., co stanowiło podstawę do wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. W dniu 12 stycznia 2006 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.894 zł oraz informację, że stan towarów i środków trwałych na dzień 31 grudnia 2005 r. wynosił "0". Postanowieniami z dnia [...] marca 2006 r. i z dnia [...] maja 2006 r. organ podatkowy I instancji przedłużał termin zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej :"ustawa VAT"), a decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. odmówił zwrotu różnicy podatku za grudzień 2005 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 88 ust. 4 ustawy VAT, którego zastosowanie uzasadnił okolicznością wykreślenia podatnika z rejestru z dniem 31 grudnia 2005 r. i utratą z tym dniem prawa do żądania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył również treść art. 14 ust. 9 ustawy VAT i stwierdził, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, gdyż, wobec zerowej wartości remanentu likwidacyjnego, nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy VAT. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 88 ust. 4 , art. 14 ust. 9 , art. 96 ust. 6, art. 87 ust. 1 i art. 86 ust. 19 ustawy VAT argumentując, że zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych skutkujące wykreśleniem z rejestru nie pozbawia podatnika nabytego wcześniej prawa do zwrotu wykazanej w deklaracji różnicy podatku, niezależnie od tego, czy podatnik posiadał zapasy towarów, które podlegają opodatkowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 88 ust. 4 oraz art. 14 ust. 9 ustawy VAT i wyjaśnił, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej do rozliczenia podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 6, zastosowanie ma przepis szczególny, jakim jest art. 14 ust. 9 ustawy. Jednocześnie organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu remanentu likwidacyjnego, którego wartość wynosiła zero. Z tego względu zastosowanie miała ogólna zasada wyrażona w art. 88 ust. 4 ustawy VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.I. i B.W. wnosili o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 4 oraz art. 14 ust. 9, art. 96 ust. 6 i art. 87 ust. 1 ustawy VAT. W wywodach skargi ponownie przytoczyli argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie uzasadniając jak w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Stan faktyczny wynikający z akt sprawy jest bezsporny. Spółka cywilna skarżących w rozliczeniu za grudzień 2005 r. nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy VAT. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy VAT złożyła za ten okres rozliczeniowy deklarację podatkową, wynikające z niej rozliczenie podatku – kwota podatku naliczonego przewyższająca kwotę podatku należnego – nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy w trybie art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Ponieważ z upływem tego okresu spółka zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych, o czym, wykonując obowiązek wynikający z art. 96 ust. 6 ustawy VAT, zawiadomiła organ podatkowy, nie miała już prawa wyboru forma zrealizowania nabytego prawa do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przewidzianych w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w postaci obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub zwrotu jej na rachunek bankowy, lecz prawo do mogła zrealizować jedynie w formie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Organy podatkowe uznały, że wykreślenie podatnika z rejestru, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy VAT, oznacza, że nie może on uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a to wobec treści art. 88 ust. 4 ustawy VAT stanowiącego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 , z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Uznały przy tym, że podatnik wykreślony z rejestru na skutek zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych (rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej) nie traciłby uprawnienia nabytego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy VAT, gdyby powstał wobec tego podatnika obowiązek podatkowy określony w art. 14 ust. 1-8 i 10 ustawy VAT, a to wobec treści ust. 9 tego artykułu. Ostatnio wskazany przepis stanowi: "w przypadku, gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio". Zgodzić się należy, że jest to przepis szczególny w stosunku do art. 87 ust. 1 ustawy VAT, jednakże nie ustanawia on warunku do zachowania przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jedynie wskazuje, że podatnikowi, którego obowiązki normuje art. 14 ustawy VAT, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku. Oczywistym jest, że prawo to powstać musiało przed powstaniem obowiązku podatkowego od towarów nie będących przedmiotem dostawy, gdyż w momencie powstania tego obowiązku podatnik nie wykonuje już czynności podlegających opodatkowaniu i jest wykreślony z rejestru (art. 14 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 96 ust. 6 ustawy VAT). W związku z tym, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6 art. 14, czyli za okres 14 dni licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnik nie może nabywać towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym nabyć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ustawy VAT. Przepis art. 14 ust. 9 ustawy VAT jest równocześnie wskazówką interpretacyjną dla wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT, bowiem przesądza, że wykreślenie z rejestru będące skutkiem rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej oraz zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną, nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru (rozwiązania spółki – zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych). Przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT dotyczy sytuacji, gdy podatnicy zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi nałożenie na niego ciężaru podatkowego, uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania, a tym samym zakłócenie celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego – nałożeniu go na konsumenta (por. wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2006 r. – sygn. akt I SA/Łd 401/06 – M.Pol. 2006/11/36). Uznając zatem, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , orzekł jak w sentencji.